目 次
一、公法关系下的国家征税权与公民财产权
（一）国家征税权
（二）公民财产权
二、我国征税权的结构
（一）税法制定权
（二）税法执行权
（三）税法解释权
（四）我国征税权结构图
一、公法关系下的国家征税权与公民财产权
（一）国家征税权
税法以确立和调整税收法律关系为其主要内容，而税收法律关系中又以税收征纳关系为主，税收征纳关系实际是一种特殊的财产权变动关系。这主要表现在：首先，这不是凭借财产所有权所进行的分配，而是依仗强制性国家权力所进行的分配，分配的结果是财产权的单向强制性转移。其次，这不是进行等量财产的交换或补偿，而是纳税主体无偿向征税主体——政府缴纳财产。第三，这不是随意地、无界定地转移财产所有权，而是征纳双方必须依照事先确定的法律标准和程序进行分配。[1]
从中我们可以发现税收征纳关系表现为一种不对等的行政法律关系，其产生并不是自发的，其中根源于两种国家权力，即“国家征税权”和“国家立法权”[2] 。这两种权力都来源于国家主权下制定的宪法， [3]是国家主权在宪法中具体体现。
国家立法权要解决哪些被制定的出来的规则是否能被称为“法律”的问题。由于国家立法权的国家垄断性和最高权威性，其运作的结果通常表现为宪法性法律和基本法律，但也在其权限范围内从事一些非重要事项的立法及就某些具体事项作出专门决定。国家征税权则是要解决国家存在及正常运转物质基础问题。尽管主权学说下的国家人格是无法证实的，仅是一个形而上学的虚构，但国家征税权对内主要表现为具有强制无偿性的国家税收，对外表现为关税主权，这一定程度上昭示着国家主权事实上的存在及可觉察性。
国家征税权和国家立法权的结合行使是涉及税收的宪法性法律和财政税收基本法诞生的前提。涉及税收的宪法性法律和财政税收基本法以基本法律形式规范国家征税权及其行使方式，国家征税权因此具体化为“税法制定权” [4]和“税法执行权” [5]两种权力形式。税法制定权的行使将产生一系列具体税种的实体法及征收程序法，这将为税法执行权的行使提供法律依据，也同时通过对课税要素的详细规定将公民的纳税义务具体化。税法执行权的行使代表着政府具有对公民财产的采取强制性征收措施的权力，两者的结合使得国家征税权作为一种抽象的权力在法律实践中得以实现，即让政府得以合法获得税收收入，并在各级政府之间以财政收入形式进行分配。
综上所述，与一般的国家权力不同，国家征税权实质上国家取得税收收入的权力，其在法治社会中则表现为税法制定权和税法执行权。其中税法制定权是最基本的创制性权力，税法执行权是由立法权派生而出的。[6]
（二）公民财产权
大多国家的宪法中都明文规定保护公民的私有财产权，而所谓财产权，应为一切具有金钱价值的权利，具体包括物权、请求权或其他形式有经济利益的权利形式。政府的征税行为无疑涉及到公民的财产实体，如遗产税即直接以公民的财产为征税对象。我们在此要讨论的问题则是，国家征税权所指向的财产，亦即税收法律关系所涉及到的公民财产权将如何寻求保障？
诚然，税法所规定的公民纳税义务，其在公法法律关系下可如此解释：为增进公共利益而对公民财产权的限制。但这种限制不应是无限的，否则谈论公民的财产权保障就毫无意义。有权利即有救济。公民财产权本身即包含着一种对抗国家征税权的一种请求救济权，这种请求权可以帮助纳税人对抗违法实施的税收行政行为，在我国主要是以行政复议、行政诉讼方式得以实现。但这种请求权是有限的，也是事后的，并且并不属于严格意义的公法关系下的公权利。
在现代民主法治国家，公法上的私权利即“公权利”的主要形式“公民的参与权”在国家生活中日渐凸显。作为国家财富的贡献者，纳税人对于国家征税权的运转过程更应当实时参与，不应仅作为征税权的实施对象而出现在税收法律关系之中。在公民财产权上形成的公民公权利当成为公法法律关系中的重要一方面，具体在税收法律关系中的体现就是纳税人的参与权确立及扩大。比如，行政程序中纳税人的知情权和听证权在税务行政机关执法过程中越来越受到尊重，这似乎正处于良性发展状态中。
行政机关须为其违法行政行为而致使公民财产的损失承担行政赔偿责任，即行政权必须依法行使，违背法律的行政行为必须因此承担责任，这已经为现代法治国家所认同。但是，依据主权学说，立法行为作为一种主权者意志表述，仍无须对其“错误”以致“掠夺性”的意志表述而承担责任。尤其在现代社会，法律调整对象的包容万象，立法凭借更多的是对立法事项的专业技能，传统立法机关已经无力也无能面对数量庞大的及内容专业复杂的立法需求，授权行政机关进行立法成为传统立法机关不得不采取的举措。行政机关因此截取了立法权，并不断将这种权力与其原有的行政职权模糊化，并同时垄断了对其制定的立法性规则在行政过程中的解释权。从而行政机关成为规则的主要制定者，这主要是以其制定的立法性规则和解释性规则为表现形式，但其制定程序的行政命令性及其中拥有的宽泛自由裁量权限，由此引发的合法性担忧却是一直让人们心神不安。
对公民财产权而言，上述国家公权力的发展态势无疑加大了其财产安全的不确定性，使其更容易遭受行政权的直接威胁。因而，在税法领域，纳税人基于其财产安全的考虑，依据“利益代表模式”，要求参与税法制定程序的权利需求逐渐高涨，并要求国家保证其在纳税后，仍可拥有其工作或财产所获得的应有收益，得以安居乐业。由此，公权力和公权利的结合形成了一种“合作式”的公法法律关系。
尽管为所有具有利害关系的纳税人提供参与权利可能仅仅是一种理想状态，利益代表制度也并不是普遍地解决行政机关行使规则制定权中自由裁量问题的可接受方案， [7]但基于利益代表模式而形成的纳税人参与权利的确立和扩展，充分反映了现代责任政府、人道政府对公民财产权和纳税人权利的尊重要求，这不但使纳税人因此具有了一种对政府行政的参与感，还将增进纳税人对政府税收政策公正性的信任度和可接受度。纳税人参与权利的真正制度保障在于行政调查过程中的抗辩式的“听证”制度、行政决策过程中的“案卷排他”制度以及事后请求司法救济中的“司法审查”制度，没有这些相关制度的确立，赋予纳税人的任何参与性权利将不过是“美丽的谎言”。
二、我国征税权的结构
（一）税法制定权
税法制定权，是征税权的重要组成部分。我国的税法制定权包括税收法律、税收地方性法规、税收行政法规、规章及其他涉税行政规范性文件的制定权。
1．“职权性税法制定权”和“委任性税法制定权”
根据税法制定权力来源不同，笔者首先将税法制定权分为“职权性税法制定权”和“委任性税法制定权”，职权性税法制定权来源于宪法和宪法性法律的明确规定，而委任性税法制定权来源于拥有职权性税法制定权的制定主体的授权决定或授权条款。
根据我国立法权限体制，拥有职权性税法制定权的主体主要有：（1）全国人大及其常委会依据宪法享有“国家立法权”，有权制定“税收法律”；（2）地方各级人大及其常委会依据宪法和宪法性法律享有“地方立法权”，有权制定“税收地方性法规”；（3）国务院及其下属各级人民政府和各级税务主管行政机关依据宪法和宪法性法律享有“行政规则制定权”[8] ，有权制定“税收行政规则”。
此外，委任性立法在我国税法制定领域也是广泛存在的。曾被有权机关通过授权决定授予关于税收等经济事项的立法权的主体主要有：国务院、经济特区所在地的省或市级人民代表大会及其常委会和该地人民政府等。[9]
需要强调的是，授权决定或授权条款中授予的应当是立法事项，而不是立法权能，故获得委任性税法制定权的立法主体，必定也同时拥有职权性税法制定权，只是不拥有对被委任税收事项的立法权限。而且，委任性税法制定权必须凭借受托主体的职权性税法制定权才得以行使，遵守其自身的制定程序，并最终公布实施。所以，受委任主体对被委任税收事项制定出来的税法，在效力等级上与其依据职权性立法权制定出来的税法相同，不得视为具有与授权主体自身制定出来的税法效力等同。[10]
比如，有的学者认为，经我国最高权力机关授权而由国务院颁布试行的，如《增值税暂行条例》等税收条例及有关征收办法，符合立法程序的必要手续，应当具有一般法律效力。[11] 笔者认为这是不妥的，国务院委任性税法制定权的行使仍然是一种行政性规则制定权，尽管本来并不具有对这些涉及税收的事项进行立法的权限，其制定程序的行政性并不能因享有授权而得以改变，以致提高其最终颁布的暂行条例的效力等级，因而这些税收条例等根据其制定主体及效力等级属于行政法规，国务院在依据授权制定相关条例时仍必须遵守法律优位原则，受法律效力等级的约束。[12]
2．“实体性规则制定权”和“程序性规则制定权”
由于税法规范内容的特殊性，税法主要由关于“征收管理及权利救济”的程序性制度规定（我们称之为“程序性规则”）和关于“课税要素” [13]的实体性规定（我们称之为“实体性规则”）等内容组成，而课税要素是税法中最具特色也是最核心的内容。
我们如果根据课税要素的不同对税收实体性规则的制定权进行划分，可以将税法制定权具体划分为：税种开征权和停征权、具体税种起征点和免征额的确定权、具体税种的税目确定及增减权和税率确定及调整权、税收优惠政策决定权等。值得我们特别注意的是，在我国税法制定实践中，大多数课税要素的规则制定权，比如税率的调整权或对某种征税对象的开征权，多由行政机关实际享有，如我国《个人所得税法》（1999年）第十二条即规定：“对储蓄存款利息所得征收个人所得税的开征时间和征收办法由国务院规定”。
根据上述对税法制定权的具体划分可知，税法制定权总体上是由我国各级的立法机关和行政机关共同分享的，其具体行使方式笔者将在下文中分别进行探讨。
（二）税法执行权
税法执行权，是指国家行政机关将税法适用于征税实践中所享有的宪法及法律授予的相关权力。具体包括税款核定征收权、税收检查权、税收行政处罚权、税收行政强制执行权、税收行政复议权等。税法执行权在我国主要为地方各级税务行政机关，中央级行政机关（主要包括国务院、财政部、国家税务总局、海关总署）仅享有行政复议权等极少类型的税法执行权。限于主题，税法执行权不在本文深入探讨之列。
（三）税法解释权
税法解释权[14] ，通常可理解为因作出具体行政行为、情势变更或政策调整需要，而对税法中关于课税要素的条款或其他不明确或有罅漏的条款进行阐释以明晰其中涵义的权力。
我国现行的税法解释制度与我国的法律解释制度密切相关。我国对于法律解释的制度性规定，除了宪法中关于“宪法”和“法律”解释权的规定外，早在1955年颁布的《关于法律解释问题的决议》中，我国即明确了立法解释权专属于全国人大常委会。全国人民代表大会及其常务委员会作为最高权力机关行使国家立法权，制定基本法律和一般法律，包括税法法律，并负责对其制定的法律进行立法解释。但我们需要注意，其进行立法解释的对象只是“税收法律”，并不当然包括其他形式的税法，如税收行政法规、税收规章等。笔者认为，尽管根据我国《宪法》第六十七条、《立法法》第四十二条规定，由全国人大常委会行使“法律解释权”，但在我国税法解释实践中，全国人大常委会极少对税收法律条文作出相关立法解释。即使其作出相关法律解释，其遵守的解释程序与其立法程序相当，由常务委员会全体组成人员的过半数通过，并由常务委员会发布公告予以公布，从而具有与法律等同的效力。 [15]这实质上仍属于一种立法权的行使，这种解释相当于对原法律条文的修改或补充，故不应视为实质意义上的税法解释权。
现代的国家大多会赋予司法一定程度上对法律及规章的解释权，以及一定的法律创制权，这些权能都是非正式的。对于税法的解释权，西方有些司法权主导的国家不是将其归属于行政而属于法院。如美国在实用哲学的牵引下，强调法官的解释是最有效的解释，这让我们不得不承认美国真正的法源来自法官在判决书中的说理。[16] 在我国，最高人民法院对于审判过程中如何具体应用法律、法令的问题有权进行解释， [17]但根据最高人民法院于1987年下发给广西壮族自治区高级人民法院的“【1987】民他字第10号《关于地方各级法院不宜制定司法解释性质文件问题的批复》”文件，我国地方各级人民法院一直未取得司法解释性质文件的制定权。在垄断法院体系的解释权后，我国最高人民法院尽管作为国家最高审判机关，事实上并不以审理案件作出权威判决为其主要工作，而是忙于“生产”出数量日益庞大的司法解释规则。但在没有判例法传统的我国，司法解释在我国一直未获得正式法律渊源，而且也仅在法院体系内部个案审理中参引。并且，我国的司法解释虽然颇为丰富，但仍主要涉及诉讼程序事项及一些综合性实体法，对于专业性非常浓厚的税法条文的解释仍一直持谨慎态度，罕有就税法中的实体问题作出司法解释的情形[18] 。这一方面是由于我国税法体系效力层级较低，主要表现为一些规章及更低的行政规范性文件，而法院在具体案件审理过程只能“参照规章”，更不得以其作为依据，而又无权对其进行司法审查，所以法院在如此困境中宁愿表现出一种无能为力的姿态；另一方面，对于税法中专业性极强的税法规范的解释似乎更趋于理应由行政机关自己再作出评价性解释。根据德国学者Wolff的主张，行政机关享有“评价特权”[19] ，认为法院尽管经由自己的专业知识，运用证据坚定等方法而获得相关信息，但仍不能独立自主理解行政机关的行政行为的理由。
我国行政机关本不拥有对税收法律的解释权。在1981年6月10日第五届全国人民代表大会常务委员会第十九次会议通过《关于加强法律解释工作的决议》中有如此规定：“不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题，由国务院及主管部门进行解释”。我国国务院和主管税收的财税等部门因此获得了对税收法律在实施过程中的解释权。
我们前面只探讨了对于税收法律的解释权，而实际上根据本文对于“税法”的定义，税法不仅包括税收法律，还包括税收行政法规、税收地方性法规、税收行政规章及其他一些涉税行政规范性文件。对于地方性法规的解释，与法律解释权类似，各地方人民代表大会多以决定的形式将解释权归属于地方的人大常委会，但地方人民政府及其组成部门通常也可获得在具体实施过程中的解释权，并形成解释性文件。地方人大常委会行使解释权程序与立法程序也相当，并在解释过程中可自主转化为立法程序，从而对需要解释的地方性法规进行修改或作出补充规定， [20]这种立法性解释并非实质意义上的解释权。对于税收地方性法规解释权实质上仍归属于地方人民政府及税收行政机关。
至于税收行政法规、规章及其他涉税行政规范性文件的解释，则更是由行政机关自己独享，立法机关无权插手，甚至司法机关在审理涉税行政案件时，也无权作出相关解释，而只能选择适用不与上位法抵触的行政规则。如国务院办公厅1999年5月10日发布了《关于行政法规解释权限和程序的通知》，其中即自作主张地将行政法规的解释权分配给“国务院、国务院办公厅、国务院法制办公室和有关行政主管部门”分别行使。也有些税收行政法规及规章在条文中直接授权有关行政主管部门负责解释，如《中华人民共和国增值税暂行条例》（1993年12月13日）第二十八条规定由财政部负责解释。规章其他涉税行政规范性文件解释权则根据自2002年1月1日起施行的《规章制定程序条例》由其制定机关独享。[21]
综合上述，我国税法解释权实际上为行政机关所垄断，故本文在讨论税法解释权时，将限于对行政解释的探讨，并将税法解释权视为一种行政权。但在我国，税法解释权并不单独构成一种权力状态，税法解释权实际上依附于行政机关所享有的“行政规则制定权”而存在，并因税法执行权运作而引发税法解释权的行使，最终形成“解释性行政规则”。所以，税法解释权通过与税收行政规则制定权结合行使，而成为税法制定权的一种特殊运作状态，但其本质上仍应当属于税法执行权的一种。
（四）我国征税权结构图
