一、分析视角：

　　在实践中，纳税人权利多被看成整体的归属与纳税人的权利的总和。本文为了进一步弄清楚纳税人权利的属性与构成，将站在纳税人的立场上，以税收立法，税收执法（狭义）以及公共品享用三个有时间顺序的阶段来分析纳税人权利的属性与构成。由必要指出的是，很明显本文是在社会契约论和公共品理论的语境下来分析问题的。

　　社会契约论虽然也只是一种国家起源理论的假说，不一定就是正确的，但是这个理论的提出确给我们分析问题提供了一种有价值的模型。本文认为，只有在一种清晰的假设下，才更有利于我们分析纳税人权利的属性与构成问题。

　　本文所称的纳税人权利不仅仅是纳税人对于其所缴纳税收的权利，也不是一些论文所称的所谓纳税人税权[1]，而是比较全面的纳税人权利，是指纳税人在整个税收立法、税法实施等各阶段所应享有的全部权利。但是限于理论水平和分析方法，这里却是把纳税人权利分割开来分析其属性与构成的。

　　二、税收立法阶段纳税人权利属性与构成的分析：

　　依照社会契约理论：国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税——让渡其自然的财产权利的一部分——是为了能够更好地享有他的其他的自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足人们对国家的要求。正如孟德斯鸠所言，“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产。”[2]洛克也指出，“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课税赋而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”[3]

　　纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税；国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提。[4] 200年前，法国《人权宣言》在指出天赋人权的同时提出了纳税人的权利。该宣言第十三条规定“税收是政府得以维护公共秩序和保证政府行政支出的一种手段，这种普遍征收应当按照支付能力平等地适用于公民”；十四条规定:“公民有权自己或通过他们的代表决定对公共事业贡献的必要性,有权决定它们的用途,确定金额和征收期限。”

　　笔者认为，社会契约因为试图要解释的问题即国家的起源问题是极其宏大的，所以这个社会契约也必然是宏大的，这个社会契约就必然会有许许多多的小的契约组成。在现代的社会契约即国家法律体系中，其中宪法被认为社会契约的纲领性的部分，它规定的是社会契约中最基本最抽象当然也是最重要的内容。本文认为，宪法之下社会契约中最重要的部分就是税法了。税法从其本质内容上看，它约定了国家可以向作为纳税人的公民征收多少税款的，即约定了国家在多大程度上“剥夺”公民的私有财产所有权。我们知道，依据社会契约论，处在原始混乱状态的人们之所以要订立社会契约，就是为了避免其私有财产的不安全和混乱状态。而社会契约的订立和维护又必须以人们同意放弃一部分私有财产为前提，但是每个人又都希望放弃最少的私有财产，同时获得最多的安全和秩序等公共品。因此，我们可以看出税法在这个社会契约中的重要程度，甚至可以毫不夸张地说，离开了税法的制定，以社会契约追求脱离原始状态的伟大构想就不可能实现。

　　税法从其制定过程的本身看就是现实社会活生生的社会契约的一部分，纳税人通过制定税法来明确其在社会契约中所要承担的义务或者说是其为享用公共品所要支付的对价，即纳税人之所以在纳税以后可以要求国家提供诸如安全、秩序等公共品的来源。现代的税收理论所普遍肯定的税收法定主义原则，笔者认为就是基于社会契约论的前提的，也是源自约定必守的惯例。在税收立法阶段，纳税人和国家之间的税收权利义务关系仍然是潜在的，或者说是原则性的。这个阶段真正具体的税法还没有订立或者说仍在制定过程中，所以这阶段纳税人享有的权利还是宪法性的，就是税收立法权，对于征税的同意权。那么这时纳税人权利的属性是政治性，此时的纳税人只是潜在的纳税人，他们所享有的此种政治性的、宪法性的权利来自于其对于私有财产的所有权。这个时候，潜在的纳税人对于以后将要作为税收缴纳的那部分财产仍然是享有所有权的。这里我们怎么看待纳税人的权利呢？本文认为，作为潜在的纳税人这时候的权利仍然是赤裸的原始的财产权利，这种权利不是基于税法规定，而是基于其先在的原始权利，因为此时的税法还没有产生。这里就如我们在合同法上常说的，如果合同还没有成立，就不会产生基于合同的请求权一样。我们之所以要明确此时纳税人权利的属性，因为在我们的税法实践中这是我们坚持税收法定主义的一个重要理论基础。任何法定的权利不可优先于先在的权利，人们的先在的财产权利如果要免遭国家机器的压迫，所以就必须坚持税收法定主义。当然在现今各国的法律体系中，对于私人财产的保护基本上都是有物权法、债权法、侵权法等来实现的。这些对于私人财产的法律保护本身就是一种国家提供的公共品。

　　三、在税收执法阶段对于纳税人权利属性与构成

　　在这一阶段，纳税人依照先前通过的税收立法向国家缴纳税款，放弃对部分财产的所有权，在这一过程中，纳税人都会享有一系列的法定权利，通常被称为微观意义上的纳税人权利，微观上的纳税人权利体现在纳税人与征税机关的关系中，是指有关法律对纳税主体在履行纳税义务的过程中，可以依法做出一定行为或不做出一定行为，以及要求征税机关做出或抑制某种行为的许可和保障，同时,当纳税主体的合法利益受到侵犯时，纳税主体所应获得的救助与补偿。[5]纳税人微观意义上的权利，概括起来有以下几个方面[6]：

　　1、 知情权

　　　　纳税人有权了解国家税收法律法规的完整准确的信息以及与纳税有关的程序，了解自己享有的权利。

　　　　2、 诚实推定权

　　　　除非有足够的相反证据，纳税人有权被推定为是诚实的纳税人。（似“无罪推定”，应该由征税机关来举证税收违法行为）

　　　　3、 限额纳税权

　　　　纳税人只须在法定的限额内纳税，如果纳税人多缴纳了税款，有权要求退税，如果是征税机关原因导致的，还应包括相应的利息。

　　　　4、 税负从轻权

　　　　纳税人有权在税法规定的幅度内承担最低的税负，可以依法享有申请减税、免税等税收优惠，并可以合法避税。

　　　　5、 延期申报、延期纳税权

　　　　纳税人有特殊困难，经有关征税机关批准，可以延期申报或延期缴纳税款。

　　　　6、 委托税务代理权

　　　　纳税人可以委托其他人代理其完成纳税事项，在国外有广泛的中介服务机构，中国还有待发展。

　　　　7、 秘密信息权

　　　　征税主体依法应保守纳税人的稳私或商业秘密，除非法律有规定并依照法定程序，征税主体不得向任何第三人泄露纳税人提供的资料。

　　　　8、 礼遇服务权

　　　　纳税人在纳税过程中，有权得到征税主体的文明礼遇、高效的服务。

　　　　9、 要求回避权

　　　　征税机关人员征收税款和查处税收违法案件，与纳税人或税收违法案件有利害关系的，应当回避。

　　　　10、 陈述、申辩权

　　　　纳税人在征税机关行政处罚时有权陈述、申辩，要求听证，等等。

　　　　11、 投诉权

　　　　各级税务机关应设立受理投诉的专门机构，如果纳税人对税务机关的服务质量或工作制度不满意，可投诉到此机构，请求督察或协助解决。

　　　　12、 申请行政复议、提起行政诉讼、获取国家赔偿权

　　　　当纳税人不服税务机关的决定裁决，可向上级机关申请行政复议，并可以依行政诉讼法、国家赔偿法等，向人民法院提起行政诉讼，充分保障纳税人的行政、司法救济权

　　需要注意的是这种微观意义上的纳税人权利只是纳税人在履行纳税义务的过程中所享有的针对于征税机关行政权力的保障。而不是纳税人所履行的纳税义务的对价。因为纳税人之所以愿意纳税决不是为了享有这种微观意义上的纳税人权利，这二者不是对等的，所以这种微观意义上的纳税人权利不是针对于所缴纳作为税收所缴纳的那部分财产的权利，如果比照合同双方的权利义务来讲的话，这种微观意义上的权利只能算是合同履行中的附随权利。本文认为这个时候，纳税人放弃了那部分财产的所有权，换来了对于国家在以后要提供的公共品的债权。

　　当然，本文并不认为这些权利不重要，相反，在税收执法的过程中，纳税人面对被赋予强大行政权的征税机关是处于劣势的，容易受到国家权力的侵犯。所以这个阶段的纳税人权利的保护各国立法基本都予以详细的规定。我国的税收征管法也做出了相当的规定。

　　四、在纳税之后的纳税人权利属性与构成：

　　 “税收是文明的对价”[7]，本文以为这里的文明应该就是指公共品了。公共产品理论认为，人类社会生存发展的需要，可以分为私人产品和公共品。私人产品可以通过非国家的手段获得满足，但是公共品[8]却只能有国家来提供。这是由公共品的非排他性特点决定的。在某种意义上说，正是为了满足人们对于公共品的需求，人们才缔结了社会契约，才通过制定税法，表示愿意支付对价换取公共品的。由这里可以看出公共品理论和社会契约论在解释这个问题上达到了异曲同工的效果。

　　在税收入国库之后，纳税人便享有了对于公共品的请求权和享用权。纳税人基于让渡了作为税收的那部分财产的所有权，而换来的这个公共品的享用权，其本质属性应该是对于国家的一种债权。纳税人的这种权利在形式上是多种多样的，比如在个人的生命健康财产安全受到侵害时，纳税人要求国家提供救济的权利，在当事人之间产生纠纷时要求法院提供公平裁判的权利等等。本文认为纳税人的此种权利是纳税人基于所缴纳的税收的最为直接的权利。在我国，对于纳税人权利保护的重点一直以来都是偏重于纳税人在纳税过程中的程序性权利。而对于真正的纳税人权利没有足够的予以关注。这个就是为什么我们的民众面对我们的政府时很少理直气壮地喊出那句激动人心的话语：我是纳税人。纳税人的这个层次的权利在我国长期地没有发展并得到保护是与我们之前的税收国家分配理论和相当长时期的计划经济分不开的。

　　基于纳税人对于公共品的请求权和享用权，纳税人对于税收开支情况的知情权、监督权就是必须的了。这些权利一般也体现在各国的宪法上，被普遍认为民主监督权等。这些权利的存在是为了更好地实现纳税人对于公共品的享用权利。我们不能设想纳税人在不知道国家税收的开支的情况下，可以享有完全的公共品请求权。纳税人只有在知道了国家的税收收入情况之后才能合理的提出公共品的请求权。站在国家的角度讲，政府也是要量入为出的，不可能无限制地满足纳税人的公共品需求。任何权利都会有界限，国家的税收状况，税收的支出预算情况的客观可能就是纳税人请求公共品权利的界限。当然纳税人只有在知情的前提下才知道自己权利的界限。所以我们说纳税人必须享有对于国家税收的收支情况的知情权。而且可以明显看出，纳税人的知情权对于政府的合理高效运作是有利的。阳光是最好的防腐剂，政府的财政只有透明，也才有利于纳税人税收监督权的实现。我们这里的税收监督权，不仅指对于税收的支出情况的监督，还包括对于政府税收收入的监督。政府是不是确实已经严格按照税法的规定征收了税款的问题关乎纳税人之间实际税负的公平。在我们国家的税法实践中，纳税人的税收知情权和税收监督权还没有得到很好的保护。特别是在监督权方面，虽然最近几年的审计风暴已经提高了纳税人的监督意识，但制度化的纳税人直接监督机制尚不健全，如体现在目前纳税人个人对于政府不合理的税收支出预算和预算税收使用不能直接提起公益诉讼[9]等。总之，纳税人公共品请求权、享用权以及对于税收的知情权、监督权的实现需要我们认真对待，但限于本文的目的和篇幅，这里不再过多论述纳税人权利保护的问题。

　　享用公共品的权利及相关的知情权、监督权和前面提到的税收立法权一般被称为宏观意义上的纳税人权利，这些权利是纳税人对于税收的直接权利。本文认为，比起微观意义上的纳税人权利来说，纳税人的这种宏观意义上的权利意识在我们国家没有得到良好的宣传，这与我们国家一直以来奉行的税收国家分配理论有关，同我们历史上重义务、轻权利的传统文化有关，也是我国政治体制改革举步维艰的体现。笔者认为，宏观意义上的纳税人权利意识的研究和弘扬是我们实现宪政国家的良好突破口，也有利于更好地保障纳税人微观意义上权利。

　　五．结语

　　本文是按照想象中的割裂的税收过程分析纳税人权利属性与构成的。在实践当中不可能存在这样明晰的时间纬度，但是本文的价值就在于，当我们在讨论某一具体情况下的纳税人权利遭受侵害时时，的确是完全可以分析具体损害了纳税人的什么性质的权利，而我们的法律框架中有没有对于这一受损害的纳税人权利的救济。如果没有救济的话，我们应该在那个层次的立法中予以提供救济等。最后，希望本文能对于纳税人权利属性与构成的研究和保护有所贡献。