在市场经济体制下，税收本身即是国家财政权对私人财产权的一种介入与干涉，基于资源稀缺性这一现实前提，国家征税权与私人财产权之间始终存在着一种内在的紧张关系。在公共财政的视角下，国家与纳税人之间到底是一种什么样的关系，国家征税权与私人财产权是否能够协调发展，这是本文所重点关注的问题。

　　一、从国家征税的依据看国家与纳税人的关系

　　国家征税行为，从某种意义上讲是对私人财产权的一种剥夺，历史上国家政权的更替，很多起因于人民对侵犯其财产权行为的反抗，如法国大革命、美国独立战争等，皆以国家对其人民肆意课税为导火索。国家何以能够征得税收，这首先就涉及到国家征税依据正当性的问题。国家征税的依据，也就是税收的经济本质。在税收理论发展过程中，关于税收经济本质的学说有“公需说”、“利益说”、“义务说”、“新利益说”等。早期比较重要的学说是由霍布斯首次提出、洛克予以发展的“利益说”，这一学说建立在社会契约论和自由主义的国家观基础上，它把税收的本质看作是政府和纳税人之间的利益交换，从而将商品交换法则引入了财政税收理论。而目前适应现代市场经济发展的最具影响力的理论成果是以维克赛尔、格伦采尔和林达尔为代表所主张的“税收价格论”或“新利益说”。 “新利益说”以公共物品理论为依托，将税收视为是人们享受国家提供的公共物品而支付的价格费用，个人纳税就像为满足私人欲望而购物时所支付的价款。正如波斯纳所指，“税收主要是用以支付的公共事业费。一种有效的税收应该是要求公用事业使用人支付其使用的机会成本的税收。”[1]税收“价格”属性的揭示，必然能够得出税收征纳双方存在着根本的平等关系的逻辑结论。这一对税收经济本质的认识反映到税法领域，就是税收法律关系的平等性（本文中所说的“税收法律关系”是从狭义层面去理解的，仅仅指国家与纳税人之间的税收征纳法律关系）。

　　在现代国家，税收是国家取得财政收入的重要来源，是公共财政的重要组成部分。所谓“公共财政”，是指政府为纳税人提供公共物品、满足公共需要的法治财政，它与市场经济相适应、有效缓解了市场失灵问题，是市场经济条件下政府财政的必然选择。根据公共财政理论，税收是公共物品的供给成本，通过公共物品的供给，纳税人与政府之间形成了具有市场经济色彩的权利义务关系，即纳税人有依法纳税的义务，也有向政府索取公共物品的权利，政府有依法取得税收的权利，同时又承担着向社会提供公共物品的义务。因此，公共财政下的国家与纳税人之间的关系，不应该是纳税人对国家权力的绝对服从关系，两者之间理应是平等的。

　　 随着我国民主法治化建设的进程，人民权利意识不断增强，我国学者也提出了税收法律关系平等性的主张，“单就税收征纳关系而言，税收利益只是国家凭借政治权力从纳税人手中征收到税务机关的单向流动，显然是不平等的，但是如果我们将征税行为作为国家财政收入整个财产流通过程中的一个基本环节，将其置于‘国家和其人民（纳税人）相互间权利义务关系’的最深层次的理论空间中，运用社会契约论思想中的合理因素分析的话，就会发现，国家征税是以人民同意为前提的，而税收收入最终又被用于为人民提供公用事业或公共物品，因此，税收法律关系中国家与纳税人、税务机关与纳税人之间又是平等的。”[2]随着研究的深入，税收债务关系说在我国法学界也越来越受到青睐：在抽象层面上，将税收法律关系的性质整体界定为公法上的债务关系，税收之债的标的即公共物品。显然，税收债务关系说很好地契合了公共财政的制度内涵，将税收法律关系整体界定为公法上的债务关系，这种提法与税收法律关系的平等属性所追求的意旨具有高度的一致性。

　　二、对私人财产权的确认和保护

　　自“所有权神圣原则”第一次在1804年《法国民法典》中以民法典的形式被确认以来，该原则随后被各国民法典奉为金科玉律而纷纷效仿，促进了资本主义自由市场经济的迅速发展。我国也强调“所有权神圣”，但长期以来强调的是国家所有权神圣。然而“公有财产与私有财产相比，因其产权不明晰的特性而有致命的弱点……而国有企业改革二十多年来屡改屡败、最后国有经济成分不得不从竞争领域逐步退出的一系列事件中均可获得例证。”[3]我国传统税法研究以国家意志说和国家分配论为其理论基础，忽视对私人财产权的确认和保护，强调的是税收的权力性、强制性与无偿性，以确保国家税收收入的取得为首要职能，而忽视了对纳税人权利的保护。因此税收得以在“国家政权”的强力下，以“公共利益”名义恣意“侵犯”纳税人的权利（主要是财产权利），以致（征税）权利超越了本应作为其本源的（纳税人的）权利，并异化而为权利的对立面。[4]

　　西方国家的税收本质理论以社会契约论为基础，逐渐发展出了“公需说”、“利益说”、“义务说”、“新利益说”等学说。国家（政府）与市场的关系始终是西方经济学中一个十分古老而常新的话题，西方公共财政理论，也正是随着人们对政府和市场关系认识的发展而不断深化。有人认为，公共财政只有在资本主义国家才可能真正实现，因为只有承认私有制才会有公共财政存在的空间。笔者认为，在我国社会主义的大背景下，仍然是有公共财政存在的空间的。事实上，在市场经济已成为世界经济发展的主流的今天，我国经济学界对公共财政也已经基本达成共识。公共财政的理论前提是对私人财产权的确认和保护，这与国家意识形态及财产所有制并没有必然的联系，承认私人财产权并非是要否认我们社会主义国家的“公有制”基础，更非是主张“私有制”。我国搞市场经济，早已经抛开了姓“社”姓“资”的疑虑，而对私人财产权的确认和保护，更是发展市场经济的题中应有之意。正是由于确认和保护了私人财产权，才会有市场上自由交易的经济主体、才会有对交易安全的预期，从而产生无限的追逐动力，大大促进社会财富的丰富与发展。

　　我国十届全国人大第二次会议通过了宪法第四次修正案，第一次以宪法的形式确定了私有财产权不可侵犯的基本原则，这进一步提升了私有财产的法律地位，扩大了私有财产的范围，并为进一步完善我国的财政税收理论提供了宪法依据。这是发展社会主义市场经济的客观需要，也是建设社会主义法治国家的内在要求。通过修宪，我们或许也可以看出国家领导人的政治决心，“权力本位”正逐渐向着“权利本位”而转变。

　　三、国家征税权与私人财产权的规制与平衡

　　在市场经济体制下，税收本身即是国家财政权对私人财产权的一种介入与干涉，基于资源稀缺性这一现实前提，国家征税权与私人财产权之间始终存在着一种内在的紧张关系，二者只有通过不断的相互规制才能达到平衡。正如刘剑文教授所主张的，税法从某种意义上讲，是利益协调之法。

　　1、 限制国家权力，加强对纳税人权利的保护

　　公共财政意味着公共财政权与私人财产权的相互制衡，这种制衡关系折射到税收法律关系中即是税收法定主义，政府只能在征得人民同意后才能征税，这表明税收法律关系中政府与公民双方主体间实质上的平等性，新利益说理论更是从经济学的角度去阐述了国家与纳税人之间的平等地位。从立法上看，税收法定主义原则在我国并未得到很好的落实，我国宪法第56条规定，“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，该规定显然只是从保证纳税人履行义务、维护国家权利的着眼点出发，仅仅能说明公民的纳税义务要依照法律产生和履行，并未说明更重要的一点，即国家应依照法律的规定予以征税。事实上，由于国家拥有市场主体所没有的强制力，并在很大程度上垄断了公共物品的供给，拥有垄断权力的政府倾向于最大限度的实现其自身效用的最大化，而从税务工作的目标来看即是税收收入的最大化，这实际上很容易造成国家与纳税人关系实质上的不平等。

　　凯恩斯主义告诉我们，市场是有缺陷的，应当用政府干预来克服市场缺陷，而当代经济学的研究发现，政府与市场一样，也是有缺陷的，因为无论市场上还是政府中的个人都是自身利益最大化的追求者。只有运用宪政和法治的力量才能有效克服市场与政府的双重缺陷，把社会正义与经济效率统一起来。在税收法律关系中，国家征税权如果不加以限制，必然会对公民私人财产权产生侵害，宪政的本质便是规制政府权力的运作、保障个人自由，因此宪政视角下的公共财政是受限制的公共权力运作空间，对私人财产权的保护即构成了公共财政权、国家征税权行使的边界。纳税人对国家所掌控的税款的使用理应享有决策权与监督权。可惜的是，我国立法一直以来疏于对纳税人权利的保护，我国宪法第56条仅仅规定了我国公民有纳税的义务，目前我国关于纳税人的权利规定，只是在《中华人民共和国税收征管法》及相关法律法规中规定，并且多为程序性的权利，而对于纳税人的税收立法参与权、监督税金使用权、最低生活费非税权、社会经济发展知情权、个人信息保障权等都没有具体规定。

　　公共财政作为市场经济条件下政府财政的基本选择，我们应当理性地认识国家与纳税人之间的关系，过于强调国家征税权的实现、忽视纳税人权利保护的税收立法不仅不符合公共财政的制度内涵，也有违追求权利义务相一致的现代法律精神。

　　2、 保障国家税收债权，平衡阶层利益

　　主张税法需要加强对纳税人权利的保护，并不意味着可以弱化对国家税收债权的保障。在我国社会主义大背景下的公共财政，理应同时具有国家权利制约与阶层利益平衡的两大功能[5]。“国家正因为其强大，在特定情况下也可能变得十分弱小。因为国家所面对的是广大的纳税人，要确保每个纳税人都能依法纳税是一个十分浩大的工程”[6]，随着自然科学与社会科学的发展，人类社会生产力水平不断提高，推动了物质涌流，国民收入第二次分配的空间逐渐增大，主张用生产资料公有制纠正经济上的不平等就不再是唯一的和全部的手段了，国家可以通过公共财政手段来调控经济，平衡阶级利益。而要有效实现公共财政的阶层利益平衡功能，保障国家税收债权的有效实现是至关重要的。

　　日趋完善的公共财政理论与实践证明，它能给处于劣势的社会成员带来相对的平等。随着我国经济体制改革的不断深入，搞市场经济就会有竞争，竞争过程中必然会出现许多的失败者，可以预言，随着生产力水平的提高，对劳动力的需求会越来越少，到时候充分就业就只能是一种主观设想，为达到资源的最佳配置,一定会有大量的劳动力退出就业，客观上这些人已经放弃了对就业岗位的竞争。从保障人权的角度讲，社会必须给这部分人提供最低生活保障。正义与公平是衡量法律之善的尺度，公共财政观念符合正义要求，在个人权利与社会福利之间创设了一种适当的平衡。

　　从公共财政看国家与纳税人的关系，我们不应该一味的强调对纳税人权利的保护，强调国家（政府）对个人自由的无涉，国家的税收债权同样需要得到保护。而国家税收债权的保护与纳税人权利的保护，这两者之间并不矛盾，保障国家税收债权，最终还是为了从根本上维护最广大纳税人的利益。其实很多时候，我们谈论自由的时候，往往把自由简单等同于经济学上的自由了，自由不光光是一项自然权利，因为对穷人来说，拥有自由并没有多大的意义，政府应该为每个人创造实现自由的基本条件，政府要保护每一个人，这样的自由或许才是真正的自由。

　　总之，公共财政建立的基础是市场经济，公共财政本身涉及到作为公权力的财政权与作为私权利的财产权的相互制约与作用，意味着国家公权与个体私权之间的相互博弈。在立法实践中，立法者应当有着国家与个体利益的平衡观，制定出符合公平与正义的“善”法；而在司法个案当中，当国家征税权与纳税人个体财产权发生冲突时，司法机关应当首先以法律作为衡量的标准，当法律缺位时，应诉诸公平正义等自然理念以及司法者内心的良知，在两者之间作出抉择。虽然有时候谈正义、良知之类的语词，似乎显得抽象与空洞，但不可否认，在法律含糊或无言的情况下，只有受正义与良知支配作出的判断才更具有可接受性。