任何制度的建构过程都是利益分配和利益平衡的过程，税收制度也不例外。国家征税的过程，实际上反映了国家财政利益和个人财产利益的矛盾冲突，如何寻找这二者之间的平衡点实际上成为当代税法诸多理论和实践的核心内容。而在满足国库利益的基础上充分体现对私人产权和基本人权的尊重和保护也已经成为当代税收法治的基本特点和普遍趋势。本文试图对纳税人是否享有权利、享有何种权利以及权利的保障作理论上的分析。

　　 一、纳税人权利存在的理论基础

　　 对纳税人权利予以保障首先基于纳税人权利存在的正当性。税收制度实质上是国家运用强制力无偿取得纳税人财产的一部分的制度，是国家对私人财产的“合法侵犯”，因而国家与纳税人之间的对抗是不可避免的。在这个过程中，纳税人是否享有权利，成为权利保障的前提问题。

　　 （一）人民主权与纳税人权利

　　 从税法产生发展的历史来看，国库利益和纳税人利益的冲突一直是国家与纳税人之间的基本矛盾。在资本主义时代开始之前，国库至上主义一直是各国各朝代主导的赋税观，尽管也不乏一些持轻徭薄赋思想和政策的君主，但是国家税赋的主要任务还是满足国库收入充足的需要，纳税人仅是作为纯粹的义务人对国家履行强制性的义务。而国家税收的收入，在“溥天之下，莫非王土；率土之滨，莫非王臣”的制度设置下，也主要是为满足统治阶级的物质利益和生存需求，税收完全是国家权力行使的一种表现。纳税人因纳税而享受的利好是极为有限的，纳税成为一种强加于其的负担，谈不上什么权利，也就不存在权利保障的问题。

　　 资产阶级革命的到来，使得纳税人在税收关系中的地位发生了很大的转变，受人民主权思想的影响，税收制度开始逐渐关注纳税人权利，在理论和实践上对税收法律关系的性质的认识也有了变化，开始由以前的不平等的法律关系转变为平等的法律关系，由权力关系向债务关系和公法上的债务关系转变。这些都与资产阶级民主思想特别是人民主权思想对人们观念的洗礼有着密切的关系。人民主权思想强调主权在民，主张通过人民的代议机关实现对国家权力的限制。他们认为，“人类天生都是自由、平等和独立的，如不得本人同意，不能把任何人置于这种状态之外，使受制于另一个人的政治权力。”[1]“强力并不构成权利，而人们只是对合法的权力才有服从义务。”[2]而在国家征税权上，他们也主张“未经人民自己或其代表同意，决不应该对人民的财产课税。”[3]在此基础上，形成了“课税权必须经过国民的同意，如不以国民代表会议制定的法律为根据，则不能行使课税权的宪法原理”[4]，即税收法律主义。这就使得纳税人从纯粹的义务主体成为权利义务主体，从被迫承担义务转变为自愿纳税作为获得国家服务的合理对价，纳税人的权利得到确认，并受到法律的保护。在英国《大宪章》和《权利法案》、美国《独立宣言》和《美丽坚合众国宪法》、法国卢梭的人民主权学说和《法国宪法》的鼓动下，欧洲和全世界兴起了依法课税的思潮，并成为各国宪法中必备的重要内容。纳税，在理论上已经不再是公众对统治者臣服的表现，而成为公民在终极意义上利我的表现。[5]

　　（二）私有财产权利与纳税人权利

　　税收作为国家对纳税人私有财产的一部分的无偿取得，首先是建立在对纳税人私人财产权利承认的基础上的。正是因为国家承认纳税人对其财产享有合法的财产权利，才会产生对纳税人财产的无偿取得问题，才会产生国库利益与私人财产利益的冲突和矛盾。因此，对私有财产权利的确认，以及对国家权力与私有财产权利之间的关系所持的态度，对纳税人权利的存在和保护有着直接的影响。

　　在资产阶级取得政权以前，纳税人也有自己的私有财产，但这种财产权利受到特权和等级制度的压制，其权力的范围和行使是极为有限的、因人而异的，尤其当这种权利面临国家机器的时候是非常渺小和微不足道的，仅凭一个人或少数人的意志就可以决定其命运。在这种情况下，纳税人对自己的财产当然的不会享有能够对抗国家机器的权利，只能是我为鱼肉，人为刀俎，没有什么权利可言，也谈不上保障。

　　资产阶级革命取得胜利以后，确立了私有财产神圣不可侵犯，作为一条宪法原则。他们认为人们放弃自由，加入社会，是为了“互相保护他们的生命、特权和地产，即我根据一般的名称称之为财产的东西”[6]，“保护财产是政府的目的，也是人们加入社会的目的”。[7]“最高权力，未经本人同意，不能去取任何人的财产的任何部分”[8]。这样一来，纳税人的私人财产权利在理论上和制度上都有了对抗国家权力的依据，国家要取得纳税人的财产，就必须是正当的和合理的，政府的征税权受到制约，纳税人的权利因此得到确认，并得到有效的保护。

　　（三）人权与纳税人权利

　　纳税人权利的确认和保障也与人权理论和实践密不可分。早在18世纪，法国资产阶级大革命的纲领性文件也是后来世界人权宣言的鼻祖《法国人权和公民权利宣言》就庄严宣称："公民平等地受法律保护和惩罚、平等纳税和决定税收。""除非当合法认定的公共需要所显然必需时，且在公平而预先设定的条件下，任何人的财产权不得受到剥夺。"[9]保有个人据以生存和发展的私有财产，对抗国家肆意的、不合理的征伐，也是人权的基本要求。即使是在原始社会，当税以原始的贡纳和献礼方式在原始社会末期萌发时，承担这种贡纳和献礼的人们仍能根据原始的习俗享有基本生存保障权、量能负担的平等权以及经由选举和表决同意的民主权利。[10]纳税者的基本人权要得到保障，纳税人的权利中就应该包含最低限度的人权规定。

　　 税收是国家职能实现的必然要求，近代以来国家职能由夜警国家到全方位国家的转变更是使得国家更多地承担提供公共产品的职能，这些都需要财政的支持，而税收已经成为现代国家财政的重要来源，受益于国家保护和服务的国民理应承担纳税义务以供国家有机体的有效运转。但是，这并非意味着国民在纳税人这个角色及相应关系中必然处于无权的被动地位。传统观点认为税法是征税之法，强调政府征税权的优越性和国民纳税的义务性，纳税人权利被视为与税法性质不容而倍遭冷落和戒备，即使承认纳税人享有权利，也仅仅限于作为行政相对方而存在。但自1919年德国租税通则法颁布以来，一批关注民众权利的税法学者认为从国民主权原理和人权保障原则出发，认为税法并非征税之法，而是保障纳税人基本权的权利立法。尽管这种观点过于极端而尚待进一步推敲，但有一点应是值得肯定的，即作为承担国家财政作用的一方当事人--纳税者，既"不应该被仅仅当作征收租税的客体"来对待，也不应该"被当作承担租税义务的被动的租税负担者来操纵"，"所有的纳税者都享有不可侵犯的固有权利"，对影响其生活及人权的租税的征收和使用理应拥有一系列宪法及税法上的基本权利。北野先生所力倡的这种纳税者基本权，正是人权在税法领域中必不可少的确认与保障。[11]

　　二、纳税人权利的性质的理论分析

　　根据前面的论述，纳税人既不是征税的客体，也不是纯粹的纳税义务主体，而是同时作为权利主体存在的。那么这种权利的性质又是怎样的呢？或者说，在国家与纳税人之间形成的税收关系中，纳税人处于何种地位，享有多大程度和范围的权利？税收法律关系是一种平等的法律关系还是一种不平等的法律关系？这需要借助税收法律关系的相关理论来分析。

　　税收法律关系是税法学的基础理论之一，对其性质的界定不同，相关主体的权利义务也有较大的差别。税收法律关系的性质一直是国内外税法学界研究的重要课题之一。对于这一问题，在不同的经济政治背景下学者们所持观点不一，但最终主要围绕着“权力关系说”和“债务关系说”展开论争。以1919年《德国租税通则》的制定为开端的债务关系说为税法理论引入了新的思路，把“公法之债”引入到税法学研究的视野中，对税法理论和实践的发展产生了极大的影响。由于税收关系的复杂性，有学者认为把税收法律关系归于单一的性质是不妥的，比较有代表性的观点有金子宏先生的二元关系说和北野弘久先生区别不用税收法律关系基础上的债务关系说，国内学者也进一步明确提出了分段说和分层说。尽管具体观点不尽相同，但承认税收是公法之债为税法从传统意义上的行政法中独立出来提供了理论上的支持，论证了税收法律关系本质上的平等性。在传统法律体系中，税法是行政法的组成部分，行政法律关系并非平等主体间的法律关系，被认为属于其下位概念的税收法律关系自然也被看作是一种不平等的法律关系。然而随着税收法律关系本质理论的不断深化，有学者认为，平等性是税收法律关系的本质属性，并从税收的经济本质、法治理论以及税收、税法的发展史三个方面对平等性的依据进行了论述。[12]根据这种观点，“国家享有税收债权同时负有提供适时适当的公共物品的义务，纳税人负有纳税义务同时享有接受公共服务的权利。国家与纳税人据此处于平等的两端”。[13]它强调纳税人享有与征税机关平等的法律地位及对等的权利义务，强调财产所有权转移与公共物品提供过程中的对价性和人民的意志性。

　　传统税法强调国家的意志性，强调征税机关与纳税人的单方权利义务性，忽视或者根本没有意识到纳税人享有权利。在税收债务关系说之下，国家和纳税人是债权人和债务人的关系，其法律地位和法律人格是平等的，均是权利主体，同时也是义务主体，那么税法理应对纳税人和国家的权利予以同等保护。[14]这种法律保护不仅仅应是法律层面上的，更应该是宪法层面上的保护。既然纳税人与国家是一种让渡财产所有权以获取国家服务的关系，那么征什么税如何征税等事项自然要争得纳税人的同意，这种同意一般是以人民代议机关的形式进行的，代议机关可以通过事先同意或制定法律的形式对纳税人权利予以保护。但是代议机关代表也会出现不适当行使代表权的可能性，行政机关也存在以行政权对抗立法权的可能，因此，对纳税人权利予以宪法上的确认和保护才能为纳税人权利提供更为有效的保障。

　　三、纳税人权利保障的理论依据

　　上文论述了纳税人权利保存在的正当性和权利的性质，认为纳税人与国家在税收征纳关系中是一种公法上的债务关系，纳税人为获取国家提供的公共产品而纳税，税收法律关系本质上是一种平等的法律关系。据此，在决定是否征税、对谁征税和如何征税问题上，国家是没有单方面的决定权的，在纳税人的权利受到侵犯时国家应当提供有效的救济途径。

　　但是实际上，纳税人与国家在力量对比上是存在明显差异的，纳税人是分散的、个人的，而国家背后则有着强大的国家机器，面对强大的国家机器，纳税人明显处于弱势，如何才能为其提供相应的权利保障？从当代各国税法的实践来看，税收法律主义已被广泛认同并被法治国家采纳作为税法的一项基本原则。

　　1.税收法律主义是确定国家征税权和私人纳税义务的根本原理。它要求一切税收的课赋和征收均须以国家立法机关制定颁布的法律为根据。其实质在于对国家权力的限制，基要求国家征税权的行使须得到全国人民通过其代表机关制定有关法律而表示的同意。该原则的宗旨在于保障私人财产权及社会、经济活动的顺利开展，即要求将私人财富无偿转轨国家所有的重要事项以法律加以明确界定，使之规范化并具有可预测性和稳定性。[15]税收法律主义的确立是西方税法进入新发展阶段的重要标志，各国不仅是在宪法中规定了税收法律主义，而且通过对立法程序的限制保证了税收法律主义的实现。[16]

　　2.国家是个抽象的概念，国家与纳税人的关系实际表现为税务机关与纳税人的关系。从法理上讲，各级税务机关是国家在税收活动中的代理人，而税务机关的征税行为又是通过其工作人员实现的，这里面就包含了一些不确定因素，可能导致征税的过程并没有严格的反映立法者的本意。如果不给与纳税人以相应的权利保障，从法律上明确政府的职责和不履行职责的相应法律后果，令其得以有效的制约政府行为，得以在权利受到侵害的时候能够获得有效的、及时的救济，那么所有的理论就只能是空谈，不能产生实际效果；另一方面，纳税人与国家的矛盾也会日益激化，国家不仅不能保证国库利益的实现，还会引发社会不稳定因素。

　　3.税收法律主义是正确处理国库利益与纳税人利益，形成良性循环的需要。纳税人为什么会选择纳税呢？理由无非两点，一是享受国家提供的公共产品，二是实现参与政治的愿望的一种途径和表现。通过享受公共产品，获得安全感和舒适感；通过在国家立法中体现集体意愿并得到实现和有效保障，更加促使人们参与政治的愿望和热情，这从某种程度上更有利于税收的公平、合理，形成良性循环，并在这个基础上更好的寻求国库利益和私人财产利益的平衡。

　　其实，对纳税人利益的保护与对国家税收利益的保障本质上是不矛盾的，国家的利益与纳税人的利益在根本上是一致的。通过税收法定明确国家与纳税人的权利义务，实际上是双赢的做法。

　　综上所述，税收法律关系在本质上是一种平等的法律关系，纳税人在税收过程中并不是纯粹的义务主体，基于人民主权思想和人权理论，保障纳税人的基本的财产权利正是税法的基本追求，而对纳税人权利的有力保障也正是处理国库利益与纳税人利益这一基本矛盾的基本要求。