一、理论准备——一个分析模型的假设

　　法律关系是法律体系中最基本的范畴之一，对此范畴的不同认识导致各个部门法不同的理念原则，形成自己独有的调整社会关系的技术手段。税收法律关系是税法特有的调整对象。

　　对税收法律关系的性质，理论界有不同的认识。而这一问题又恰恰是税法中最重要、也无法回避的基本问题，是我们构建税制、分析问题的逻辑起点。对此问题的不同回答导致了在立法，以及执法的实践中，对当事人权利义务的不同的安排。

　　为了讨论问题的方便，笔者在此限定一个理论分析的基础，即本文的所有分析都是基于下面的一个模型假设：“从宏观的层面，我们可以把税收看作是这样的一种循环：一、民主的国家先通过人民代议机构制定税法[1]，规定征税的税率和税种，在此基础上组织征税机关。二、在纳税人发生了法定的纳税行为或事件，产生纳税义务后，在一定时期内由征税机关强制、无偿的收缴。三、税务机关上缴国库后，由财政机关根据代议机构批准的预算计划把上缴的税收支出”[2]。

　　如果我们把注意力主要集中于第二个阶段，那么必然容易得出税收法律关系“权力说”的结论，但如果我们关注于整个循环的话，则似乎税收法律关系的“平等说”也有一定的道理。不论国家以什么样的目的来要求纳税人缴税，第二个阶段是与每个纳税人关系最密切的阶段，它与每个纳税人直接相关，也是让纳税人最直接的感受到国家存在的阶段。在第一个阶段，税法还没有完全的产生，笔者以为，把第一个阶段纳入税收法律关系的研究范围是可疑的。

　　二、税收法律关系的概念和特征

　　对税收法律关系概念的具体表述可能有所不同，根据通说可以表述为：“税收法律关系是由税法确认和调整的，在税收活动中各方当事人之间形成的，具有权利和义务内容的社会关系”[3]。税收法律关系具有以下一些基本的特征：（1）从税收法律关系主体的角度看，国家或者说征税机关是固有主体[4]，而另一方则可能是本国的自然人、法人等居民纳税人，也可能是涉外的非居民纳税人。（2）从法律关系内容的角度，如果我们把注意力主要集中于第二个阶段，那么必然容易得出税收法律关系“权力说”，是纳税人向国家或征税机关无偿地转移资财、缴纳税金的行为。是一种单方面的权利、义务关系。如果从整个的循环体系看，则国家似乎支付了对价，似乎“平等说”也有一定的道理。具体的分析将在性质的分析中阐述。（3）从经济的角度，在宏观的层面上他还是国家对国民收入和社会产品的再分配。它承载着国家宏观调控的功能。

　　三、税收法律关系学说分析

　　对税收法律关系性质的认识主要有以下几种学说：

　　（一）税收权力关系说。[5]该学说把税收法律关系理解为“命令与服从”的关系。在这种关系中国家不仅拥有强大的国家机器为后盾来作为税收实现的保障，而且还通过法律赋予征税机关一系列的强制措施来保证国家税款的实现。国家在这种关系中是以优越的权力意志主体的角色出现。权力说的代表人物是德国的行政法学家奥托•梅耶（Otto Mayer）。

　　根据这种学说，税法是一种特别的行政法。有学者据此认为[6]，税法构成独立部门法的理论必然性就不存在了。笔者以为，从学术研究的角度讲，这并不影响税法作为一个独立的法律领域来研究，不能说他不构成一个部门法就影响把它单独作为独立的研究对象。这种理论明显是把关注的焦点放在第二个阶段。

　　（二）债务关系说。代表人物是德国法学家阿尔巴特•亨塞尔（Albert Hensen），他把税收法律关系界定为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，两者之间是法律上的债权债务关系。但这种观点认为纳税人的债务是一种公法上的债务。

　　该学说与权利说的一个很大不同在于认定纳税人纳税义务发生的时间不同。权力说以征税机关的课征权的行使为纳税义务发生的必要条件；后者则认为当纳税人满足法定的课税要件时纳税义务就发生，不以征税机关的核定处分为纳税人纳税义务发生的必要条件。

　　从纳税义务的认定时间来看，显然债务关系说更为合理。比如在解释偷税的情况下，并不因税务机关没有征税就因此免除偷税者的纳税义务。只要满足法定的要件纳税义务就成立，纳税人就有义务也有权利按法律的规定进行申报和纳税。

　　但该学说把税收法律关系解释为公法上的债务，也是不妥当的。债权债务本是民法中的概念。如果这样界定，那公法、私法上两者的概念有何不同，他与国家发行国债（公债）而形成的与当事人之间的债权债务关系有何不同，都是需要回答的。笔者以为，这种对税收法律关系的概括除了在认定纳税义务成立时间上的区别外，并无多大差别。某种程度上可以说纳税人的税法上的强制义务形成了纳税人公法上的债务。

　　（三）二元结构说。日本税法学家金子宏认为，由法技术的观点看税收实定法时，将税收法律关系单一划分为权力关系和债务关系是很困难的，因为税收法律关系中包括各种类型的法律关系，只能理解为有些属债务关系，有些属权力关系。把税收法律关系归于单一的性质是不妥的，莫如理解为它是性质各异的种种法律关系的集中。同时他还认为，在税收法律关系中，其基本的和中心的仍为债务关系。[7]

　　该学说更倾向于第二种学说，但从其观点可以看出，他也承认税收法律关系中确实有权力关系存在。相对于第二种观点可以认为是对前两种学说的一种折衷表述。

　　（四）税收法律关系平等说。该学说强调征纳双方在税收关系中的权利、义务平等。这是把三个阶段作为一个整体考察才可能得出的结论。刘剑文老师认为“契约精神和平等原则” 是税收法律关系的本质。[8]这种主张的主要理由有：（1）在国际税收分配法律关系中，参与分配的各个主权国家的地位是平等的；（2）税收征管法包含了一些民事内容的制度。如纳税担保制度、税收优先和担保债权的征收制度等；（3）从一个循环的角度考察，国家最终对征收活动支付了对价。（4）社会契约论。

　　这种理论对于在实践中加强对纳税相对人的保护来说可能是有意义的。但笔者以为这种理论的解说是不充分的。笔者对此提出以下质疑：（1）在国际税收法律关系中，国家之间通过协商、签订双边或多边条约的方式来解决税收管辖权的问题，本质上是一国制定本国的涉外税制的问题。而且，基于国家主权平等，原则上另一国政府不会构成本国税法上的经常性的纳税人，也就是说在一般情况下，另一国不会构成本国税收法律关系的一方主体。（2）当代各个法律部门互相渗透，在制度上互相借鉴是经常发生的，这是由社会现象的复杂性和多样性所决定的，但并不能因此而认为它就改变了该领域的本质特征。（3）平等并不仅仅是从是否支付对价的角度来考察的，还要看双方在整个的税收循环体系的各个阶段的力量对比以及在整个过程中的作用和实际影响力来作综合的考察。而且政府对纳税人所拥有的并不是一种类似民法上的请求权。政府的行为在具备法定要件的情况下具有公定力，并且诉讼的开始在一般情况下也并不影响已经开始的执行，尤其税务机关对纳税人的财产在特定情况下具有强制执行的权力，这些既是保证国家税收能够实现的必要条件，也是由征税过程中的税务机关的权力性质所决定的。不仅如此，税务机关还直接或间接的享有很多税收的立法权。[9]（4）社会契约论本身作为当年革命斗争的理论武器，只是有关国家起源的假说，其本身解说的不足已有很多论述，并不适合来解释征纳双方在税收法律关系中的平等地位。

　　不论理论的构想多么美妙，历史和现实都不断地告诉我们，政府在这三个阶段都起了关键、甚至决定性的作用。就平等说而言，我相信就是坚持这种学说的国家，也不可能赋予二者真正的平等。

　　四、税收法律关系性质的法理分析

　　根据法律关系的主体的地位及其权利和义务关系，法律关系可以分为对等法律关系和不对等法律关系。在对等法律关系中，各方主体的法律地位完全平等，都享有权利并承担义务，而且权利和义务等量、互为内容，如民事法律关系。在不对等法律关系中，主体双方的法律地位既平等又不平等。言其平等，乃是无论因为这类法律关系的参加者的特殊情况如何，不论他（它）是个人、组织或政府，他们在法律上、在特定法律关系中都是具有独立身份和相互自主性的主体。否则，就不可能构成一个法律关系的两极。而其不对等性则因为在这类法律关系中，主体的实际政治地位和社会地位不同，其权利和义务的性质和功能亦不同，但主体的权利义务都是互相制约的，如税收法律关系。[10]

　　刘剑文老师通过对其构建的理论模型的分析，认为税收宪法性法律关系和国际税收法律关系最深刻地体现了税收法律关系的“契约精神和平等原则”的本质。[11]笔者以为这种论证仍然是不充分的：（1）国际税收法律关系是否纳入“税收法律关系”[12]的研究范围，是值得商榷的，前在税收法律关系学说的分析中已经阐明，在此不再赘述；（2）从税收宪法性法律关系的角度，根据代议制民主体制下的模型假设，国家（政府）是由人民选举产生的，据此人民拥有最高的权威；而国家又以全体人民为后盾，而拥有高于每个纳税人个体的权威。因此从代议制民主的模型并不能推导出平等的结论，相反其结论只能是不平等。

　　在一般意义上，平等的确是法的价值追求之一。但具体到某个具体领域，则平等不是，或者说其主要目的不是追求平等。我们说国家在税收法律关系中具有比纳税人更优越的权利，并不是说国家就可以为所欲为，就可以不要税收法定，而是说在法律的范围内法律处于某种我们或知道或不知道的考虑赋予国家具有更优越的权力。国家和纳税人在税法上地位并不平等，而只有同样的遵守法律的平等。国家在最为重要的第二阶段拥有一系列比纳税人更加优越的权利，这些都说明税收法律关系在本质上是一种“权力关系”。

　　虽然我也赞成在当前应该加强对纳税人权利的保护，而税收法律关系平等说也主要是为加强纳税人权利保护的合理性寻找正当化的根据。但我认为这种解说在实践中是容易造成误解，同时过分的强调纳税人与国家的平等可能会增加税务机关征税的困难。

　　五、税收法律关系性质的经济分析

　　税收法律关系是公法性质，这不仅仅是现实，更是一种必须。我国相关的税收法律中赋予政府一系列优于纳税人的权力，如诉讼不停止执行，赋予征税机关在征纳阶段更优越的权利具有如下的优点：（1）从经济的角度讲，有利于保证国家及时足额的实现收入，更能保证效率。现代社会，随着经济社会的发展和人民生活水平的提高，越来越多的纳税人希望政府提供更多、更高质量的，而这些也往往是纯粹的市场机制无法提供的公共物品。这需要政府能及时足额的组织税收，同时高效快速的提供人民需要的公共物品。只有赋予从事具体操作的国家优于个体的纳税人的权力，同时建立强有力的监督机制，才能保证这种要求的实现。相反，如果不能保证效率，也必将损害广大纳税人自己的利益。（2）能避免“平等说”所造成的，税法成为民法一部分，纳税人拥有了类似民事主体的权利的错觉。

　　需要强调的是，这里的“税收法律关系权力”说，并不等同于传统的“税收法律关系权力说”。传统的税收法律关系权力说是建立在国家和纳税人整体“不平等”的“单线型”学说。笔者主张的“权力”说是“双线型”的不平等的“权力说”——纳税人整体相对于国家拥有更高的“权力”，国家以全体纳税人为后盾拥有比个别的纳税人更优越的“权力”。

　　六、结论

　　 “平等”这个词可能给我们更多美好的幻想，但我们更应该关注现实、关注现实所呼唤的那种必需，而不是语词。也许有人会说，平等能更好地向人民传达一种公共财政的理念。但笔者认为在现代社会我们的广大官员以及人民群众可能不知道“公共财政”这个舶来词所言何物，但这种税收“取之于民，用之于民”的公共财政更中国化的表述，相信在人民心中并不陌生。我们当然应该加强纳税人的权利保障，赋予纳税人更多、更有效的权利。但更重要的是要寻求一种制度化的措施防止那种实践中不可避免的官僚化，以及随意侵害纳税人权利的税务机关的违法行为。