一、引言

　　2001年《中华人民共和国税收征管法》中多处引入了民法中的概念、原则和制度，如债的概念，税收优先权、代位权、撤消权制度以及税收担保制度、税务代理制度等。这被喻为我国税收发展史上具有指针性价值的大事，借鉴发展较为成熟的民商法理念和制度，对于确立公平、公正、民主的税收法律关系以及确保税收及效率的原则具有重要的意义。但是，另一方面，有人指出，税法对民商事法律制度的借鉴，并未从制度层面及实际应用中与其保持一致，事实上，两者存在较大的差异和冲突。并由此提出，部门法之间制度的借鉴应当是完整意义上的，而不仅仅是个概念。

　　但是，尽管税法从某种程度上兼容吸收了私法的理念和制度，但它本质上仍属于公法的领域，与民法具有明显的界限。若因为税法移植了某些民法的理论，而着力强调税收立法应全面引入民法的制度，则无异于将两个部门法混同，取消税法的公法价值。此外，被喻为万法之源的民法，它可以为其它部门法提供一般法理的分析工具，可以广泛的应用于其它私法和公法的研究之中，但并不能等同。

　　二、 税收之债与合同之债的性质

　　税法中明确引入税收之债的概念，无异是为分析税法中的法律关系提供了一个新视角，也为借鉴民法的系列制度奠定了理论和实践的基础。民法上的债尤其是合同之债是体现民法私权观念的典型代表。它是一种发生在特定当事人之间的权利义务关系。合同之债是双方当事人基于意思自治的原则，产生共同的合意，为了享有某项权利而愿意承担某种义务的法律关系。依照一般的划分标准，由于税法法律关系的一方是国家或其派出的代为行使公权力的主体，而税法从其功能上又以维护社会公共利益为首要目的，所以税法在性质上属于公法。关于税收的本质，目前税法界存在两个主要的观点，一是税收权力说，一是税收之债的学说。前者认为税收体现的是一种权力关系，即征税是国家单方面的权力，税法是为了保障国家固定地、普遍地、强制地、无偿地征取税收。而税收之债的提法颇为贴近于德国法学家阿尔伯特·亨泽尔的主张。他把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系。因此税收法律关系是一种公法上的债务关系。税收之债与合同之债的共同之处在于两者都以债来定性给付关系，援引债的概念税法上则可就税收之债的变更、消灭、担保、保全，结合征税权的特点，方便地借鉴私法上债的理论等制度。另一方面，承认税收上存在债权债务关系，则就认可了国家与纳税人之间具有一定的平等成分，并非完全绝对的服从。如税务机关对于自身过错给相对人造成的损失应当承担相应的责任，这也使纳税人拥有系列权利，如退税请求权、损害赔偿权、利息补偿权等。但是，二者的差异又是十分明显的。首先，两者的目的不同，前者是为了获取公共利益而设立，而后者是为了个体的需要；其次，前者从宏观上来讲，是个人为获取国家提供的公共产品而付出的不利益，但从特定的税收征管关系中，则是纳税主体单方面履行给付义务，并无对待给付可言；而在合同之债中，通常情况下是订立合同的双方对待给付的权利义务关系，这是两者最本质的差别；再次，不管税收之债从制度设计上是多么的合理，使社会中利益实现最大化，但它也并不能使每个纳税人接受，有时还存在难以调和的矛盾；而合同之债，多是出于双方当事人的自愿，一般会得到较为良好的遵守；由于税收强制性的特点，违背税法上债的义务可能导致行政法、刑法上规定的法律后果，而违反合同之债通常承担民法上的损害后果；最后，合同之债是一种普通的债权债务关系，它不具有优先性和追及效力，而税收之债则具有某种优先效力。如根据《破产法》第37条第2款，破产企业所欠税款应优先于破产债权得到清算，即税收优先于无担保债权。 由以上分析可见，税收之债与合同之债具有着十分明显的本质差别，前者不具有后者的普遍性，主要源于两者分属于性质迥异的部门法，税收在本质上更接近于税收权力说，而不是税收之债。因此可以认为，尽管税法导入了民法债的概念、制度框架以及分析方法，但二者还是截然有别的，在立法和司法实践中不能完全套用同种模式。

　　三、税收之债的保障制度

　　 为了确保税收债权的实现，《税收征管法》中确立了税收优先权、纳税担保制度、税收代位请求权及撤消权等制度。较之于税收债权的公法性质，这几种保护性制度在立法上更接近于民法中对应制度的规定。

　　（一）税收优先权与纳税担保债权

　　由于税收债权体现了国家利益、社会公共利益，具有公法的性质，因此，当税收债权与其它相关权利发生冲突时，至少要优先于私法上的一般债权或无担保债权。我国新修改的《税收征管法》第45条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权；除法律另有规定以外，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置以前的，则税收优先于抵押权、质权、留置权执行。”从这条规定可知，欠税日期在设立担保物权之前的，税收不但优先于普通债权，而且优先于在债务人的物上或财产权利上设定的担保物权；如欠税日期发生在设立担保物权之后的，则税收只优先于无担保债权。我国现行《公司法》、《商业银行法》、《民事诉讼法》和《企业破产法》中也都规定了税收优先于无担保债权的制度。

　　与税收之债相比，纳税担保制度更接近于一项民事担保制度，系私法意义上的担保，在此税收优先权受到限制。根据《税收征管法》第45条的规定，税收债权应当优先于无担保债权。但纳税担保债权与税收债权有着本质的不同，纳税担保债权是基于纳税人、纳税担保人和税务机关三方的合意而成立的约定之债，并非行政机关与行政相对人的关系，而税收债权是基于国家法律而产生的法定之债，所以，《税收征管法》第45条所规定的税收优先权适用于税收债权，但不应适用于纳税担保债权。否则，将更大程度上的侵犯私权，使本已脆弱的信用体系遭受更严重的破坏。对于纳税担保与民商法规定明显冲突的情况，在确立税法的优先效力的前提下，仍应对民商法保持应有尊重。

　　在《税收征管法》及其实施细则中，并未对纳税担保的种类做具体的规定和说明，如担保是一般担保还是连带担保，这将在实践中产生许多的问题，也可能导致税务机关权力的滥用，如扩大保证人的保证范围，不利于保护保证人的利益。此外，立法对在何种情形下适用税收债权优先做出更加明确的规定，以便保护税收相对人及保证人的利益，强化社会信用体系的稳定性和可靠性，这是需要税法立法进一步完善和强化的。

　　（二）税收代位权与撤消权

　　《税收征管法》第五十条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而让受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”明确设立了税收代位权和撤消权制度，并明确提出可直接援引合同法第七十三条与七十四条的规定。这为税收代位权与撤消权在立法上的完善和司法实践提供了直接的法律依据。如《税收征管法》对欠缴税款的纳税人有多个债权人可能行使代位权，或者已有债权人先于税务机关行使代位权，致使税务机关无法行使权利时，应如何保障税务机关税收代位权与撤消权的实现，未做明确的规定。若出现此种情形，应考虑到税收债权的优先效力及适用原则，首先保证税收债权先于其他债权的实现，即税收代位权与撤消权优于普通代位权与撤消权的实现顺位。故税收法律应在此做进一步的完善。

　　四、总结

　　 税法与民法分属于公法与私法两个领域，随着民主社会的确立与发展，税法中越来越多的体现了私权的观念。同时，被喻为万法之源的民法以其成熟的理论基础为税法提供了一种分析的工具并注入私法的制度。在税法引入并运用民法制度时，我们首先必须了解税法与民法在相应制度上的区别和联系，便于有效的界定和利用，以体现税法的公法价值并保证在立法和司法中的现实性和可操作性。