我国税法学界关于税收立法权问题探讨不多，即使有所探讨也往往借鉴法理学研究成果较多，而自身缺乏独特的理论基础的构建，缺乏应有的学术深度。本文从税收本身的问题出发，首先反思税收存在的终极根据，然后通过模型构建反映税收历史的演进规律，在此基础上给税收立法权以合理的解释，认为税收立法权是近代民主宪政的核心主题，是现在宪政国家的重要课题。并进而讨论税收授权立法和地方税收立法权问题。

　　一、宪政模型（税收视角）

　　关于税收的宪政问题以及税收和宪政的关系问题和税收立法权问题，在此先通过一个图表予以反映，随之对之进行解读，并在本文以下几部分对之进行详尽阐释。

　　对税收宪政模型图的解读：（图表见下页）

　　（一）、税收宪政模型的演进过程描述

　　1、两个公理及其证明。公理一：一群人当中必然产生出公共事务；公理二：一群人当中必然产生出领袖。证明：首先来证明为什么会有一群人存在。人类是由男女两性组成的，两性结合生育后代从而使人口增加，由于原始社会之中生产力极端低下，人随时面临来自自然界、其他生物的威胁，随时会有死亡的危险，因此人只有结合在一起才能生存，所以人便会以人群的形式存在。其次证明为什么会产生公共事务。人之所以结合起来就是为了能生存下去或者更好的生存下去，这样在因生存下去或更好的生存下去而寻求结合时，公共事务就产生了，因为他们结合的目的就是为了实现一个共同的目标即生存或者更好的生存下去。这样第一个公理就得到了证明。下面接着上面的证明过程来证明第二个公理，由于他们为了公共事务而结合起来那么就势必要求有人来充当领导者，如此，就会产生领袖出来，当然这个领袖更多的靠个人的智慧和品德来获得在众人面前的权威，指挥大家进行生产和完成公共事务。但此时，公共事务的决定权是掌握在全体人员手中，是一种原始民主制度，领袖只享有完成公共事务的决策权，此种决策权不是决定权，此种决策权是基于领袖的智慧而对如何完成公共事务的技术上的安排和思考。

　　2、原始社会的单一实体向国家和社会二元对立结构的演进过程描述。在原始社会，领袖领导社会成员既从事生产又执行公共事务，剩余产品出现后，以领袖为核心的一部分人脱离生产演变为国家，而另一部分人则从事生产，形成社会。这样国家通过执行公共事务来为社会提供公共产品，而从社会收取税收，而社会则为国家提供税收，接受国家提供的公共产品。因此，国家与社会二元对立结构的出现是税收产生和存在的依据和基础，可以说没有国家与社会二元对立结构的出现就不会有税收产生。

　　3、专制政治向民主政治（宪政）的演进过程描述。脱胎于原始社会的国家和社会的二元对立结构中，国家成员由于经常联合起来且聚集了强大暴力，社会成员由于从事农业产税收的宪政模型图：

　　文化类型 专制型文化

　　（唯心主义、君权神授） 民主型文化

　　（唯物主义、人民主权）

　　法律文化类型 国家本位论

　　（权力本位论） 个人本位论

　　（权利本位论） 社会本位论

　　（社会权利本位论）

　　政治类型 民主政治 专制政治 民主政治（宪政）

　　 原始民主 暴力专政（专制国） 间接民主（立法国） 直接民主（行政国）

　　法律类型 原始习惯 专制立法（王法）、

　　刑法 宪法、行政组织法、

　　民商法 宪法、行政程序法、

　　经济法、社会法

　　税收类型 专制型税收

　　（家计财政） 民主型税收

　　（公共财政）

　　税收宪政的具体演进过程

　　 公理及其证明：

　　1、一群人当中必然产生出公共事务；2、一群人当中必然产生出领袖（证明：人类由男女组成生育后代，人只有结合在一起才能生存，在因生存而寻求结合时，公共事务产生，公共事务的完成需要领袖人物来组织进行）

　　原始人群--原始社会 -

　　（在原始社会，领袖领导社会成员既从事生产又执行公共事务，剩余产品出现后，以领袖为核心的一部分人脱离生产演变为国家，而另一部分人则从事生产，形成社会。）

　　 1、抵御自然灾害

　　2、抵御异族入侵

　　3、维护社会秩序

　　（执行公共事务）

　　-------国家

　　（向社会提供公共产品）

　　 | |

　　 | |

　　 | |

　　 | |

　　 | |

　　（向国家提供物质财富---税收）

　　-------社会-----------

　　（从事生产）

　　行政权 司法权 ---

　　（公共事务执行权；税收征收权、使用权）

　　 | |

　　（法律） |

　　立法权 ----|--------

　　（公共事务、税收总量及结构决定权）

　　 | 违宪审查权

　　（宪法）

　　社会 -----制宪权---

　　（税收法定主义）

　　（膨胀）

　　行政权 司法权

　　 | |

　　 | |

　　 |（法律、授权立法）

　　立法权 |

　　 | |

　　---|-----违宪审查权

　　（宪法）

　　社会------制宪权

　　（1、税收法定主义；2、税收授权立法规范）

　　 私有制产生 社会力量大于国家力量 公共事务急剧增多

　　社会类型 原始社会

　　（前农业社会）

　　 传统社会

　　（农业社会）

　　（奴隶社会和封建社会） 近代社会

　　（工业社会）

　　（自由资本主义时期） 现代社会

　　（后工业社会）

　　（垄断资本主义时期）

　　经济类型 产品经济 自然经济 近代市场经济 现代市场经济

　　生产力类型 石器时代 铜器时代 铁器时代 蒸汽时代 电力

　　时代 生物时代

　　信息时代

　　 旧石器时代 新石器时代

　　税收总量公式 税收总量=执行公共事务的成本+国家机构成员的奢侈消费 税收总量=执行公共事务的成本+国家机构成员的平民消费

　　税收与公共事务的矛盾对立：

　　合-----------------------------分-----------------------------合----------------------------分-----------

　　（税收和公共事 （税收和公共 （趋势）

　　务归于同一主体） 事务分归不同主体）

　　生，农业劳动占用了他们大部分时间，农业使得他们孤立分散，因而此时社会作为一个整体其力量是远远小于国家的力量的，此时，国家成员就利用国家暴力强行从社会获取最大限度的税收，以满足自身的奢侈消费水平。由于社会成员直接从事物质财富的生产而自身生产出来的财富却被国家成员强行拿走大部分用来满足其奢侈的生活消费，而只将很少部分用在公共事务上，由于税收的总量在增加，社会成员就越来越不堪税收的重负。如此，随着社会成员的力量强大，当社会力量强大到超过国家力量之时，社会就通过暴力革命将国家消灭（美国独立战争和法国大革命）。然后，由于社会公共事务的持续存在，就使得国家似乎不可消灭，不可缺少，社会必须对公共事务的执行作出新的安排，于是社会通过制定宪法建立一套新的国家机构，规定立法机关（代议机关）来行使公共事务和税收的决定权，行政机关和司法机关来行使公共事务的执行权和税收征收权。此时，由于新的国家是根据宪政建立起来的，故而称这一阶段的政治形态为宪政。

　　4、立法国向行政国、间接民主向直接民主的演进过程描述。随着工业社会向后工业社会的转变，社会公共事务大量出现、急剧增加，此时，由于立法机关行动迟缓和能力明显不足，全部公共事务决定权都由立法机关来行使显然已不可能，于是立法机关就被迫将部分公共事务决定权授予给行政机关来行使，但立法机关显然没有权力这么做，因为立法机关的公共事务决定权是由社会通过宪法授予的，而且此种权力同时也是其职责不得放弃和转授，于是，出于客观情势需要，社会就通过宪法制定授权立法规范，准许立法机关可以将自己的一部分公共事务决定权（此种公共事务决定权可以认为就是立法权）授予给行政机关来行使，并且规定立法机关这样做时要通过一系列制度和机制来保证行政机关制定的法律不会违反社会利益，这种制度和机制就是对授权立法进行规制的制度和机制。而且此时，由于社会公共事务的大量增加，无论是立法权、执法权还是司法权都较以前有所膨胀，但由于行政权此时包含了部分立法权乃至司法权（称之为准立法权和准司法权），所以三权之中行政权膨胀比例最大，较之以前行政权完全根据立法权来运作的立法国而言，此时的国家可以称之为行政国。到了行政国阶段，鉴于立法权对日益庞大的行政权的监督乏术，所以无论是宪法还是法律，就势必要寻求一种制度和机制来规制行政权的运作，这种机制就是加强社会成员对行政权运作过程的参与和监督，这就需要通过一系列行政程序法来确认社会成员在行政权运作过程之中的各种程序性权力以此来实现对行政机关对公共事务决定和公共事务执行过程的参与和监督，由于让社会成员更多的参与到行政机关的公共事务决定权和公共事务执行权过程中来，这样就势必使民主的形式发生变化，由以前通过立法机关实现的民主（称之为间接民主）向社会成员直接参与的民主（称之为直接民主）转变。

　　（二）、税收宪政模型下的国家、社会、个人、政治、经济、文化、法律、法律文化、税收、税收法定主义和税收授权立法及其综合观

　　1、税收宪政模型下的国家观：国家产生的根源在于执行公共事务，国家产生后其主要功能就是执行公共事务，传统社会的国家具有剥削属性，近现代社会的国家的剥削属性受到削减，国家最终必然还原到其最初的本来面目，那就是仅为了执行公共事务而存在。国家是不是可能消灭？既然国家存在的根据就在于公共事务的存在，所以只有公共事务消灭之时，国家才可能消灭。那么，问题在于公共事务会不会消灭？公共事务有三项，即：1、抵御自然灾害；2、抵御异族入侵；3、维护社会秩序。后两项公共事务是人与人之间的关系问题，其消灭的条件是每个人都可以得到自己想要的东西，以致在此基础上不会发生人与人因为资源而发生争斗，这也就要求社会财富取之不竭、用之不尽；第一项公共事务是人与自然的关系问题，其消灭的条件是每个人的智力和知识都足够丰富，以致在此基础上人能够对付任何自然界的灾害，这就要求每个人都要做到无所不知，无所不晓。显然，这些条件不是很容易满足的。

　　2、税收宪政模型下的社会观：人类产生起初及其之后一段时间并不存在社会之上的国家，社会是一个单独的实体，后来私有制产生，原始社会分裂为两组成员，一组成员脱离生产专门执行公共事务职能，一组成员则从事生产，前者被称为国家，后者被称为社会，前者为后者提供公共服务（经济学称之为公共产品），后者为前者提供物质财富（经济学称之为税收），并且由于此时国家力量远强于社会力量，国家成员便依靠国家暴力来从社会征收远高于执行公共事务的成本的税收，以满足国家成员自身的高消费。后来，由于社会力量强过国家力量之时，社会便把国家消灭，由于公共事务的不可消灭性，社会通过制定宪法，设立国家立法机关，来行使公共事务和税收总量的决定权，设立行政机关和司法机关来行使公共事务的执行权。后来，由于公共事务的急剧增加，立法机关由于自身行动能力不足，便将部分公共事务和甚至税收的决定权交由行政机关来行使，这样就导致行政权力的急剧膨胀。但此时，依然是社会和国家并存的二元结构。

　　3、税收宪政模型下的个人观：社会起初是由受到物质制约的平等的成员组成，传统社会里社会成员的个体差异较小，近现代社会里社会成员的个体差异逐步扩大，未来的趋向是随着社会物质财富的不断丰富，社会成员的个体差异将逐步缩小，最终实现社会成员每个人的自由、全面、充分发展。

　　4、税收宪政模型下的政治观：在原始社会是原始民主政治，到了农业社会则演变为专制政治，近现代社会则是以宪法为基础的民主政治，即宪政，民主政治有两个发展阶段，近代社会是间接民主（所谓间接民主就是人民通过立法机关来行使对公共事务的决定权），现代社会则是由间接民主不断走向直接民主（所谓直接民主这里只是一种趋势，就是在间接民主的同时，人民依据行政程序法直接参与到行政机关的公共事物决定和公共事物执行过程中，参与决策和监督）。值得说明的是，直接民主不仅是让社会成员直接参与到行政权运作过程中，也是让社会成员参与到立法权和司法权运作过程中，但更多的是强调对行政权运作的参与和监督。

　　5、税收宪政模型下的经济观：人类的经济类型最初是原始产品经济，这根源于其生产力的极端低下，当时人们从事采集和狩猎活动，尚不能维持温饱，人也只能结合起来才能从自然界获取更多的食物。后来，人类社会进入农业时代，农业时代的经济形态是自然经济，农业使得人们能够可以不再以人群的形式从事生产来获取食物，而是采取了一家一户的生产组织形式，此时，农户之间可以不必进行过多的生产方面的协作，自家生产的产品基本上可以满足自家所需，因此是自给自足的自然经济。当人们进入工业社会之后，社会分工导致所有人进行的生产活动都变为整个社会生产的一部分、一个环节，很少有人能够生产自己所需之全部产品，于是整个社会就是一个为了生产而存在的社会合作体系，任何从事生产的人都被安排在某一环节，并且他们生产的产品只有拿到市场上和别人的产品进行交换才能获取自己所需的产品，如此此时的经济形态就是市场经济。

　　6、税收宪政模型下的文化观：文化是对一个社会的人们的精神和思想状况的总体概况的描述。文化与政治、经济、社会等并列来反映一个时期人们的精神思想状况，文化之中最重要的反映其类型本质的是哲学思想，而哲学思想中最重要的是政治哲学思想。在原始社会，人们处于蒙昧状况，无法对身边的世界作出解释。在传统社会，哲学思想是唯心主义哲学，主要是客观唯心主义，表现为宗教思想，此时的政治哲学宣扬君权神授；近现代社会时期，哲学思想是唯物主义，在近代社会表现为机械唯物主义，在现代社会表现为辩证唯物主义，近现代社会的政治哲学宣扬人民主权。

　　7、税收宪政模型下的法律观：在原始社会里法律表现为原始习惯，到了农业社会时期，法律演变为暴政工具的专制法，近现代社会的法律是以宪法为基础构建起来的复杂的民主法制系统，近代社会在宪法为根基的基础上强调通过行政组织法来规制行政权，这其中体现的是一种立法机关通过事前授权的方式来控制行政权力，现代社会在宪法为根基的基础上强调通过行政法（主要是行政程序法和行政监督救济责任法）来规制国家机关权力的运作（着重是规制行政权，同时也规制立法权和司法权），这其中体现的是事中让人民直接参与行政机关的公共事务决定（行政机关享有的公共事物决定权是部分的，来自于立法机关的授权立法）和公共事务执行的过程（包括参与和监督），以及事后的严格责任追究和对公民权利的强大救济保障机制。

　　8、税收宪政模型下的法律文化观：法律文化是一个社会关于法律的思想的总体概况。法律文化中最重要的反应其类型本质的是法律哲学。在原始社会，没有法律，只有原始习惯，人们信仰图腾崇拜。在传统社会，法律文化哲学是国家本位论或者权力本位论；近代社会的法律文化哲学是个人本位论或者权力本位论；现代社会的法律文化哲学是社会本位论或者社会权利本位论。

　　9、税收宪政模型下的税收观：原始社会实行原始产品经济，没有税收。传统社会税收类型属于专制型税收，税收总量完全由国家来决定，国家总是尽力获取最大限度的税收总量以满足自身成员的奢侈消费需求。近现代社会的税收类型属于民主型税收，税收总量最终决定权掌握在社会手中，社会将之授予给立法机关来行使。近代社会立法机关完全掌握并行使着税收总量的决定权，如此使得国家成员的奢侈消费得以控制，从而最终控制了税收总量不至于给社会造成过渡的负担；现代社会由于立法机关应对社会公共事务剧增的情势能力不足，被迫将部分税收决定权让予给了行政机关，这就为行政机关增加国家成员的奢侈消费提供了条件，如此有使税收总量给社会造成过重负担的危险。故而就需要宪法和立法机关作出新的制度和机制安排对行政机关所享有的部分税收决定权进行控制、监督。但无论是近代社会由立法机关享有税收总量决定权还是现代社会将部分税收决定权授予给行政机关，由于他们皆属于国家成员，都存在增加自身奢侈消费的动机，因此对之都势必要以违宪审查权来监督之。

　　10、税收宪政模型下的税收总量观：在原始社会，由于生产力极端低下，社会产品没有剩余，社会生产和社会公共事务执行合二为一为原始人群来完成，所以不存在税收。私有制产生，税收出现。农业社会的税收总量是国家机器执行公共事物的成本和国家机构成员的奢侈消费之和，此时的税收体现了一种人与人之间的剥削关系；在近代社会，由于人民立宪，建立宪政，从而得以对税收总量进行控制，进而控制国家机构成员的奢侈消费，实现其向平民消费的转变；在现代社会，由于公共事务的急剧增加，税收授权立法出现，从而为国家机构成员谋求奢侈消费创造了条件，所以此时宪政的任务之一就是控制其平民消费趋向奢侈消费的危险。总之，近现代社会的税收总量等于国家执行公共事物的成本和国家成员的平民消费之和。

　　11、税收宪政模型下的税收法定主义观和税收授权立法观：宪政建立的重要使命就是要实现对税收总量的控制，社会制定宪法规定税收法定主义以实现使税收总量的控制权掌握在自己手中，而不能任由行政机关胡乱非为任意决定；鉴于公共事务的剧增以及立法机关（行使公共事物决定权）反映的迟缓和立法能力不足，大量的公共事务决定权势必授予给行政机关，这样就必然产生立法机关对行政机关的授权立法，其中包括税收授权立法，但很显然，此种授权应当由宪法确认使之有宪法依据，此即宪法中的税收授权立法规范。值得说明的是，无论是在间接民主阶段还是直接民主阶段，由于社会制定宪法把公共事务和税收决定权授予给了立法机关，把公共事务执行权和税收征收权授予给了行政机关和司法机关，但是，无论是立法机关还是执法机关和司法机关其成员都是脱离生产的，都是靠税收生活的，如此，其势必会存在滥用职权可能性，为自己谋求私利，损害社会利益，那么社会为了能够对此进行监督和控制就必须建立违宪审查机制，在立法权、行政权和司法权之外令设专门的违宪审查权（在某些国家违宪审查机构和司法机关合而为一），以便对立法机关、行政机关的违反宪法行为进行控制、监督和责任追究。

　　12、税收宪政模型下社会、政治、法律之综合观：社会发展就是公共事务和税收矛盾运动的过程，他们之间的对立斗争的结果推动了社会、政治、法律的转型。私有制的产生（使税收成为可能）使社会由原始社会（前农业社会）转变为传统社会（农业社会，奴隶社会和封建社会），与此同时，政治由原始民主政治变为暴力专制政治，法律由原始习惯变为专制法律；当社会力量大于国家力量时，社会由于不堪税收总量的重负，便通过暴力革命消灭国家（法国大革命和美国独立战争），由于公共事务的不可消灭性，社会通过制定宪法建立立法机关（行使公共事务决定权）、行政机关和司法机关（行使公共事务执行权），此时，社会由传统社会转变为近现代社会（工业社会和后工业社会、资本主义社会），法律由专制法律变为民主法律。随着生产力的发展，近代社会（工业社会）向现代社会（后工业社会）转变，与此同时，社会公共事务大量出现、急剧增加，伴随着社会的转型，政治由间接民主政治向直接民主政治转型，法律由以宪法为基础的赋权（力）型法律（主要表现为行政组织法和各种实体法）向以宪法为基础的授权（利）型法律（主要表现为行政法和各种程序法）转型。

　　二、为什么会有税收

　　税收产生的依据和基础在于国家和社会的二元对立结构。

　　首先，在原始社会，公共产品[1]是由社会自身提供的，与此同时，提供公共产品的费用也是由社会自身提供给自身。所以，那个时候是社会作为一个单一实体而存在，尽管也存在原始的领袖，但领袖最多只是公共事务的组织者的角色。

　　其次，随着社会生产力的进步，出现了剩余产品，从而使得一部分人可以脱离生产，这部分人成为专职为社会提供公共服务的国家，而另一部分则专门从事生产，为前一部分人组成的国家提供物质产品，如此就形成了由社会单一实体到社会和国家二元对立结构的人类社会结构。在这个二元结构中，社会为国家提供有形的物质产品，国家为社会提供被经济学称之为公共产品的无形产品[2]。而这种社会为国家提供的有形的物质产品，在经济法学看来就是税收。

　　从以上的分析可以看出，所谓税收只不过是人类社会发展过程中的一种现象，它根源于国家和社会的二元对立结构。正如我国税法学者所指出的，“国家与社会二元对立是税收国家存在的基础”。[3]

　　三、税收法定主义和税收授权立法

　　（一）为什么会有税收法定主义

　　税收法定主义是民主政治(宪政)的必然要求。

　　从以上税收的宪政模型可知，税收法定主义是近代议会民主的产物，在奴隶社会和封建社会由于没有议会民主，是专制政体，所以那时候税收要不要征收，征收多少，全部由奴隶制国君和封建君主说了算，因此根本就不可能有税收法定主义。

　　税收法定主义只能是近代议会民主的产物。[4]近代的民主政治也主要是基于税收而引起的政治斗争的结果，同时也是这种政治斗争的主旨和目标。[5]

　　既然近代宪政运动的根源和主旨是税收，那么作为宪政国家之基本章程和国家根本大法的宪法势必要求税收宪定主义，而税收问题不可能完全由宪法来规定，因此税收宪定主义的必然结果是税收法定主义。

　　（二）税收法定主义的要求和含义

　　税收法定主义主要是对代议机关（立法机关）的要求。在现代宪政体制下，法律必须由代议机关来制定，而税收宪定主义必然要求在法律的层面来规定税收问题，遵循税收法律保留主义和税收法律优位主义。所谓税收法律保留主义，是指税收问题必须由立法机关以法律来规定，也只能由法律来规定，而不能由行政机关或者其他机关来规定。可见税收法律保留主义解决的是由谁来决定税收的问题。所谓税收法律优位主义，是指税收法律的规定较之于行政机关或者其他机关的规定具有适用上的优先效力，均不得和税收法律相抵触，否则无效。可见税收法律优位主义解决的是税收法律的效力问题。

　　具体来说，税收法定主义的基本要求是：

　　1、代议机关有权行使税收立法权。税收立法权是指制定、修改、废除税收法律的权力。税收立法权是税收宪定主义的基本要求，也是宪政运动的根本要求。鉴于税收立法权是一种对税收总量和结构进行决定的根本性权力，关乎国家运行和社会负担根本命运，因此，税收立法权行使意义甚为重大，必须由全国人民选举产生的代表全体民意的机关来行使此种权力。

　　2、税收立法权只能由代议机关来行使。鉴于税收立法权的极端重要性，除了由全体国民选举的代议机关来行使此种权力外，其他机关都不宜行使此种权力。

　　3、行使税收立法权是代议机关的职责。鉴于税收立法权的极端重要性，代议机关必须慎重行使之，而不能有所懈怠和任意行使。

　　税收法定主义的具体要求有：

　　1、税收实体法定主义，包括税收要素法定主义和税收要素明确主义。税收实体是指税收的实体要素，与税收的程序要素相对应，而二者总和构成完整的税收的要素。税收实体法定主义就是税收的实体要素法定主义。按照我国目前的税法理论，税收法定主义包括税收要素法定主义和税收要素明确主义[6]，税收要素法定主义“要求纳税人、征税对象、计税依据、税率、税收优惠等税收要素必须且只能由立法机关在法律中加以规定，即只能由狭义的法律来规定税收的构成要件，并以此确定纳税主体纳税义务的有无和大小”。[7]而所谓税收要素明确主义则要求，“税收要素、征税程序等不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义，给权力的恣意滥用留下空间”。[8]

　　2、税收程序法定主义。税收的征税在行政法学上属于一种侵益性行政行为，与授益性行政行为不同的是，是对行政相对人权益的一种侵害行为，因此属于需要行政程序法予以严厉规制的行政行为。[9]而税收征收行为作为侵益性行政行为中的一种更为严重的侵益性行为，自应受到较一般侵益性行政行为更为严厉的规制，因此在立法上就有必要由最高立法机关通过法律对此种行政行为予以单独立法，以保障公民税收权利。

　　3、税法效力法定主义，包括税收法律保留原则和税收法律优位原则，以及税法禁止溯及既往和税法禁止类推适用原则。税法效力问题涉及到税法的实施及其效果问题，如果税法没有效力，即使制定的再好的税法也没有什么用处，因此税法必须有效力。[10]税收法律保留原则和税收法律优位原则已如上述，不再赘述。所谓税法禁止溯及既往原则是指一部税收法律的效力只能对它生效之后的事项具有法律拘束力，而对于在它生效以前的事项也不能适用之。这一要求在我国意义重大，尤其是我国目前存在的税收规章的溯及适用问题亟待整治。[11]所谓税法禁止类推适用原则是指税法的适用过程中，当税法对某种事项没有规定或者规定不明确的情况下，严禁法律适用中的类推适用规则。[12]

　　（三）为什么会有税收授权立法

　　税收授权立法根源于立法国向行政国的转变。

　　立法国和行政国的概念最早来源于德国行政法学者的使用[13]。所谓立法国是指这样一种宪政现象，在近代资本主义宪政刚刚建立及其后一段时间，立法权在一国政治生活和宪政运行过程中起着至为重要的作用，立法权完全掌控着一国法律的制定，行使对国家重大事务的决定权，此时，行政权和司法权与立法权相比，受到立法权的严格控制，相对来说，立法权对国民的影响力度很大。简单的说，就是在立法国阶段，在立法权、行政权和司法权三权的宪政结构中，立法权能够有效的控制行政权和司法权。所谓行政国则是指，到了19世纪末20世纪初时期，随着社会公共事务急剧膨胀，以及由此引发的大量社会矛盾和社会问题，由于立法权的行动迟缓和谨慎特色，使得立法权处理能力不足，于是，此时行政权必然产生膨胀趋势，行使着对社会事务的处理职权，行政机关膨胀，行政权力扩大，行政机关行使着准立法权和准司法权，如此，就是使得在立法权、行政权和司法权三权的行政结构中，行政权相对突出，立法权对行政权的控制力度削弱。此时，相对来说，国民的权益更多的会受到来自行政权的侵扰和保障依赖。

　　由于立法国向行政国的转变，由于立法权面对急剧变化和大量剧增的社会事务的应对乏术，立法权对国家事务的决定范围和力度必然要限缩和转移，如此就使得行政机关来行使部分立法机关的立法权成为必要。于是，在法律理论层面就将这种现象称之为授权立法。因此，立法国向行政国转变的结果就是授权立法的出现。

　　税收是宪政国家主旨和核心，税收问题是宪政的根本问题之一，因此税收的决定权力必须要由议会来行使，方能使人民相信自己的私产不会被政府恣意侵犯，这也是税收法定主义的根本要求。然而，在行政国阶段，税收立法权必然有一部分要通过授权立法的方式由行政机关来行使，由于行政机关始终是处于代理者的角色，难免不会因为自己的利益而动，因此，在公共选择理论看来政府也是经济人，而在经济学理论看来政府也会产生缺陷、失败或者失灵[14]。所以，法律的解决办法，就是加强对税收授权立法的控制力度，对税收授权立法进行严格的法律制度上的规制。

　　（四）对税收授权立法的规制

　　1、对税收授权立法的宪法规制

　　税收授权立法是对税收法定主义的侵蚀[15]，因此，对于税收授权立法必须予以严厉规制，而这其中最重要的就是宪法的规制，因为税收法定主义乃宪法之根本宗旨，税收宪定主义必然要求税收法定主义。由此可知，税收宪定主义、税收法定主义、税收授权立法三者之间构成一种相互规制之关系，前者规制后者，后者受前者的控制和拘束。

　　2、对税收授权立法的实体规制

　　税收法律内容可以分为实体和程序两个方面，因此，对税收授权立法的规制就可以分为对税收授权立法的实体规制和程序规制两个方面。

　　税收法律的实体内容包括税收要素和税收责任两个方面，因此，对收受授权立法的实体规制就包括对税收授权立法的税收要素的规制和对税收责任的规制两个方面。对要素的规制要求税收的要素（包括税种、税目、税基、税率等）要必须通过法律的形式来规定，如果要授权立法的话，也要对这些要素予以明确界定范围，为税收授权立法设定合理的自由规定的界限，而不能任由行政机关任意规定。对责任的规制要求税收的法律责任必须要求被授权机关按照法定权限来规定税收行政相对人的法律责任，其中严重侵害相对人权益的法律责任要求必须在授权立法当中有明确授权或者事后经过立法机关特批，否则行政机关不得做出规定。另外，对于行政机关自身的责任也不宜由授权立法来规定。

　　3、对税收授权立法的程序规制

　　税收法律的程序主要有纳税申报、税务稽查、税收核定、税收担保、税收保全、税务强制执行、税务行政处罚、税务争讼等[16]。税收的程序属于行政法上的行政程序的一部分，一般情况下可以参照行政法的处理规则，但是税收征收属于侵益性的行政行为，而且是一种严重的侵益性行政行为，因此，就必要通过法律对此予以严厉规制，而不能由行政机关加以规定。所以一般而言，不应当将税收的程序问题授权行政机关立法，而应当由立法机关通过法律形式直接规定。

　　（五）税收法定主义和税收授权立法的关系

　　税收法定主义和税收授权立法之间的关系主要表现为税收授权立法对税收法定主义的侵蚀关系。这种侵蚀关系可以表现为以下三个方面：

　　1、税收授权立法对税收实体法定主义的侵蚀

　　（1）税收授权立法对税收要素法定主义的侵蚀

　　税收要素包括税种、税目、税基、税率、税收重课措施、税收优惠措施等[17]。授权立法存在的根据就是行政权力的膨胀必然。税收法定主义必然要求所有的税收要素必须由法律来规定，既然税收授权立法乃社会情势所逼（必），因此，税收授权立法必然构成对税收法定主义之侵蚀，这种侵蚀表现为税收要素的部分要素需要授权给行政机关来规定，如此，税收授权立法的存在势必就构成了对税收要素法定主义的侵蚀。

　　（2）税收授权立法对税收要素明确主义的侵蚀

　　税收授权立法对税收要素法定主义侵蚀的必然结果就是税收要素明确主义同样也要受到侵蚀。因为部分税收要素由行政机关来规定，那么法律在对这些要素进行规定时候，势必要模糊其词，从而给行政机关的授权立法以一定的自由裁量权，那么，税收要素明确主义就必然会得不到实现，这就是被税收授权立法侵蚀的结果。

　　2、税收授权立法对税收程序法定主义的侵蚀

　　税收程序包括纳税申报、税务稽查、税收核定、税收担保、税收保全、税务强制执行、税务行政处罚、税务争讼等。已如上述，鉴于税收程序对税收行政相对人权益保障的极端重要性，一般应由立法机关通过法律来规定税收程序问题，而不能授权行政机关来规定，因此，税收授权立法对税收法定主义的侵蚀应尽量减至最低程度。

　　3、税收授权立法对税法效力法定主义的侵蚀

　　（1）税收授权立法对税收法律保留原则和税收法律优位原则的侵蚀

　　税收法律保留原则要求国家事务之中关涉税收的事项应当由法律来规定之，而不能由行政机关来规定，税收法律优位原则要求税收法律效力优于行政法规等。税收授权立法的存在必然使得税收事项的部分立法权由行政机关来行使，因此就构成了对税收法律保留原则的侵蚀，而同时，由于税收事项的部分立法权由行政机关来行使，那么税收法律优位原则也就会由于税收法律对某些事项上的发言权的空缺，而不能顺利实现，在一定程度上受到了侵蚀。

　　（2）税收收权立法不得对税法禁止溯及和类推适用原则进行侵蚀

　　税法禁止溯及原则要求税法对与其生效之前的事项不得予以适用，以保护纳税人的预期利益。税法禁止类推适用原则要求对于税法没有规定的事项不得比照类似的条文予以适用，从而对之征税，否则，势必会严重伤害纳税人预期利益和信赖利益，并且为行政权的滥用制造条件。因此，税法禁止溯及原则和税法禁止类推适用原则是对税收立法的要求，所以税收授权立法亦应当受之规制，而不得对之有所侵蚀。

　　（六）我国的税收法定主义和税收授权立法

　　1、我国税收法定主义的现状及评论

　　“自从1949年以来，我国立法机关仅就农业税、个人所得税、外商投资企业税与外国企业所得税制定过4部专门的法律，其余的内容除了国务院制定的行政法规外，大多由财政部和国家税务总局的行政规章和规范性文件加以规定。”[18]由此可见，目前我国的税收法定主义主要存在以下问题：（1）缺乏税收基本法；（2）税收实体法与税收法定主义要求差距很大；（3）虽然有了税收程序法，但税收程序法与税收法定主义要求差距也很大。因此，必须在今后加大税收法律的立法步伐，不断走向税收法定主义。

　　2、我国税收授权立法现状及评论

　　从以上关于税收法定主义的现状的分析可知，由于与我国税收法定主义的差距较大，因此，税收授权立法大量存在，但这些大量的税收方面的法规和规章是不是税收授权立法的产物还值得怀疑，因为税收授权立法只能由最高行政机关具体说就是国务院通过行政法规的形式来行使，但是目前我国却是大量的税收方面的立法权实际上由部门规章来进行。因此，在规范税收授权立法方面仍然是任重而道远。

　　四、地方税收立法权

　　（一）为什么会有地方税收立法权

　　按照目前学者的观点，地方税收立法权存在的原因在于地方政府是地方公共产品的最佳提供者，以及各地方的自然条件、资源、人口、社会经济文化发展水平等的差异。这些观点多从经济学的角度对地方税收立法权存在的必要性进行论证，而很少有从宪政的角度进行论证的。笔者以为，从税收存在的根源来看，税收就是公共产品的对价，哪里存在公共产品，哪里就会有税收，但是，在单一制政体的国家，是否地方性公共产品的存在就决定了地方的税收立法权呢？笔者以为这是一个需要予以理论论证的问题，笔者也赞同从经济学效率的角度出发来思考问题。因此，可不可以在单一制国家赋予地方税收立法权，多大程度上赋予这种立法权，可以出于经济学的考量，然后从宪政的角度予以制度的安排和保障。我认为这应当是在解决地方立法权问题上的原则。

　　按照我国学者的观点普遍认为，应当区分税收的经济影响等来划分中央和地方的税收立法权问题。具体说就是（1）影响到全国统一大市场的税收应当由中央来立法；（2）全国普遍开征的地方性税收，应当由中央来立法；（3）纯粹地方性的税收，其影响只限于地方的，由地方来立法。笔者对此予以赞同。

　　需要注意的问题是，在单一制国家的地方税收立法权不是地方固有的立法权，因为单一制国家的地方实体在宪政理论上不应当享有立法权，所有的立法权都应当由中央来行使。因此，单一制国家中地方立法权只能由中央来授予，而与此同时，既然是立法权的授予，就必然要求在中央由最高权力机关授予立法权，在地方由地方权力机关来行使此种授权的立法权。

　　（二）宪政下的地方税收立法权

　　1、地方税收立法权的配置标准

　　地方税收立法权只能由地方的权力机关来行使，而不能由地方行政机关来行使。

　　2、联邦制国家的地方税收立法权的宪政安排

　　在联邦制国家，由于在其宪政理念下，地方（各州）是固有的立法权主体，而联邦的立法权只不过是地方立法权的有限的转让，而那些没有明确转让的立法权则仍然保留在各州。因此，只要地方没有明确转让的立法权就应当由地方来行使，具体到税收立法权方面，可以认为地方转让给联邦的立法权只是那些对维护全国统一大市场必要的税收的立法权，而那些没有转让的则仍然保留给了各州。

　　3、单一制国家的地方税收立法权的宪政安排

　　在单一制国家，由于在其宪政理念下，中央才是固有的立法权主体，地方是不享有立法权的。如此，地方的立法权势必要来自于中央的授予，否则地方就不能行使立法权。所以，在单一制国家，地方的税收立法权必然要来自于中央的明确授权。

　　（三）我国的地方税收立法权

　　1、我国地方税收立法权现状及其评论

　　我国目前情况下地方不享有固有的税收立法权，这和我国的单一制的政治体制相适应的，“如果非要赋予地方税收立法权，除非将我国国体改为联邦制，或者实施地方自治，否则地方税收立法权只能通过中央授予，其本身不具有独立性。”[19]因此，在我国不应当赋予地方税收立法权势必是我国宪政体制的必然要求。

　　2、我国地方税收立法权的合理配置

　　我国目前地方的税收立法权主要是由国务院通过行政法规的形式来进行的授权，此种授权显然是不符合宪政制度下立法权的授予原则的。既然在我国立法权只能由最高权力机关享有，那么最高权力机关就必须自己来行使该种权力，如果处于社会情势之需要授予立法权与其他机关的话，也要由最高权力机关通过授权来进行。在我国现行宪政体制下，既然国务院享有的税收立法权都要来自于最高权力机关的授权，那么就不应该由被授权机关再次行使此种立法权的授予，这也是立法权授予的原则性禁止。因此，在我国由国务院来授予地方税收立法权的做法实在是有违法治嫌疑。

　　另一方面，被授予地方立法权的地方国家机关也只能是地方立法机关，而不能是地方的行政机关。立法权作为国家权力涉及到公民根本权益，行政机关一般作为法律执行机关，如此，再授予立法权给行政机关势必要使立法权和行政权混为一体，必然导致权力的滥用。尤其是地方行政机关更不应该赋予其立法权。我国目前将地方税收立法权赋予给地方政府的做法有失妥当。