随着我国改革开放的深入，中国的经济也保持以较高地速度向前发展，原有的计划经济体制被打破，取之而来的是更加灵活的市场经济体制。国家在这一经济体制中的控制作用主要是通过宏观调控而进行的，而国家的财政收入也从主要依靠国有企业的效益收入转变为依靠税收为主。据相关调查，自1994年我国实行税制改革以来，税收收入在整个财政收入中的比重日益提高，如今已经占到90%以上。由此可对纳税人在中国经济中的地位和作用略见一斑，而对纳税人的相关权利保障体制在我国却是相对薄弱，这与现实状况是不相协调的，笔者就以下篇幅谈谈自己的粗浅见解。

　　一、对纳税人权利保障应然性的分析

　　要看是否应对纳税人的权利进行保障，甚至可以说纳税人是否真正享有权利，我们首先应从税收法律关系这一以特定领域出发，分析税收法律关系的性质、本质和主体的地位及权利义务关系。

　　所谓税收法律关系，是指由税法所调整而形成的，在税收活动中各税收法律关系主体之间发生的具有权利义务内容的社会关系[1]。对于税收法律关系的性质，国内外学术界一直存在争论，笔者仅谈几种主流学说来阐述自己的观点。第一种，奥托•梅耶的权利关系说。该学说把税收关系理解为国民对国家课税权的服从关系，国家为了实现其职能，必须强制课征税收，税收具有了强制性和无偿性，纳税是个人的一种被动的义务。税收法律关系无非也就是为了保障国家固定地、普遍地、强制地、无偿地征收税收。第二种，阿尔伯特•亨泽尔的债务关系说。这种学说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间乃是法律上的债权债务关系。因此，税收法律关系是一种公法上的债务关系。除上述两种观点之外，还有金子宏的二元关系说、北野弘久的债务关系说和分层面关系说。在二元论的观点中，认为将税收法律关系单一地划分成为权利关系和债务关系是很困难的，因为税收法律关系中包括各种类型的法律关系，只能理解为有些属债务关系，有些属权利关系，但其学说也承认在税收法律关系中，基本的和中心的关系仍是债务关系。二元论的观点是日本税法学界的通说。持北野弘久的债务关系说的学者则认为，税收权利关系说和税收债务关系说所包括的内容，虽因论者的理解不同而有所差异，但仍带有共同的倾向性特征。认为税收法律关系可以分为税收实体法律关系和税收程序法律关系，即在实体法上，税收法律关系为债务关系，而在程序法上，税收法律关系则为一种权利关系。采取割裂的方式是无法对整个税收法律关系作出令人折服的总结性结论的，而应将税收法律关系的性质归结为公法上的债务关系，用债务关系说统一的把握对税收法律关系性质的认识。我国法学家在总结上述学说的同时，提出了“分层面关系说”，认为在抽象层面上，应将税收法律关系的性质界定为公法上的债务关系；在具体层面，也就是法技术的层面，将税收法律关系的性质分别界定为债务关系和权利关系。这样不但有助于我们从最深层次把握税收法律关系的性质，同时，在具体层面的界定上也有利于建构税法学的理论体系，使之与一般的行政法学相区别[2]。就以上的学说，笔者谈一下自己的观点。奥托•梅耶的权利关系说，从税法上指出了国家的权利与纳税人的义务，其着眼于税收征收的外部表现形式，揭示了税征的无偿性和强制性，强调了国家的无限的权利和纳税人无条件服从的义务。这种观点的形成与当时的时代背景是密不可分的，在这种思维模式下，纳税人处于完全的无权状态，就更谈不上权利保障了，这种学说随着时代的发展已经逐渐被人们所摒弃。阿尔伯特•亨泽尔的债务关系说，则从更深的层次揭示了税收法律关系的性质，将其定性为是一种公法上的债务关系。其后来的学说大多是对这一理论的发展。金子宏的二元关系论在形式和实质上找到一个平衡点，其理论有些折中的味道。北野弘久的债务关系说着眼点则放在这一法律关系的根本性质上。我国的分层关系说则细腻的根据不同的情况对这一法律关系进行界定。可见，学术界主流的观点都认可了税收法律关系是一种公法上的债务关系，国家和纳税人之间是法律上的债权人和债务人之间的关系。

　　在税收理论的发展过程中，关于税收法律关系的本质问题学术界也存在公需说、利益说、保险说、新利益说等等。目前适应现代市场经济的发展，对税收本质作出比较合理解释的是新利益说，这一学说也可以称为“税收价格论”。它将税收视为是人们享受国家（政府）提供的公共产品而支付的价格费用。作为国家（政府）提供公共服务的公共产品，它由社会成员私人消费和享受，国家（政府）由此而付出费用也必须由社会成员通过纳税来补偿。私人为了自身消费而支付费用的现象，正是典型的市场等价交换行为在公共财政活动中的反映[3]。所以说平等性是税收法律关系的本质属性。

　　由此可以看出，作为税收法律关系主体的国家和纳税人，在法律地位上是平等的，国家对纳税人课税的理论依据是公法上的债权债务关系，国家在行使课税请求权的时候，同时也必须为纳税人提供公共服务的公共产品作为对价。所以说，纳税人在履行纳税义务的同时，必然应当充分的享有相应权利。

　　二、对纳税人权利保障必然性的分析

　　说到对纳税人权利保障的必然性，不免要谈及税收的起源，国家与公民的关系问题。关于税收的起源，学术界也存在各种的理论观点。笔者认为，“契约说”更能解释税收的起源，对正确树立国家与公民在税收法律关系中的地位更具有价值取向性。按照“契约说”的观点，在原始社会末期，人们一方面为了生存要进行生产，另一方面为了保护自己以及保护劳动成果和生产资料，就要在生产的同时建立有效的防御体制，据此，最终人们达成一致性的契约，一部分人专门从事生产，另一部分人来组织武装力量，从事生产的人们要让予出自己的部分劳动产品来供养这支武装力量，其对价就是享有安全的保卫权，国家和公民的关系也是建立在这一契约基础之上的，所以说，国家必需要对已经自愿放弃部分权力的公民提供有效的保护，事实上，国家也是这样去做的。在市场经济发展下的今天，“税收价格论”的学者提出，人们缴纳税收的同时，也要求国家提供公共服务的公共产品作为对价，这是符合时代变迁要求的。

　　另一方面，目前我国的税收收入已占财政收入的90%以上，这个事实说明，纳税人在我国经济建设中起到举足轻重的作用。正所谓“经济基础决定上层建筑”，纳税人经济地位的提高，其必然要求相应的政治权利得到实现。事实上，纳税人已经开始重视自己的权益要求，国家也只有建立有效的相关权利保障体制，才是真正适应时代变化的要求。

　　三、对纳税人权利保护必要性的分析

　　对于普通纳税人来说，对于税收从最简单的思考到深入，人们会想，我们为什么要纳税？我们所纳税款都干了什么？我们供养了政府难道就是要政府来管理我们吗？我们交的税款是不是与自己得到的权利对等？不理解这些问题，“纳税光荣”就只是一句空话，纳税人只会想方设法的少缴税，避税、偷税、抗税的现象也就在所难免。这就在客观上造成了国家税收的严重流失和税收成本的高昂。但是，如果我们维护了纳税人的合法权益，解释了上面的问题，虽然不能从根本上解决纳税人不爱缴税的事实，但能在很大程度上提高纳税人的自觉纳税意识，令其在心理上找到平衡点，这样无形之中也能够节约纳税成本，稳定纳税人的抵触情绪。另一方面，解释上面的问题，一个必然的要求就是要加大财税管理方面的透明度，让所有的纳税人都来监督政府的行为，其产生的一个结果就是，在客观上有利于遏制腐败现象的发生。谈及此事，不免让人想起，今年4月3日上午，湖南农民蒋石林以一名普通纳税人的身份将常宁市财政局告上了法庭，要求法院裁定财政局违法购买了两辆轿车，并希望法院将违法车辆收归国库，以维护纳税人的合法权益。网友随即发出 “都说税款要取之于民，用之于民。取之于民我看到了，可是用到哪儿了？” “纳税人的上缴银子，不是盖气派办公大楼的基金，不是领导豪华坐骑的资金，不是穷奢极侈者的买单钱，更不是贪污腐败者的金库。”的等等评论[4]。这些都说明了，纳税人权利意识在提高和其对遏制腐败现象的客观作用，这也是现代法治国家的要求。

　　四、谈我国目前对纳税人权利保障的现状及建议

　　如前所述，税收法律关系是国家与纳税人之间的债权债务关系，但同时我们也看到，这种公法上的债权债务关系的特殊性，国家既是债权的权利人，同时也是债权的设立人，还是这一债权的强制执行人，起码从征税的外部表现形式上看是这样的。国家根据宪法享有征税权，通过立法程序订立税收法律及政策，对不履行纳税义务的人进行强制征税甚至处罚。我们看到，本应享有平等权利的当事人在实践中执行中地位、力量又显得是那么的不平衡。在我国，宪法上规定了纳税是每个公民应尽的义务，而没有对纳税人权利的作具体的规定。在《税收征管法》和其他相关法律中规定，纳税人享有的主要权利有人身自由权、人格尊严权、隐私机密权、信息公告和资料知悉权、法定最低限额纳税权、税收减免申请权、礼遇帮助权、税法适用的公正权、争诉抗辩权、委托代理权、税务行使复议和诉讼权、依法可以享有的其他权利。笔者个人的观点认为，以上权利不过是履行依法纳税义务时而理应享有的一些程序性权利。而是否可以征税及税率多少的赞同权、决定税款用途的处置权、要求政府提供优质社会产品的请求权等实体性权利法律并没有予以规定。所以我认为，我国纳税人实际上处于相对无权的地位，或者说是对纳税人的权利保障不够充分。有些学者提出，根据我国宪法及其宪法性文件中，公民享有民主立法权和民主监督权，同时人民是国家的主人，我们的权力机关是人民代表大会，所以说国家的决策代表着人民的利益。首先，我同意这种观点，但是我觉得人民这个词语带有很强的政治性色彩，而公民又不能完全等同于纳税人，也就是说不纳税的人和纳税少的人及纳税多的人在法律上享有一样的权力，那还有谁愿意去纳税呢？这难道与按劳分配的原则相当吗？

　　在我国对纳税人权利保障不充分有其历史和现实原因。按照封建传统观念，“普天之下，莫非王士。率土之滨，莫非王臣”的家天下的观点，人民只有服从的义务，而其所享有的权利不过是统治者的恩赐。这样的思想对现实的中国还有很大的影响力，这就使得国家不够重视对纳税人权利的保障，而大多数纳税人也认识不到对自己权益的维护。在新中国成立后，我国一直走的是公有制为主体的计划经济体制，国家和企业及个人不过是整体与部分的关系，没有现代的税收及对纳税人权利保护的理念。还有从目前看，我国刚刚完成从计划经济体制到市场经济体制的转型，出现了很多新的社会现象和社会关系，法制还不够健全和完备。这些就形成了对纳税人权利保障不够充分的结果。

　　基于上述原因，笔者认为，在我国有必要加强对纳税人的相关权利进行保障。具体的实践方法是：首先在法制上确立完善的保障体制，在宪法上规定出纳税人应享有相关权利，是有权者；其次在具体实体法上把相关权利予以细化；最后再制定相关的程序法，使纳税人行使相关权利和采取救济措施成为可能。同时，树立正确的税收法律关系理念，明确税收法律关系主体间的法律地位和权利义务关系。并加大税法的宣传力度，提倡公民依法纳税，建立对纳税人的表彰机制，对纳税多的人给予特殊的照顾，而对偷逃税款的人给与应有的惩处。在取得纳税人许可的情况下，建立税收信用体制，为多纳税人创造更多的商机，而地偷逃税款者则限制其参与政府采购的竞争。并且，作为纳税人来讲，提高税法意识，懂得维护自身的合法权益，尽可能的参加到社会管理中来也是很重要的，这样才能更好的，有效的保护纳税人的合法权益。