一、 问题的提出：研究税法中情事变更的意义
税收是一种债的观点已被越来越多的学者所接受，这为税法的研究拓宽了视野，也为税法基本理论带来创新的契机。[1]据此可以把民法债法中的有关制度引入税法，从而使税法理论更加完善，同时也为加强对纳税人的税法上权利的保障提供理论基础。有学者已经对税收中存在诚实信用原则及债务保全等制度进行了论述，有学者已指出我国在完善对转让定价规制时应规定情事变更原则，允许特殊情况下的事后调整，尤其是在无形资产的转让所得方面。[2]但是还没有人对税法中是否存在情事变更作理论上深入的探讨。在此，笔者尝试从国家契约论出发，论证税法中也存在情事变更，这体现了税法公平的精神，也是量能课税原则的要求。本文写作目的在通过论证税法中也存在情势变更制度，以赋予纳税人税收减免请求权来保护纳税人财产权，彰显在涉及财产权的保护上，公民与国家处于同等的法律地位，私权保护特别是财产权的保护是现代民主、法治国家的职能，并破除公民—纳税人对“片面国家本位”的迷信和纠正公民对“传统的国税优先原则”的理解，引导公民对税收法律关系最深层次的平等性本质的认识。
二、情事变更——基于公平理念的当事人双方利益平衡器
情事变更本是一项涉及合同关系的法律制度，其作用在于维持合同双方当事人的利益平衡。按照通说，情事变更原则起源于12、13世纪注释法学派著作《优帝法学阶梯注解》，其中有“情事不变条款”，假定每一个合同均包含一个具有如下含义的条款：缔约时作为合同基础的客观情况应继续存在，一旦这种情况不存在，准予变更或解除合同。我国大陆地区法学界在本世纪九十年代初期开始重视对情事变更的研究，迄今为止关于情事变更的研究成果为数不少。对情事变更的定义也众说纷纭，有学者把之解释成为一项法律原则，有的学者则从制度角度来阐述，但绝大多数在基本内容上相互重复。[3]通说认为，情事变更的内容是：在合同成立后至其履行完毕前这段时间内，因不可归责于双方当事人的原因而发生情事变更，致使继续维持该合同之原有效力对受其影响的一方当事人显失公平，则允许该当事人单方变更或者解除合同。[4]史尚宽先生早在二十世纪五十年代就对情事变更作了深入的研究，现在大陆学者对之研究还没超出史先生的范围和深度，情事变更“谓为法律效力发生原因之法律要件（法律行为或其他法律事实）之基础或环境之情事，因不可归责于当事人之事由，致有非当时所得预料之变更，而致发生原有效力，显有悖诚信（显失公平）时，应认其法律效力有相当变更之规范”。[5]
情事变更被立法确认以来，其适用范围已超出了合同领域。根据德国法院的判例，情事变更可以有条件适用于侵权、不当得利、无因管理等领域。情事变更甚至还超出私法的范围把触角深入国际公法领域，国家与国家之间订立的条约也可以适用情事变更。虽然我国《合同法》没有规定情事变更，但情事变更在合同法及其实务中的地位是毋庸置疑的。我国民法理论与司法实践中通说认为情事变更是合同履行的一项原则，但笔者认为把它认定为一项制度更合适，因为情事变更的基础是合同履行的过程中发生了当事人不能预见、无法克服的情事。这是一种事物特殊发展情态，这种情态只是合同履行过程中的一个异化环节，不具有普遍性。因而旨在规范这一情事的法律手段在合同履行中就不具有普遍性，所以不能把它认定为合同履行的一项法律原则，把它看作一项制度更合理。
三、情事变更适用于税法——以国家契约论为论证起点
（一）国家契约论与税收根据“利益说”
国家契约论起源于17世纪自然法思想，认为国家实际上是自然状态下的人们按照理性原则形成的社会契约的产物。卢梭认为“要寻找出一种结合的形式，使它能以全部共同的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富，并且由于这一结合而使得每一个与全体相联合的个人只不过是在服从其本人，并且仍然像以往一样自由。”这就是社会契约所要解决的根本问题。[6]政府是根据人民签订的契约创立的，政府的权力源于国民；虽然人民在签订国家契约时，为了自己和整个社会的利益，将自己一部分自由和权利交由国家和国家首领去行使，但是，人民的意志不曾交出。在人民签订的契约遭到破坏时人民有权反抗，有权收回交给国家和首脑的权力，这关系是自由的契约关系。按国家契约论的观点，国家是人们为了保护自己的生命和各种权利,共同约定订立契约,将权力交给一些最能保护他们利益的人代管，是被公众创造出来的保护公众权益,调解社会纠纷机构。国家权力源于公民权利，以保护公民权利为其终极关怀。法律也是一种契约，是人们自由意志的合意。国家契约说虽然把国家的产生建立在一个不能实证的社会契约上，但它对反抗封建专制，建立民主政府的实践起了思想启蒙作用。它破除了国家权力至上主义的迷信，对限制国家权力和保护公民的权利起了巨大的作用。可以说在一定程度上国家契约理论缔造了近代的资产阶级民主共和国，也直接催生了近代以来的民主与法治思潮。
把国家契约论运用于税收领域来解释税收的根据，便产生了课税根据“利益说”。[7]税收“利益说”始于18世纪资本主义经济发展初期，它把税收看成作为实行征税的国家给予市民利益的对价。其认为国家的目的在于保护市民的人身和财产，而税收则是其对价。因此，依“利益说”，所谓税负乃是个人按照从国家受益的程度而承担的分配，并与比例税率相联系。这一观点产生于近代合理主义的把全部金钱关系还原为交换关系的思想，正如霍姆斯法官“税收是文明的对价”这一著名论断所表述的那样，它至今在盎格鲁•萨克逊系的国家中仍然根深蒂固。[8]该说把国家和个人看成是各自独立平等的实体，国家给人民提供安全、秩序和福利，人民就应当向国家提供金钱，税收就是这两者之间的交换。利益说主张受益者纳税，废除免税特权，要求普遍课税，这与当时要求尊重人权的政治思想和要求自由竞争、自由放任的经济观点遥相呼应，对资本主义经济的发展和地位的稳固起到了一定的积极作用。[9]目前适应现代市场经济的发展，对税收根据提出了新利益说，这一学说也可以称为“税收价格论”，它将税收视为是人们享受国家（政府）提供的公共产品而支付的价格费用。[10]价格费用本质上也是一种对价。新旧“利益说”都凸显了在税收发生层次上作为纳税人与国家之间的一种对等的地位，是一种在宪政层次上的税收关系，最能体现税收的本质。通过宪法的原则规定、确认和具体法律的落实、保护，把这种国家给公民利益的对价外化为法律形式，从而实现了法律对税收关系的调整。按照国家契约论的观点，法律也是一种契约，是作为主权者的国家与人民的合意产物，是全体人民对全体人民作出的规定，是公意的体现。所以从本质上说税法也可以认为是作为主权者的国家与人民之间通过自由意志的合意（契约）把国家给予个人利益的对价确定下来的产物。在这里就要破除一个传统的偏见，其实契约及其理论并不专属于私法，它们自古以来也是公法的概念和理论。即“契约不仅是私法的法律形态，而且也是公法的法律形态。”[11]日本著名学者美浓布达吉认为：“其实契约的观念若可解作因当事者双方的同意而发生其所冀求之法律的效果的行为，则契约决不限于私法领域，在公法领域中也不乏其例。这是经过许多学者论证的正当主张，虽然至今尚有一部分学者否定公法上的契约的观念，亦不足损其价值于分毫。”[12]契约本质上就是当事人之间一种合意行为，在行政行为中，在诉讼程序中都存在契约。不仅在理论上能够论证公法存在契约，而且在实践中也能证明。比如辩诉交易，民事诉讼契约（民事诉讼契约的类型包括管辖合意、诉讼和解、证据契约、执行契约）、行政契约[13]和协商立法[14]。
（二）税法契约论——公法之债
1、税收法律关系含义
根据税收法定原则的要求，税收的课赋和征收都必须基于法律的规定，公民依照法律的规定承担纳税的义务，具有征税权的国家机关也必须严格按照法律的规定征税。因此，在当代社会中，国家与国民之间就税收发生的关系，不是以往的那种本来的权力关系，而是法律上的关系，即法律关系。这种关系，通常称之为“税收法律关系”。[15]在税收法律关系概念的具体表述上，学者们各有不同，徐孟洲老师认为：“税收法律关系是指由税法确认和保护的在国家征税机关与单位、个人之间基于税法事实而形成的权利义务关系。”[16]刘剑文老师认为“税收法律关系是由税法确认和调整的，在国家税收活动中各方当事人之间形成的，具有权利义务内容的社会关系。”[17]无论如何表述，税收法律关系必须具有如下要素：（1）由税法确认或保护；（2）在国家税收活动中各方当事人之间形成的；（3）是具有权利义务内容的社会关系。
2、契约与税收的契合——公法之债
根据本节第一部分的论述，税法可以认为是作为主权者的国家与人民之间通过自由意志的合意（契约）把国家给予个人利益的对价确定下来的产物。国家征税机关根据税法可以要求纳税人交付这对价。特定人之间可以请求特定行为的法律关系，即属债之关系。[18]所以作为对价之税收是一种符合债的形式的请求权。这种对价一经法律确定下来就成为一种法定的债，税法保护税收债权人和债务人之间的权利义务及确保税收债务履行。税收之债是作为税收债权人的国家请求作为税收债务人的纳税人履行税收债务的法律关系。国家和纳税人之间的关系是法律上的债权人与债务人之间的对应关系，其权利义务均由法律明确规定。在法律划分中税法属于公法，所以税收是一种公法上的债。[19]
税收法律关系的中心，是国家与纳税人之间的债权债务关系。虽然本质上税收是金钱债务，其特征与私法上的金钱债务有相同之处，但它也具有不同于私法上债务关系的种种特征。第一、税收债务是法定债务，而不像私法上债务那样依当事人的意志而确定债务内容。第二、在现行法的结构中，税收法律关系是公法上法律关系，因它而产生的法律诉讼，全部作为行政案件，适用行政诉讼法。第三、税收作为满足公共需求的手段不仅具有很强的公益性，而且税收的课赋和征收还必须公平地进行，作为这一特性的反映，税收债权人的国家，拥有私法债权人所没有的种种特权。[20]
在传统的法律体系中，由于人们认为税收法律关系的性质是权力关系，因此国家与纳税人之间是以“命令服从”为特征的不对等法律关系，行使公权力行为单方意志至上性结论从根本上忽略了权利对权力的制约和违背主权在民原则。随着市场经济和法治理论的不断发展，人们走出对国家权力的迷信，税收的经济本质被认为是“公共产品”的价格，税收是公法上的债务的观念被普遍接受。但既然税法属于公法，在传统大陆法系国家中，一般认为私法的当事人是平等的法律关系，而公法的双方当事人是地位不对等的法律关系，如何解释税法作为公法上的法律关系，同时又具有平等性？对此应该从两个层面来界定税收法律关系，即在抽象的层面上，将税收法律关系界定为公法上的债务关系；这样既直观又能在最本质的层面反映税收的特征；在具体的层面，也就是法技术层面，将税收实体法律关系界定为债务关系，把税收程序法律关系界定为权力关系。[21]后一界定能很好地解释税收何以作为公法上的法律关系又有平等性。将税收实体法律关系界定成债务关系，就可以把民法债法中的相关制度引入税法，拓宽了税法研究的方法和视野，同时揭开片面国家利益至上主义和片面国家税收强制力的虚伪的面纱，突出了纳税人在税收实体法律关系中作为一方当事人的平等的法律地位，有利于纳税人合法利益的保护；将税收程序法律关系界定为权力关系，可以圆满地解释税收征收中的强制性和无偿性，以及税务征收机关单方行使税收强制措施的权力。在税收法定原则的指导下，合理配置税收征收机关和纳税人之间的权力（利）、义务和责任，一方面保障征税机关征收行为的有效进行，另一方面又要求征收行为必须严格按照法律的规定从而对税收征收行为予以规制。
3、情事变更适用于税法
根据上文的结论，税收法律关系实质是一种公法上的债。与私法上的金钱债务不同，国家相对于纳税人来说在税收关系中处于优越性，而这种优越性是税收满足公共需求、体现公共利益的性质的体现，也是保障国家税收顺利征收，国家职能正常发挥的一种必要手段。要确保国家职能的正常发挥，国家必须掌握一定的物质基础，在正常情况下这种物质基础主要体现为财政收入，而税收是国家财政收入的最主要来源，因此为保证国家有能力、有效率地向公民提供安全、秩序和社会福利，必须保证国家税收及时、充分、有效地征收，赋予。而如果税收之债在履行不能时也像私法之债靠私力救济，双方当事人权利义务实现的手段和地位是对等的，只有在私力救济无效时再付诸于诉讼，那税收征收机关征税的手段将是乏力的，也会导致诉讼的剧增，税务机关将会疲于起诉从而增加税务机关征税的成本，征税效率低下，导致税收不能及时收入国库，影响国家职能的行使，违背税收效率原则。所以必须赋予税收征收机关在征税中有一定的强制手段。但这种征税机关相对于纳税人的优越性必须基于法律的规定并且把其限制在一定范围内，仅仅在这个范围内税收法律关系表现为国家与个人之间的不对等关系。所以在赋予国家征税机关税务管理权、税务检查权、决定权和自力执行权等权力时，应该把这些权力严格限制在税收征收程序领域，且必须严格按照法律的明确规定行使。
税收债务的特征虽然不同于私法上中的债务，但是两者的共同特征都属于金钱债务。因此应理解为除法令有明文规定或者虽无明文规定却能构成需要另行解释的合理理由外，纳税义务准用私法中有关金钱债务的诸项规定。[22]于是，在税收实体法上即在税收的发生根据层次可以把民法债法中的相关制度、原则如诚实信用原则、债的保全引入税法。我国的现行立法虽不像有些国家的立法那样用“税收债权”之说法,但事实上对税收的债权性质已经做出了承认，并在税收立法引入了民法债的保全的制度。例如，在代位权、撤销权方面，按照《税收征收管理法》的规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关就可以依照《中华人民共和国合同法》的有关规定行使代位权、撤销权。合同关系也是债的关系的一种，情事变更当然是债法的有关制度。所以，可以得出结论情事变更原则可以适用于税收中这一结论。
四、税法情事变更与纳税人的税收减免请求权
（一）情事变更的适用条件
因合同法之精神在于鼓励交易，要使合同无效毋若使之有效，而情事变更之功能在于体现民法之公平交易原则，两者之间并不冲突，但应该严格限定情事变更之适用条件。只有满足以下条件才能适用情事变更：1、须有情事之变更；2、情事变更须于法律行为成立后至债务关系消灭前发生；3、情事之变更须未为当事人所预料而且为有不得预料之性质；4、情事之变更因不可归责于当事人之事由而发生；5、须因情事变更如使发生当初之法律效力显失公平。[23]参考史尚宽先生对情事变更适用条件的界定，笔者尝试概括出税法中情事变更的适用的条件：
1、从客观上看，在税收债务发生之后至履行之前，客观情事发生异常变化。首先，须客观情事发生了异常变化。情事指作为税收之债成立基础的客观情况。异常变化指税收之债所依赖的客观基础和环境发生了根本性变化，致使税收之债存在的基础丧失。其次，客观情事变化在税收债务发生之后履行之前。
2、从主观上看，客观情事的变化不可归责于当事人且当事人不可预见。由于情事变更是当事人不可预见的，情事变更与不可抗力有紧密联系。关于两者之间的关系，在民法债法理论中存在争议。但笔者认为在税收中的情事变更的原因仅限于不可抗力，如自然灾害。原因如下：首先，情事变更必须有客观情况的异常变化，这种变化须有不可抗拒、无法避免的重大事由，只有不可抗力充分满足这条件；其次，税收中的情事变更的效力在于变更税收法律关系，如果将其发生的事由扩大化，将会导致情事变更的滥用，从而危害到税收的严肃性和稳定性，从而危害到国家的税收收入。
3、从后果上看，客观情事的变化会导致纳税人履行税收债务显失公平。如果客观情况发生变化使得税收债务的履行对纳税人来说利益严重失衡，就可以适用情事变更。税收负担要在国民之间根据负担能力公平分配，即“量能课税”，对情况相同者给予相同对待，对情况不同者应该根据不同情况分别给予不同对待。当发生风、火、水、震等严重自然灾害使纳税人遭受严重损失，纳税人的税收债务发生时所依据的基础发生重大变化，如果要求纳税人按照原来税收债务发生时的数量纳税，显然有悖于量能课税原则，造成国家和纳税人之间的利益失衡。
当纳税人满足以上情事变更的构成要件时便会发生情事变更的效果，这时纳税人享有变更税收法律关系，即减、免税的权利，但这种权利的行使必须遵循法律要求的形式。
（二）纳税人的税收减免请求权
税收减免是国家对某些纳税人和课税对象减免税收负担的制度。在纳税人税收债务发生之后至国家规定的申请减免期限之前发生了客观情事重大变化（比如发生了风、火、水、震等严重自然灾害）使得税收债务的履行对纳税人来说显失公平，当满足税收情事变更的构成要件时纳税人就可以主张情事变更从而变更税收法律关系，减轻或免除纳税义务。但是根据上文的论述，税收征收关系是一种权力关系及基于税收法定主义的考量，纳税人不能像在合同中适用情事变更一样单方面拥有变更或解除债的权利。纳税人主张税收减免必须向税务机关申请，能不能减免由税务机关批准，所以纳税人这种税收债务的变更权叫做税收减免请求权。但是这种权利是纳税人的不可剥夺的实体权利，只要纳税人满足税收情事变更的条件，税收征收机关必须根据法律的规定批准减免纳税人的税而没有自由裁量权。
纳税人的税收减免请求权的行使分为两种情况。第一种：当纳税人税收债务已经发生而还没有履行前发生情势变更的，纳税人在行使减免请求权得到批准后按照减免后的数额缴纳税款。第二种：如果纳税人预交税款，那么纳税人在国家规定的期限前行使减免请求权得到批准后可以退回相应的税款
五、情事变更的精神在我国税法中的体现
我国《个人所得税法》第五条第二款规定，因严重自然灾害造成重大损失的经批准可以减征个人所得税。《中华人民共和国税收征收管理法》第八条第三款规定，纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。另外，《税收减免管理办法（试行）》第二十七条规定了属于“风、火、水、震”等严重自然灾害时国家各级税收征收机关的税收减免审批权限。按照我国《税收减免管理办法（试行）》的规定减税是指从应纳税款中减征部分税款；免税是指免征某一税种、某一项目的税款。上述法条中的严重自然灾害是税收之债中情事变更构成要件的不可抗力，纳税人基于这种不可抗力可以请求相关税收征收机关减免税收，这可以看作是情事变更的精神在我国税法中的体现。我国立法虽然没承认“税收债权”的概念，但是顺应税收民主化的法治理念在税法中体现情事变更的精神，这是我国税法的令人兴奋的进步，也体现了国家保障公民财产权的意识的增强。
六、小结
本文从国家契约论出发，推导出税收法律关系在本质上是一种公法上的债务关系，接着又从公法之债与私法之债的区别入手，把税法分为税收实体法和程序法上来说明作为一般金钱之债的平等性与作为公法之债的单方优势地位统一于税法的可能性，从而为把民法债法上的基本制度引入税法提供了理论依据。显然，情事变更制度是适用于税法的，它赋予纳税人和国家征税机关同等的法律权利来保障纳税人的财产权利。笔者最后还揭示了情事变更的精神在我国税法中的体现，这为人们破除“片面国家本位”的迷信和纠正人们对“传统国税优先原则”的理解提供了理论依据和立法实例。个人相对于国家不是永远弱小和卑微的，至少应该树立这种法治理念：在某些领域特别是涉及公民的财产权时，国家与个人在法律上的地位是平等的，现代民主、法治国家的职能应该是保障公民的财产权，在财产权得不到充分保护的国度是没人权可言的。
