一、问题的提出：传统与创新之间

　　一段时间以来，关于非法所得是否需要课税——或者说应税所得是否必须具有合法性的争论此起彼伏，成为所得税法研究领域的前沿问题。

　　应当看到，传统的税法理论认为，应税所得应当是合法所得，非法所得不应课税。英国著名经济学家埃德温·坎南认为，“吾人之所谓所得，必将不合法与偶然所得除外，而仅指正规并有恒久性的所得。”在我国学界，这方面代表性的意见包括，“自然人和法人从事生产或商业经营等所取得的所得，须是国家经济政策和法律允许并予以保障的所得……非法所得，都不应列入所得税的征税范围……”；还有学者亦曾提出，“凡列入征税对象的物件和事务，都意味着国家承认了它们的合法性，由此决定了，只有合法的所得才能列为征税对象，而那些非法所得……不应列为征税对象。”

　　但早在十几年前，便已人对此传统观点提出质疑，认为将应税所得局限在合法所得范围内的“思维方法是错误的，也是脱离实际的”；另有人从对“三陪小姐”的收入进行征税的现实问题出发撰文指出，应当“突破长期以来我国理论和实践中将合法所得确定为应税所得的误区，在理论上将应税所得界定为来源于各种渠道的各种收入，在实践中突破原有思维定式。”

　　由此可见，关于这一问题，理论和实践中均有不小的意见分歧，莫衷一是。而基于现实的考量，我们又不得不看到，非法所得的潜在纳税额却是一个巨额数字，征纳与否对于国家税收收入的多寡也有着不容小觑的影响。因此，如何在维持传统与突破创新中求取一个平衡点，是亟待解决的问题。本文将通过规范与实证的双重分析，在理论与操作两个层面上对这一问题发表自己的看法。

　　二、规范分析

　　所得税的征税对象是纳税人在一定期间内的纯所得（净收入）。因此，分析非法所得是否应当纳税的问题，首先要从这种收入的性质上来看。以个人收入为例，纵观国内外个人收入在理论上的演变状况，个人收入在完整的理论意义上就是指个人在一定时期内从各种来源得到的货币性和实物性收入的总和，无论是西方还是中国，都并未将非法所得排除在个人收入所得范围之外。这就意味着，作为所得税征税对象的所得或收入在理论上包含非法所得；或者说它只以这种收入的客观外在表现为判断依据，并不区分所谓合法性与非法性，这也是我们应当坚持的最纯粹的思考路径。

　　那么，既然这种征税对象在其本体意义上并不排除非法所得，那么为何要在具体征税的过程中人为地将征税范围缩小呢？笔者以为，传统的意识形态观念和固有的思考范式是其中的根本原因。

　　大部分反对非法所得纳入征税范围的观点认为，一旦对非法所得征税，将与社会的道德伦理要求相悖，使国家的征税行为产生非正义性，并对纯化社会风气不利。然而，从基本法理和各部门法之间的关系来看，判断某一行为是否合法，应由民法、行政法、刑法等其他法律部门来完成的，税法不具备承认某项所得是否合法的功能，即在税法面前只存在所得的概念而不存在非法与合法的划分，对非法所得征税并没有改变其非法的本质。这就是说，纵然对非法所得进行课税，也只是在税法的意义上对一种所得的税收化处理，它并不涉及对该种应税所得在刑法、民法或行政法上的法律性质的界定，亦不必然地意味着这种行为就被承认为合法，因为税法从来就不具备这一功能。

　　如果我们能够认清税法的这一本质，即在基本价值中立的立场上对客观所得进行征税，而不含价值判断和是非定夺的话，我们就可以以理性的态度来对待所谓非法所得征税的道德之争了。既然税法的征税行为并不当然地直接对某种行为的合法性或非法性进行认定，那么被征税的所得就其法律性质而言至少在税法上是未定的，因此，从这个意义上说，所谓“与道德伦理相悖”或“于纯化社会风气不利”之说根本不能成立。

　　然而遗憾的是，这种固有的征税等同于认定合法性的思考范式却主导了目前许多人的观念，从某种意义上说，这是整个社会对于不同法律的不同功能认识不清，仍然停留在政治意识形态影响下及传统计划经济体制中所有法律一概惩治犯罪或整治违法的旧有心态，不能从调整社会关系、构建法治形态的客观立场上审视法律的功能。

　　这种功能论在税法的语境下一般可以表述为，税收的功能在于支持国家运转，为公共产品支付相应对价，所得税则又在一定程度上起到平衡社会收入的作用。无论是合法所得还是非法所得，都是在一定政治国家的运作和市民社会的生活中取得的，因此这种取得都离不开国家运转与公共产品的供给，在税法的视野中它们也应当被一视同仁地要求支付这种对价；并且，作为收入的一种，如果仅对合法所得征税而将非法所得排除出征税范围之外，这无异于意味着，所得税调节贫富差距的社会功能不适用于非法收入，意即通过非法取得所获得的收入反而不必受到调整，这显然有悖一般的社会正义理念与公平征税原则。因此，有人提出，要做到公平课税，就必须将个人的各项所得全部纳入课征范围，而将非法所得排除在税收课征之外，只对合法所得征税，就是对公平原则的变相否定。由于税法是一种消极的财产法，与每个人的切身利益密切相关，因此这种否定不仅将导致社会不公，而且还可能进而影响到和谐社会的全面构建。

　　综上所述，从规范的层面上分析，我们必须摆脱传统政治意识形态的话语霸权，解放思想实事求是，从客观公允的立场出发，正确认识收入与所得的本体意义及税法的本质和功能，在这一基础上重新思考非法所得应否纳税的问题。

　　三、实证研究

　　在实证的层面上，非法所得应当纳税也能够找到充足的依据。

　　首先，就税务机关的现有职能来看，无论是国家税务总局还是各省、市、自治区税务机关，其主要职责都没有包括对所得的合法性进行调查与判断的内容。但是，一旦对非法所得不得纳入征税范围的观点进行认同，这便意味着税务机关将被赋予某种事实上的司法权，这不仅在法律上难以寻找到依据，还极有可能导致税务机关与司法部门之间权力分配上的重叠甚至混乱，对实践操作极其不利。

　　其次，就具体征收的可行性来看，如果对非法所得不得课税，那么税务机关在征税前要对征税对象进行大量的调查取证以确定其合法性。这势必加重了税务机关的负担，人力物力财力的保证是否跟得上尚且不论，即使这些问题可以得到解决——但事实上可能性极小——笔者仍不禁要问，这种操作在现实中如何切实进行？对每一个纳税人、每一笔所得都要进行这样的审查，显然不具有预期的可行性。

　　复次，从纵向的税种间比较来看，我国税法实际上并未完全坚持应税所得的绝对合法性。例如，在印花税这一税种中，法律规定其须在合同成立时予以缴纳，但是即使之后合同因无效而被撤销，原先已缴纳的税款也并不退还。众所周知，合同无效的原因之一是违反法律法规的规定，这就意味着，在由于违反法律法规的规定而被撤销合同的情形下，印花税的税款作为非法所得而产生的税收仍被实际征缴，这一定程度上承认了，非法所得具有可税性。因此，一概地认为我国法律坚决否定应税所得包括非法所得的观点在实证研究中并不能站稳脚跟。

　　再次，从横向的比较法角度来看，目前世界发达国家通行的做法也都是对非法所得一律征税。例如，在美国，不论所得源泉和形式如何，是否合法，凡能够增加负税能力的所得均认为构成所得；在日本，对非法所得不仅在私法上能够有效保有的情况下构成应税所得，即使私法上无效，当该项所得现实上归所得者支配时，也构成应税所得；在德国，法律明确规定，满足全部课税要素或部分课税要素的行为，不因其违反法律上的命令或禁止性规定，或者违反善良风俗的情况而妨碍对其课税。当然，我国并不要一概地进行这样的法律移植，但是先进立法的经验仍然值得我们借鉴，即在原则上非法所得应当纳入征税范围。

　　总结上述分析不难发现，在实证的立场上，无论是税务机关的职能分配、征税的可行性分析还是纵横双向的比较研究均表明，对非法所得进行征税在实然层面上具有相当的合理性与必然性，一味加以否认将在实践中陷入操作的困境。

　　四、制度建设的可行出路

　　既然认识到了非法所得应当纳税，那么就应当思考如何在中国的税收法律体系中建立一套适合中国国情又易于操作的制度安排。笔者以为，渐进的制度设计是合适的选择。

　　就目前短期而言，由于非法所得的纳税问题还处在一种争论状态中，广泛共识的达成与深刻认同的基础都还有待建立，那么不宜直接将这一问题进行单独的立法，而应采取一种逐渐演进的方式，以求得实践基础上的认同。例如对于个人所得税中的非法所得征纳，可以考虑运用《个人所得税法》第二条第十一项关于“经国务院财政部门确定征税的其他所得”，这本身就是一个立法中的兜底条款，可通过司法解释或实施细则的制定，将非法所得归入“其他所得”的范畴内，先间接地承认这种非法所得的可税性。

　　就长期而言，在一定的实践经验基础上，可以对非法所得的纳税问题建立专门详细的制度体系，明确具体的操作原则和规则。在这方面，不少人已经进行了有益的探索，例如有观点认为，关于税率与课税的标准，由于前述之税法不具有审查性功能和惩罚性色彩，故无须对非法所得另行制定税率与课税标准而参照统一标准执行。关于课税与罚没的竞合，分别司法、行政程序与征税程序的先后而作不同安排，具体而言，若前者在先，并罚没或退还全部所得，则由于税收负担能力的丧失而不再征税，罚没或退还部分财产的，则对剩余部分征税；若后者在先，并且非法所得全部或一部被勒令罚没或退还，同样由于负税能力事后全部或一部之丧失，而需要退还其相应比例已缴之税款。另外，还需要考虑其他配套制度的相应建立，例如针对非法所得隐蔽性与源头扣缴的不可行如何采取一定措施予以解决等等，由于篇幅所限，此处无法再作深入探讨。

　　总之，一套可行的制度方案是，短期内以间接承认的方式谋求共识的达成与认同的确立，并积累一定的实践经验，长期中则需要专门的制度体系来规范这一问题，走出一条有中国特色、符合当前国情的非法所得课税的制度出路。

　　五、结语：温暖的期许

　　非法所得之纳入应税范围，是规范与实证、应然与实然双重层面上的必然要求，也是建立真正的税收法治与和谐社会的切实呼声。

　　当前的争论体现了传统与突破之间的激烈碰撞，这是任何一个社会转型及相应的法制转型国家必然要面对的。突破的勇气恰恰展现了锐意进取的时代精神，而敢于走出传统、有所扬弃的社会才可以期许一个真正公平、法治与和谐的未来。这条路或许坎坷漫长，但我们依然坚持这个温暖的期许。