引言

　　“公共财政”是指为市场或私人部门提供公共服务或公共商品的政府财政，它是市场经济条件下政府财政的基本选择与必然要求。在我国经济体制转轨过程中，尽管财政仍然带有“双元财政”的性质，且关于“公共财政”的提法尚存争议，但在社会主义市场经济条件下，财政应向“公共财政”含义所要求的方向转变的认识则是基本一致的。而从传统的“国家财政”转变为“公共财政”，必然引致从社会、立法规则到政府行为的一系列巨大变革，尤其是随着纳税人权利意识的增强，对纳税人权利配置及保护愈来愈重要。

　　一、公共财政的内容及功能

　　 公共财政是与市场经济相适应的一种财政类型和模式。它的基本内容主要包括以下三个方面：一是政府财政支出体现为社会的“公共支出”；二是政府的财政收入来源于社会的“公共”收入；三是政府公共服务支出与政府“公共”收入在量上是一致的[1]。

　　 公共财政仅存在于市场经济环境中，其活动范围限于市场失效的领域。其功能是提供公共商品、公共服务。

　　二、公共财政模式下，公共收入、公共支出与纳税人三者的关系

　　（一）量上关系：公共收入与公共支出应力求平衡，达到资源最优配置

　　 如果我们把公共收入看成是纳税人的供给，把公共支出看成是纳税人的需求的话，我们可以用经济学的供给需求理论来分析它们三者之间的关系。由于只有税收的取得无须偿还，它对应着公共商品的享用无须付费。正因为如此，税收实际上是社会成员为获得公共需要的满足或为消费公共商品而被强制性支付的一种价格或费用形式，是公共财政下最基本的和最主要的收入来源；也是市场经济条件下最基本和唯一的公共收入形式。其他非“公共”收入，如利润上缴收入、收费收入等都是无法满足“公共财政”下政府的财政支出需要的。下面作者将分三种情况，即供给大于需求、供给小于需求、供给等于需求，分别对国家及纳税人二个主体的影响来分析公共收入、公共支出二者在量上的关系。

　　1、供给大于需求，即公共收入大于公共支出。从国家的层面来说，此时收入大于支出，由于在公共财政模式下，政府的资金是用来提供公共物品的，此时，闲散的资金使用率低，对经济发展不利。政府占用多余的资金，若把这些资金由纳税人消费、投资而不是以税收的方式上缴，则更能促进经济的发展。因为在市场领域，由市场引导资金的流动是更有效率的。另一方面，纳税人税收负担过重，将导致生活水平、福利等下降。

　　2、供给小于需求，即公共收入小于公共支出。从国家的层面来说，此时收入小于支出，由于资金是入不敷出，将影响政府工作，阻碍经济的发展。此时，由于资金不足，无法提供纳税人所需的公共物品，如图书馆、教育等方面。同时因某些公共物品无法提供，比如交通、基础设施等，将阻碍经济的发展。另一方面，纳税人虽然税收负担较轻，但福利太低，如公园、图书馆等资源不能享受。

　　3、供给等于需求，即公共收入等于公共支出。从国家的层面来说，此时收入等于支出，各项支出都与公共需求相适应。由于此时的资金都用于公共物品的提供，其用途也非常明确，则政府将会是一个高效廉洁的政府。另一方面，对于纳税人来说，其税收负担与经济发展相适应，同时其福利水平也与经济发展相适应。从而，在政府与纳税人之间达到资源的最优化配置。

　　 从以上三种情况可以得出，对于第一和第二种情况，无论是对国家还是对纳税人，都没有益处，相反，都是有害处的。可以说在第一和第二种情况下，国家和纳税人两败俱伤。而对于第三种情况，即公共收入等于公共支出，供给与需求达到平衡，此时，资源达到最优化配置，国家与纳税人可谓皆大欢喜。

　　（二）质上关系：实属一家，供给者为纳税人，需求者亦为纳税人。

　　 从来源来看，纳税人为公共财政的供给者，税收实际上是社会成员为获得公共需要的满足或为消费公共商品而被强制性支付的一种价格或费用形式，是公共财政下最基本的和最主要的收入来源；也是市场经济条件下最基本和唯一的公共收入形式。另一方面，从公共财政的最终使用上来看，公共财政仅存在于市场经济环境中，其活动范围限于市场失效的领域。其功能是提供公共商品、公共服务。因此，其消费者为纳税人，其目的就是为了满足纳税人的需求，为纳税人提供公共物品。

　　 综上，作者认为公共财政即为纳税人财政。公共财政的供给者为纳税人，其需求者亦为纳税人。在公共财政模式下，应该为纳税人的地盘，即“我的地盘，我做主！”在税法上必然体现为纳税人权利本位。下面作者将分析纳税人在公共财政下的权利配置，来体现及实现纳税人的权利本位，真正做到公共财政即为纳税人财政。

　　三、纳税人在公共财政模式下的权利配置

　　 纳税人的权利可以分为三个层次，即税收征收中的权利、税收立法中的权利以及宪法基本权性质的权利。由于长期以来纳税人主体意识的缺失，纳税人本身更为关注税收征收中的具体权利，对税收立法中的权利以及各种宪法性权利显得较为冷淡。但真正对纳税人具有根本性意义的，是其在宪法上的权利以及在税收立法中的权利。如果没有这两种权利的跟进，仅仅在税收征收阶段扩大纳税人的权利，这只是一种治标不治本的举措，对提升纳税人的主体地位没有太大的价值[2]。

　　 下面作者将分别从税收征收、税收立法、税收宪法性权利三个方面对纳税人在公共财政模式下所应具有的权利展开讨论。鉴于在公共财政模式下，纳税人的监督权也显得格外重要。作者将此权利单独列出进行分析。

　　（一）纳税人在税收征收中的权利

　　 当税收征收程序启动的时候，纳税人的权利才开始显现其实效。首先，纳税人有要求依据法律纳税的权利，这是税收法定主义的必然要求。税收构成要件应当有立法机关通过法律加以规定，而不能委由行政机关自行其是。也只有在符合税收构成要件时，纳税人才发生纳税义务。在此之前，纳税人有权拒绝纳税。如果满足法定条件，纳税人还有权申请减免税或者退税。其次，为了保障纳税人正确行使权利，纳税人有权要求国家提供充分公开的税法信息。为此，税务机关有义务通过文字材料、电脑网络、口头咨询、电话值班等形式为纳税人免费提供服务。与此同时，税务机关应当对所获得的纳税人信息采取保密措施，以免侵犯纳税人的商业秘密和个人隐私。再次，纳税人要求税务机关依法征税的权利。税务机关的每一项行政行为都必须有法律依据，不能超出法律授权的范围。不仅如此，税务机关还必须遵守法律规定的程序，如果程序不合法，同样也影响行政行为的效力。对税务机关及其工作人员的违法犯罪行为，纳税人有权向有关机关投诉、检举、控告。最后，对于超过法定征收期限的税款，纳税人有拒绝缴纳的权利[3]。

　　（二）纳税人在税收立法中的权利

　　“税收国家”之税权来源于纳税人之授权，授权方式就是通过由公民选举自己的代表组成代表机构制定法律授予国家权力。税法的制定权应当保留于民意代表机构，民意代表将广大公民包括纳税人的意愿集中起来体现在所制定的法律中，非经民意代表机构授权，任何机关不得制定税收法规，即使经过授权的机关制定的税收法规，仍然需要接受代表机构的监督和审查。

　　西方发达国家的税法多为议会立法，以法律的形式颁行。同时，在税收立法过程中，纳税人能够比较多地参与税收立法讨论，公开发表看法。如法国，每当国会召开专门会议，对税制改革进行辩论时，电视台就开辟专门频道进行现场直播，纳税人可以通过各种方式和渠道反映自己的看法和意见。而我国由于种种原因，税收立法的层次较低，我们应借鉴西方发达国家的做法，将现行已经成熟的有关税收法规提请全国人大制定法律，提高立法层次，强化税法的权威性。同时，在制定税法的过程中，让纳税人有机会广泛地参与讨论，发表意见和建议。参与税收立法的过程，本身就是一次很好的税法宣传机会。

　　我国《立法法》第8条形式上确认了税收事项的专属立法权，但在第9条中事实上又否定了这种权利，允许将税收立法权授予国务院行使。而国务院又经常将这种权利转授予财政部或国家税务总局，造成税收行政机关一边执法规则，一边制定规则的不正常现象。纳税人的利益很多时候都是行政机关凭借手中的立法权予以剥夺的，因此，为伸张纳税人的权利，必须鲜明旗帜地主张税收法定主义，限制行政机关的立法权。

　　（三）纳税人的宪法权利

　　 在宪法上，纳税人的权利主要以公民权的形式存在，同时附加有关国家机关的义务规定。在现代民主国家，纳税人的这部分权利一般都可从宪法中业已存在的权利中找到诠释，而无需重新创设。下文所列只是纳税人宪法权利的基本类型，并不代表穷尽的列举。

　　（1） 纳税人的财产权

　　 对纳税人而言，其最重要的宪法权利首先是财产权。虽然税收对于纳税人而言是一种直接的财产牺牲，但从辨证角度，税收又必须以财产权的存在为前提。如果宪法不承认或者不保护纳税人的财产权，必然会置纳税人于一无所有的境地，其最终后果必然是税源枯竭、无税可征。因此，有效的财产权必然反对课税过度，提倡平等课税，坚持税收法定主义，其存在对税收将构成有力制约，而且从理论上来说，纳税人向国家缴税也是为了国家保护其缴税之后的其余剩余财产的安全。我国宪法第13条规定之“公民的合法私有财产不受侵犯”已经从实质上确认了纳税人的财产权这一宪法权利。[4]

　　（2） 纳税人的生存权

　　 纳税人的生存权是对税收国家一项不可抗拒的权利要求，税金的任何赋课征收均不得侵犯纳税人的生存权；并应当保障纳税人基本生活维持的权利。具体而言包括以下内容：其一，纳税人最低生活费免课税原则。为避免国家课税威胁到纳税人健康和最低文化生活所需要的最低生活费，税法应规定最低课税限度，以确保纳税人生存权免受侵犯。其二，生存权财产免课税或轻课税原则。这一内容应与最低生活费免课税原则相对应。一定的生存权财产是纳税人生存维持的必要物质条件，税法应将一定的生存权性质的财产，如一定的住宅用地和住宅、农业用地和农用工具、一定的中小企业的经营场所用地等，排除在课税范围之外，在不影响生计维持的前提下，即使课税也应适用较其他类型财产为低的税率标准，以充分实现对纳税者基本人权的保障。其三，纳税人维持生活所必需的住房和用品排除在税收强制执行措施和税收保全措施之外，纳税人这一权利在我国宪法中并无体现，但在2001年修订之税收征收管理法第38条规定：“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。”直接体现了对纳税人该项权利的确认和保护[5]。

　　（3）纳税人的平等权

　　 在税收立法的阶段，平等权要求根据每个纳税人税负能力的多少，或从国家享受服务的多少确定征税标准。前者为量能课税，后者为应益课税，它们在税法上各自有不同的适用范围。一般来说，在无法确定税收缴纳与政府服务之间存在对价关系的场合，应尽量追求量能课税，使税收负担能力大的人承担更多的税收，税收负担能力小的人承担较少的税收。在税收执法的阶段，平等要求地对待每一个纳税人，既不能在法律之外随意加税，也不能在法律之外随意减免税。如果相同情况不作相同处理，对纳税人而言，其平等权即可能受到侵害。

　　（四）纳税人的监督权

　　 纳税人的监督权利既包括对税收征管方面的程序性监督权利，也包括对税收支出方面的实体性监督权利。纳税人对税收征管的监督权，是指纳税人对国家决定课赋征税过程和税务行政执法过程的监督权利。这是纳税人程序意义上的权利，是纳税人对国家立法机关制定税收法律、税务行政机关执行国家税收法律的情况，进行总体评价和监督的权利。我们已知，我国目前的税收法律体系仅在程序上对纳税人的监督权利作出了部分规定,而纳税人的实体性权利是相当匮乏的。纳税人的参与权、知情权若一时无法全面构建，但最起码应该切实的赋予纳税人的监督权利。目前,我国整个监督法律体系中最强的,也是强调得最多的是来自上级行政机关或司法机关的监督。实质上,从最有效,最能切实保证监督权利落到实处的就是来自广大纳税人的监督。

　　 纳税人对税收支出方面的实体性监督权利，作者认为可以引进纳税人权利保护官制度。纳税人权利保护官的职责为：1、协助职掌行政辖区范围内之纳税者，与稽征机关进行税捐争议之沟通与协调。2、受理并调查其职掌行政辖区范围内，纳税人之申诉或陈情案件。纳税人权利保护官依法独立执行前项所定职掌，并得向稽征机关调阅有关文件，通知承办人员到达其办公处所备询，除有正当理由外，不得拒绝。纳税人保护官应由全国人大财经委于具有下列资格之一人员，任用之：一、曾任法官、检查官者。二、律师、会计师、且曾在纳税者权利保护团体服务一年以上者。三、大专院校教授税捐法课程二年以上之教授、副教授、助理教授。四、社会公正人士，且曾在纳税人权利保护团体服务一年以上者。

　　 总之，纳税人作为税款的终极所有者,最有权利、也最最关心自己的钱究竟用到哪些地方,用了多少,还留有多少,花出去的税款自己又获得了多大的公共服务等等,无论从哪方面考察,纳税人自身是最有发言权的。

　　（四）结语

　　公共财政为纳税人财政，我们应做到公共收入与公共支出的平衡，使资源达到最优配置。同时在真正确立纳税人权利本位的价值取向下，使纳税人在税收征收、税收立法、税收宪法性权利及监督权方面能真正实现。最终使我们的社会和谐健康发展！