美国《福布斯》杂志公布，2005年中国的税负在世界上排名第二，[1]但是我国政府提供的公共服务和公共产品的水平却不能令人满意，当下中国存在十分严重的财税“公益危机”：各种“形象工程”、“豆腐渣工程”、政府采购和政府投资中的腐败现象、建豪华办公楼、公款吃喝和公款旅游等公款消费问题、超标公务用车、浪费公款、低价评估和转让国有资产以及国有企业改制中的国有资产流失、权力寻租，等等。[2]面对政府违法和滥用纳税人税款的行为，审计机关掀起了“审计风暴”，试图治理政府违法财政支出行为，但却是屡查屡犯，愈演愈烈，因为审计监督只是政府的内部监督，权力有限。于是，人们期盼人大能够履行它的预算监督职能，掀起“预算风暴”，[3]但是囿于我国人大会议制度的限制，特别是在目前政府预算草案尚不公开，人大代表也缺乏审议预算必要的专门知识的情况下，人大监督的效果不可高估。因此，仅有“审计风暴”和“预算风暴”还不够，我们应当掀起第三个风暴——“纳税人诉讼风暴”，动员民众力量，实行私权制衡公权，开放以纳税人的身份对政府的违法税款使用行为实行司法监督的公益诉讼。

　　一、关于纳税人诉讼的性质：一种典型的公益诉讼

　　纳税人诉讼，在英美法上又叫纳税人提起的禁止令请求诉讼，是指以纳税人的身份，针对不符合宪法和法律的不公平税制、不公平征税行为特别是政府的违法使用税款等侵犯国家和社会公共利益的行为向法院提起的诉讼。它是一种针对间接侵犯纳税人个人利益以及侵犯纳税人整体利益的客观诉讼。

　　纳税人诉讼具有两大特征：一是起诉目的是为了维护社会公共利益。纳税人诉讼不是针对直接侵害纳税人权益的一般违法征税行为，所以不是保障纳税人主观利益的主观诉讼，而是针对政府（包括其所属的各部门）的违法公共支出行为等间接侵害行为，但由于税收具有高度的公益性，税款的使用直接关系到每个公民享有的公共产品和公共服务，政府公共资金的违法支出行为影响了不特定纳税人的公共利益，加重了纳税人的负担，是对全体纳税人整体利益的侵害。二是起诉人与案件无直接利害关系。由于税收在形式上的无偿性，课税不具有直接的对待给付，因此，在直观层面上，政府的不公平征税行为和违法使用税款行为并不直接侵害某个纳税人的利益，而起诉人胜诉后的利益也是由全体纳税人共同享有。所以，纳税人诉讼具有公益、他诉等公益诉讼的基本特征，是以行政机关作为诉讼被告的一种特殊的行政公益诉讼。

　　由于现行诉讼制度强调当事人“诉之利益”和“当事人适格理论”，因此，在保护公共利益的职能上存在缺陷，[4]需要建立纳税人诉讼、环境公益诉讼等公益诉讼的独特制度设计。

　　二、纳税人诉讼的理论基础和法律依据

　　（一）政治学和法学上的民主、人权和法治理论

　　基于国民主权理论，纳税人不仅有权对国家的征税行为享有民主立法的权力，而且对税款的征收和使用享有民主监督权。在现代社会，财政民主不仅需要通过议会对政府预算的监督来实现，而且还应当通过司法途径来进一步强化纳税人对税款的监督权，后者的监督在一定程度上更直接、更具体、更经常、更有实效。

　　从国民主权和人权保障原则出发，所有的纳税人都享有不可侵犯和剥夺的固有权利，这种权利被称为“纳税人基本权利”，包括对税收的民主立法权和民主监督权。“有权利必有救济”、“在现代文明社会中，主张权利的最后手段是诉讼”。对税款使用的监督，正是纳税人基本权利的体现，是纳税人的宪法性权利。

　　实行分权制衡，防止权力的滥用和保障自由是法治的基本要义。开放纳税人诉讼，将政府的用税行政权的行使纳入司法审查，[5]是实现私权制衡公权，维护纳税人公共利益的必然需要。

　　国家作为社会整体利益的代表，既具有合法性、正当性，也存在一定的缺陷，表现为国家的组成部门及其工作人员又有自己的独立利益（如我国的部门保护主义、政府组成人员的集团利益等），需要通过建立纳税人诉讼等公益诉讼这样一种社会整体利益的补充代表机制加以弥补。正确认识社会整体利益的代表机制，有助于克服公法中的国家主义倾向。

　　（二）经济学上的税收价格论

　　税收是纳税人为享用国家提供的公共产品而支付的价格，只要纳税人缴纳了税款，便享有向政府部门索取公共产品或公共服务的权利。税收是直接无偿性和间接有偿性的统一。纳税人是税款的实际缴纳者，也是税款的最终所有者，政府与纳税人之间在税款上的法律关系是一种特殊的“公共信托关系”。[6]征税是为了实现国家的公共职能，税款如何安排使用，应当提供什么样的公共产品，或者说政府支出的总规模、类别、项目、数额、质量等，直接关系到纳税人的切身利益，纳税人天然具有监督和参与权。即税收价格的支付者也同样享有“消费者主权”，政府用税行为具有“可诉性”。

　　（三）宪法上有关公民监督权的规定

　　我国宪法第41条规定：“中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员，有提出批评和建议的权利；对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利，但是不得捏造或者歪曲事实进行诬告陷害。” 从此条的宪法精神而言，就是赋予公民最广泛、最概括的监督权利，其中应当包括以诉讼方式对违法用税行为进行监督的权利，这为我国建立纳税人诉讼制度提供了宪法依据。

　　三、国外纳税人诉讼的理论与实践

　　目前发达国家普遍采用不同的方式允许纳税人对不公平税制以及违法的支出税金行为向法院提起诉讼。

　　（一）美国纳税人诉讼

　　美国纳税人诉讼开展得十分普遍。美国的州法院和联邦法院以判例形式确定，国家有义务确认税金的支出不属于违宪支出，纳税人有权对与自己无法律上直接利害关系的违法支出税金的行为提起客观诉讼，以国家和地方政府为被告，要求停止违法支出行为并可要求返还税金。最初的案例是1852年依利诺伊州的判决，到1965年，几乎所有的州都承认以州属县、市、镇以及其他地方公共团体为对象的纳税人诉讼，甚至有34个州明确承认以州为对象的纳税人诉讼。美国联邦最高法院在1968年的弗拉斯特诉科恩案中承认了联邦纳税人有资格以联邦用款违反了宪法修正案第1条的规定为由请求复审联邦用款之事。特别引人注目的是，纳税人诉讼不仅针对公共资金的违法支出行为，同时也针对造成金钱损失的违法行为。例如，新泽西州的市民和纳税人以违宪为由，请求法院对公立学校强迫学生读圣经发布禁止令。尽管原告并未主张学生被迫读圣经所增加的学习时间会带来学校运营经费的增加，但州的最高法院在判决中认为该案对于原告具有诉讼之利益。[7]1971年，加州居民Serrno以财产税制违宪为由提起诉讼，认为以财产税为基础教育提供经费的做法导致低收入水平学区的学生受到歧视，这一诉讼几乎动摇了以财产税为重要来源的地方财政体制。[8]承认纳税人诉讼的根据在于，公共资金的违法支出，意味着纳税人本可以不被课以相应部分的税金，在每一纳税人被多课税的意义上，纳税人有诉之利益。

　　（二）日本纳税人诉讼

　　日本法上有所谓民众诉讼，如日本1948年的地方自治法规定了居民诉讼，[9]1962年的行政案件诉讼法规定了民众诉讼，指为纠正国家或公共团体的违法行为，以选举人资格提起的诉讼，属于行政案件的一种。特别值得注意的是，进入20世纪90年代初，日本兴起了一类以纳税人身份提起的要求公开交际费开支的诉讼。县知事、市町村长的交际费开支情况，引起居民的极大关注，纷纷要求予以公开。有的市町村长满足居民的要求，全面公开交际费的开支情况，而都道府县知事则大抵作出不公开或仅一部公开的决定。这样一来，就引发了请求法院判决取消都道府县知事关于交际费开支不予公开或仅一部公开的决定的诉讼。其中针对大阪府知事交际费案和针对厉木县知事交际费案，一直打到最高裁判所。两案的高等裁判所判决，倾向于要求全面公开交际费的开支情况，但最高裁判所却倾向于限定公开的范围，撤销了两案的高等裁判所判决，发回重审。此后，东京高等裁判所就东京都知事交际费案，在最高裁判所判决的范围内，作出尽可能多公开的判决。[10]

　　90年代中，又发生针对政府机关招待费、接待费的诉讼。如日本高知县的律师以纳税人的身份，要求县政府公布有关招待费的具体开支情况，遭到政府的拒绝后，而向法院提起诉讼，要求法院依据地方政府情报开示法，命令高知县政府公开有关开支情况。法理根据是：每个纳税人有权了解政府如何支出公费的情况。但县政府只愿意公布招待费总的开支数额，而起诉的律师要求公布究竟请了些什么人等具体情况。日本的招待费称为食粮费，通常是由出面招待人的主管签字就可以报销。原告在诉状中提出，公务员的工资中已包含了本人的生活费用，原则上公务员吃饭应该自己付钱，如果是必要的公款宴请必须公布被宴请的客人的姓名，这样才能让纳税人判断公费请客是否合理。法院判决原告胜诉，由于有关公务员不愿意公布被宴请客人的姓名，这些费用在财务上就不能报销，只能算是公务员自己请客，因此，最后依据本判决从相关的公务员处追回了四、五亿日元的金额。再如日本秋田地方裁判所民事一部1990年6月25日判决。秋田县居民代位县作为原告，以秋田县教育官员召开的六次恳谈会所开支的费用中，有2091245日元餐费属于违法支出，对时任教育长等职的６名被告请求损害赔偿。法院认可原告请求，判决被告向秋田县政府支付现金2091245日元及利息，本案诉讼费用由被告负担。[11]

　　（三）英国纳税人诉讼

　　英国的纳税人对他们地方当局的财政开支的合法性提出怀疑时，以检察总长的名义提起“纳税人诉讼”。一个比较典型的纳税人诉讼的案例是：伦敦郡议会经法律授权可购买并经营有轨电车路线，它购买了一家有轨电车公司并继续经营这家公司过去经营的公共汽车服务。有一家汽车服务竞争对手的业主们——他们也是纳税人——让检察总长起诉并针对郡议会经营公共汽车服务一事要求发布禁止令，及时得到了批准。[12]英国行政法规定，检察总长代表国王，有权阻止一切违法行为，代表公共利益可以主动请求对行政行为实施司法审查，还可以在私人没有起诉资格时帮助私人申请司法审查，即检察长是原告，公民列为告发人。[13]“选民对地方政府不合法的开支可以向区审计员提出反对意见，或向法院申诉。选民对区审计员的决定不服时也可向法院申诉。”[14]同样，公民也可以纳税人资格控告中央政府的财政开支行为。

　　事实上，英国不仅承认纳税人起诉政府开支行为的权利和起诉资格，而且还承认一个纳税人对涉及另一个纳税人的征税行政行为，有提起行政诉讼的资格。如有一个案例，“申请人是一个化学公司，它争辩说，国内税收委员会违背1975年的原油税法，接受了各竞争性公司过低的乙烷价格。虽然这是一个纳税人可以控告另一个纳税人的待遇问题的罕见案件之一，但看起来，这样一个具有控告实质内容的申请人有可能获得控告资格。而在这个场合，控告已获胜诉。”[15]在1982年国内税收委员会案中，贵族院更是明确肯定了某纳税人协会对于国内税收委员会同意放弃某报业印刷行业6000名职工拖欠巨额所得税的行为具有“足够的利害关系”而具有原告资格。正如丹宁勋爵对此评说的那样，如果有充分理由假定一个政府部门或一个公共机构正在违反或即将违反法律，使女王陛下的成千上万的臣民受到损失或伤害，那么，任何受损失或伤害的人都可以把这种情况提请法院注意，并请求法院贯彻法律，而法庭则可以自行决定使用一切适当的救济手段。[16]

　　（四）法国纳税人诉讼

　　法国行政诉讼有越权之诉与完全管辖权之诉两种。其中，越权之诉着眼于公益利益，主要目的在于保证行政行为的合法性，是对事不对人的客观诉讼。法国最高法院认为，法律中排除一切申诉的条款，不能剥夺当事人提起越权之诉的权利。只有在法律中明确规定不许提起越权之诉时，当事人的申请权才受到限制。[17]法国的市镇纳税人或省纳税人，可以对市镇议会和省议会通过的影响市镇和省的财政或财产的违法决定，提起越权之诉。[18]但是，在法国，不允许纳税人对中央政府的纳税规定提起越权之诉，因为它和个人利益的联系太远。

　　四、我国建立纳税人诉讼的必要性和重要意义

　　目前，我国财税领域侵犯公共利益的行为非常普遍，有关这方面的纠纷也已经出现。某公民向税务局举报了某工厂有偷逃税款行为，未见到该税务局有所反映，他就以税务局没有履行税收稽查职责为由，向人民法院提起行政诉讼。因为，税务人员徇私舞弊怠于履行稽查职责或不征收税款的不作为行为，不仅致使国家税收收入流失，而且还会破坏市场公平竞争秩序，对依法纳税的企业构成歧视，降低了他们的市场竞争能力。[19]但人民法院以税务局是否履行税务稽查行为没有侵犯原告利益，也未对原告的权利义务产生实际影响的理由驳回起诉。[20]而贵州省遵义市政府驻京办1995年在北京市购买价格只需197.82万元的办公用房，实际上却支付了310多万元，多付款110多万元。该市驻京办副主任张抗美为了收回多付款，挽回流失的国有资产，前后奔走上访7年多，不仅被撤职，遭涉案人的集体殴打，父亲也牵连含冤去世。遵义市几百位离退休干部集体签名支持张抗美，北京蒋援民等律师也积极为其提供法律援助，但因涉及公益诉讼问题，这一事件难以得到司法机关的支持。[21]特别值得提出的是，2006年4月3日，蒋石林以一名普通纳税人的身份将湖南省常宁市财政局告上了法院，要求法院认定该市财政局超出年度财政预算购买两台小轿车的行为违法，并将违法购置的轿车收归国库，以维护纳税人的合法权益。蒋石林认为，违反规定超标购买小轿车，意味着纳税人本可以不被征以相应部分的税款，或者该税款本应当用于为纳税人提供公共服务而未能实现，这在客观上侵害了纳税人利益，纳税人可以据此提起诉讼。这个被誉为“中国纳税人诉讼第一案”也因为不符合受案范围而被驳回。上述案件没有被法院受理或被驳回的主要原因，是我国现行行政诉讼法规定起诉人必须与被诉行政行为具有直接利害关系。这显然不利于公民监督权的行使，不利于保护纳税人权利和提高公民的税法意识。因此，尽快建立纳税人公益诉讼，成为我国法治建设和民权保障中一个十分迫切的重大问题。

　　（一）建立纳税人诉讼是保护纳税人权利和公民私有财产权的需要

　　1．有助于保护纳税人的监督权。税收民主监督权是纳税人的宪法性权利，是指人民有权监督税收的征收和使用，并对税收的立法、执法和司法活动提出批评和建议。依据我国宪法第41条的规定，纳税人对国家机关滥用税款的行为有权提出申诉、控告或者检举。建立纳税人诉讼，可以弥补公权制衡公权的不足，[22]充分保障公民运用司法途径行使监督用税的权利。

　　2．有助于保护公民的私有财产权。税收是对私有财产权的间接剥夺和侵犯，现代国家是税收国家，不仅全体公民都是纳税人，而且社会财富的三分之一乃至一半以税收的形式分配给国家。实际上，在以公共产品的提供为客体的税收债务关系中，纳税人是债权人，作为债务人的政府机关有义务按照法律的规定和纳税人的要求提供相应的公共产品和公共服务。不建立纳税人诉讼，就不能充分保障纳税人让渡给国家的财产能够用于纳税人的目的，私有财产权就不能得到全面和有效保护。允许纳税人以诉讼的方式监督政府用税行为，可以提高税款的使用效益，有助于降低税负，实现税收的“取之于民，用之于民”。而从纳税人作为公共产品的消费者这个意义上，保障纳税人对税款使用的监督权，实际上是另一种意义上对消费者权利的保护。

　　3．有助于保护纳税人的知情权。知情权是公民的宪法性权利，是一项基本人权。[23]从某种意义上说，信息权是当前加强纳税人权利保护的一个重要突破口。纳税人不仅对国家征税的一切依据享有知情权，还应当对政府用税的情况享有知悉权，包括税款的支出范围、数额、效率和执行情况等。也就是说，纳税人有权质疑自己交给政府的税款是否被不明不白地使用，相应地政府应当建立用税公开制度。对纳税人知情权的法律保护，包括建立保护纳税人知情权的宪法诉讼制度，特别是建立纳税人诉讼，为纳税人知情权提供司法保护。

　　上述纳税人所享有的监督权、财产权、知情权等宪法性权利，就是所谓纳税人基本权利，它是保障纳税人对税的课征与支出进行民主化管理的宪法上的权利，主要包括税收民主立法权和税款使用监督权。违宪的不公平税制和不公平的税务行政，就是对某个纳税人基本权利的侵害；同理，违宪和违法支出税款的行为，相对地增大了纳税人的纳税义务，实际上侵害了纳税人法律上的利益，构成了客观上对纳税人基本权利的侵犯，纳税人应当有权提起有别于普通诉讼的“纳税人诉讼”。北野弘久甚至认为，即便未建立特别的纳税人诉讼立法，纳税人也可以依据纳税人基本权提起普通诉讼，以便为民众提供更广泛的主张法律上权利的救济途径。[24]

　　（二）建立纳税人诉讼是建设公共财政和法治政府，加强廉政建设的需要

　　政府活动是以财政作为其物质基础的，政府行政中的很多问题都与财税问题有关。因此，控制了政府的财政收入与支出，也就控制了政府的命脉，从而具有了从根本上决定和约束政府活动的能力。而中国财政建设的目标在于公共化和法治化，以实现政府公共职能，满足人民公共需要为目的。通过公开税款的开支项目、用途和数额，赋予纳税人对税款使用的知情权、监督权和参与权，将税收的征收、分配和使用的全过程纳入法治轨道，实行预算法治化和透明化，是建设法治政府和实行政务公开的关键和突破口。[25]要规范政府的收入行为，用好纳税人的血汗钱，建设公共财政，加强廉政建设，仅仅依靠审计机关和人大的监督是不够的。必须开放纳税人诉讼，运用司法审查手段，造就更多的公共利益和依法行政的“私人检察官”，[26]对政府的用税行为进行更广泛、更有效、更积极的民众监督，这对于推进法治政府和廉洁勤政公务员队伍的建设进程具有特殊意义，也是社会主义民主在诉讼领域制度化、法律化的体现。[27]

　　（三）建立纳税人诉讼是建设宪政国家和构建和谐社会的需要

　　西方宪政的历史表明，税收法定主义的确立和发展是推动宪政发展的关键，在目前中国宪政建设中，应当以财税立宪作为突破口。北野弘久认为：“租税国家的宪法政治归结为如何征收租税，以及如何对征收的税金加以使用。在租税国家里，租税问题的处理方法决定着和平、福利以及人权等状况，因此可以将宪法视为规定租税国家的税收方式和使用方法的法律规制。”[28]纳税人诉讼从本质而言就是纳税人行使征税同意权和用税监督权的民主权利，它是宪政民主的应有之意，完全可以纳入宪法规定的公民诉权的范围。因此，建立纳税人诉讼和税收宪法诉讼，实行公权制衡公权和私权制衡公权的权力分工制衡体系，及时解决税收冲突，是建设宪政国家和构建和谐社会的必然要求。

　　（四）建立纳税人诉讼是防止国有资产流失和提高财政资金使用效益的需要

　　国有资产流失一直是我国经济社会发展中面临的重大问题。由于立法和体制改革的滞后，当前国有企业改制中低价评估、变相侵吞、权钱交易十分突出；而对非经营性国有资产的管理更是无法可依，成为国家财产流失的隐性黑洞；在政府采购、公共投资活动中，串通投标、贪污受贿、滥用职权、渎职失责等，造成财政资金违法支出和低效使用的现象触目惊心。根治这些现象和问题，需要制定国有资产法、物权法等法律，从实体上完善对国有资产的法律保护，[29]需要通过民事救济、行政处罚和刑事制裁来予以保障，需要加强国有资产管理部门和其他政府部门的行政监督。但是仅仅有这些还不够，还需要动员社会力量，允许公民以纳税人的身份提起公益诉讼的形式进行司法监督，这是对国家机关用税行为最广泛、最直接的监督，是防止国有资产流失，提高公共资金使用效益的有效途径。

　　（五）建立纳税人诉讼是推动法学理论创新和发展的需要

　　纳税人诉讼是对传统的主观诉讼的一种理论和制度创新，特别是需要突破传统的当事人适格、既判力和举证责任分配等理论，[30]有助于克服现行诉讼制度对公益保护的缺陷，实现税法从保护国家征税高权的“征税之法”向保护纳税人权利的“权利之法”转变。

　　五、我国纳税人诉讼的制度建构

　　纳税人对于不公平税制和税款的违法支出提起诉讼的权利从更大范围和更高程度上保障了纳税人的税收民主权利。施瓦茨曾言：“法律就是朝着允许全体公民起诉他们所感兴趣的任何行政裁决的方向发展。”[31]当前，我国纳税人诉讼制度的建立，应当以宪法为依据，吸收现行行政诉讼法和民事诉讼法以及相关司法解释的合理规定，通过修改法律来逐步确立和完善。

　　（一）纳税人诉讼的受案范围

　　从法理上看，纳税人诉讼的受案范围十分广泛，包括违宪违法和不公平的税收法律法规等税收抽象行为、违法和不公平征税行为以及政府机关违法使用税款行为等三类，可概括称为政府的财政行为。根据我国的情况，当前纳税人诉讼受案范围的重点应当是后两类：一是违法和不公平征税行为。如征税机关不征或少征税款、违法减免税、不依法查处偷逃税行为等，这些行为不仅是徇私舞弊的违法征税行为，而且使守法纳税人的税负重于违法纳税人，侵害了守法纳税人的税收公平竞争权，是对税收秩序和纳税人权利的严重侵害。二是政府机关违法支出公共资金行为。如违法的公款消费、为本部门谋取不正当利益、贪污挪用、浪费公款、违法政府采购行为、违法政府投资行为（政绩工程、形象工程）、低价转让国有资产行为等，这些违法用税行为，降低了纳税人应当享有的公共服务水平，加重了税收负担，并且滋生腐败，败坏社会风气，侵害国家和社会公共利益，是当前推进依法行政和建设法治国家中亟待治理的突出问题。需要讨论的问题是，是否限于地方政府的违法支出公共资金行为，还是对中央政府的违法公共支出行为也可以提起纳税人诉讼？如前所述，美国、英国的纳税人诉讼受案范围既包括地方政府的违法支出，也包括联邦政府或者中央政府的违法支出；而日本、法国只承认针对对方政府的违法公共支出行为。我们认为，从纳税人诉讼的价值意义和法律依据来看，不应当根据违法公共支出行为的地域范围来限制诉讼范围，以保护纳税人充分行使诉权。但考虑到我国公共支出秩序较为混乱、纳税人维权能力不强等实际情况，在建立纳税人诉讼之初，宜限制在地方公共支出范围内，以后再逐步开放到中央公共支出行为，甚至包括不合理的公共支出行为。

　　（二）纳税人诉讼的原告资格

　　根据《行政诉讼法》第2条、第11条、第41条的规定，能够向人民法院提起行政诉讼的公民、法人或其他组织一般应当与被诉具体行政行为有直接利害关系。1999年《最高人民法院<关于执行中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第12条规定有所扩大，即“与具体行政行为有法律上利害关系的公民、法人或其他组织对该行为不服的，可以提起行政诉讼。”这里的“法律上利害关系”，有学者认为既包括直接利害关系，也包括间接利害关系，既有实在利害关系，也有可能利害关系。据此，对任何不公平税制、违法的征税行为以及违法支出税款的行为有直接或间接利害关系的纳税人，均有权提起诉讼。但就我国现行行政诉讼的立法来看，尚没有承认公益诉讼。[32]所以从长远来看，应当以明确的立法解决纳税人公益诉讼的原告资格问题。

　　为了消除纳税人个人起诉出现的取证难、诉讼成本高、可能“滥诉”[33]、妨碍行政效率等问题，我国可以借鉴英国和法国的做法，赋予检察机关作为公益诉讼代表人提起纳税人诉讼。因为“我国检察机关在宪法上作为国家的专门法律监督机关，具有广泛的法律监督权，它作为社会公共利益的代表与作为法律监督者的身份合而为一，这就为其介入公益诉讼奠定了坚实的基础。”[34]值得考虑的是，赋予纳税人协会等纳税人团体组织提起公益诉讼的原告资格也具有合理性和可行性，[35]因为纳税人组织不仅具有诉讼的能力、信息、兴趣，而且司法维权也是其重要职责。

　　在建立纳税人诉讼制度时，既要充分认识和发挥其制度价值，也应当考虑条件和现实情况，予以必要的限制，这也是国外公益诉讼制度建设的普遍经验。美国在司法审查的起诉时间上坚持成熟原则和穷尽权利救济原则，一是避免法院过早地进行裁判，陷入抽象的行政政策争论；二是保护行政机关发挥专业知识和经验，在作出确定的决定以前，不受法院的干涉。例如，美国环境法中的公民诉讼（Citizen Suits）要求公民提起诉讼前60天必须将起诉通知通告联邦环保局、违法行为所在州和违法者本人。这60天通告期的规定被看作是给联邦环保局一个机会，使其得以在公民起诉前采取相应行动，如果公民没有履行60天诉讼通告制度，则禁止公民起诉。[36]日本居民诉讼需要前置程序，居民认为地方公共团体执行机关或者职员的财务会计行为有违法或者不当行为或者有怠惰事实时，应当先向地方公共团体监督委员提出监督请求和采取必要措施的请求。监督委员接受监督请求后，进行监督并作出要求相关机关采取必要措施的劝告。居民对监督请求结果不服时，才向法院提出采取制止与监督请求有关的违法行为等措施的诉讼。[37]因此，我国可以考虑设立起诉前置程序，纳税人先向审计机关或被告的上级机关提出查处请求，当审计机关或上级机关不受理或对其处理决定不服时，可以直接以个人名义向法院提起诉讼。

　　随着纳税人权利意识的复苏，应当逐步赋予纳税人作为社会公共利益代表的资格，以个人名义提起诉讼。纳税人诉讼的主体是任何纳税人，既可以是受害纳税人本人，也可以是无直接利害关系的其他纳税人，并且不应当视纳税人缴纳税收的种类和税款数额的多少而对起诉资格加以限制。[38]就我国当前公共财政建设的实际情况，纳税人还应当包括在经济上实际承担税款的间接纳税人，甚至缴纳了具有税收性质的缴费人。也就是说，只要能够举出证据，证明政府机关有不合法、不合理的公共支出行为，就符合起诉资格和条件。

　　（三）纳税人诉讼的举证责任分配

　　政府违法使用税款行为属于公益行政侵权案件，应适当加重被告的举证责任。第一，纳税人诉讼资格的举证责任由原告承担。第二，对政府财政行为的合法性实行举证责任倒置，由被告政府自己承担证明责任。第三，纳税人对所诉政府财政行为的要件事实承担证明责任，即“事实上的损害”等次要证明责任由原告举证。第四，有关政府裁量权的滥用、不行使方面的证明责任由原告承担。[39]

　　（四）纳税人诉讼的费用承担

　　私人利用法院所产生的作用不仅体现在对受害者的救济这一被动方面，而且还体现在促进法之目标的实现这一积极方面。因此，即便是私人的诉讼有时会出于不纯的动机，但也决不能为防止这种不纯动机的诉讼就采取一般预防性的立法政策。如果法律家切望国民的法意识、权利意识得以提高，就应当主张利用增加金钱利益的方法促进私人诉讼，努力消除实体法和诉讼法中的障碍。[40]纳税人诉讼的目的是为了国家和社会公共利益，尽管提起诉讼的纳税人可能得到反射利益，[41]但公益性是主要的，所以，提起纳税人诉讼的个人不应当缴纳诉讼费用；并且，对胜诉的，还应当奖励该纳税人。为了节约国家的司法资源，防止出现纳税人滥用诉权，对于纳税人恶意诉讼行为，应当由败诉的纳税人承担诉讼费用或赔偿损失。

　　（五）纳税人诉讼的立法模式

　　建议在修改行政诉讼法、民事诉讼法时对公益诉讼的一般规则作出统一规定，并在正在制定的税法通则等法律中对纳税人公益诉讼的专门问题作出特别规定，以协调有关诉讼法律和专门法律之间的关系。