国家&税收

　　“为何要课征税收，其正当根据是什么，这是在税收的历史上，很早就一直阐述的问题。它与如何看待国家的本质，具有十分密切的联系。”[1]可以说，有什么样的国家理论，就有什么样的税收理论，进而就会有与之相适应的税法理论，可以说，国家理论的分歧是税收与税法理论分歧的根源。

　　关于国家理论基本上有两种：契约论和暴力论。

　　契约论认为国家“就是一大群人相互订立信约、每人都对它的行为授权，以便使它能按其认为有利于大家的和平与共同防卫的方式运用全体的力量和手段的一个人格。”[2]法国思想家卢梭进一步阐述为：国家就是社会成员“要寻找出一种结合的形式，使它能以全部共同的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富，并且由于这一结合而使得每一个与全体相联合的个人又只不过是在服从其本人，并且仍然像以往一样的自由”。[3]按照这一国家理论逻辑，相应地，税收就是人民为了使人身、财产免遭侵犯，获取和平与安宁以及其它公共品，而让渡一部分财产给全体共同委托对象——公共管理机构——国家，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要能力的一种活动。由此可以看出国家征税的正当依据是全体自由人为了使人身、财产免遭侵害而通过相互合意的方式让渡一部分权利的行为所结成的社会契约，并且征税的范围、权限都应以全体让渡的权利为界。尤其需要指出的是，这一契约是自由人自愿、合意的行为，而不是任何外部的强制。这明显不同于以暴力论为基础的税收理论对“国家强制力”的强调。

　　尽管这些契约条款也许从来就不曾正式被人宣告过，然而它们在普天之下都是同样的，在普天之下都是为人所默认或者公认的，以至于就连最微小的一点修改也会使它们变得空洞无效。因此“这个社会公约一旦遭到破坏，每个人就立刻恢复了他原来的权利，并在丧失约定的自由时，就又重新获得了他为了约定的自由而放弃的自己的天然的自由。”[4]由此可以看出当国家违反最初的契约时，个人有权拒绝纳税。相应地，在税收本质理论上，随着近代资产阶级革命的胜利，在西方国家占主导地位的交换说和公共需要说也是顺应社会契约论而形成的。

　　契约论的优点是，把国家权力与公民权利、征税权力与纳税权利有机统一起来，有利于平衡纳税人、征税机关、国家三者之间的关系。契约论的不足之处是其所描绘国家与历史上国家产生和存在的现实不完全相符，但是它的作用在于为“国家应当是什么”提供了一个分析框架 ，这一框架又反过来指导着现实的政治活动，成为许多国家制定宪法、产生政府机构的基础。

　　暴力论认为国家是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治的暴力工具。历来被我国奉为圭臬的马克思主义之恩格斯的《 家庭、私有制和国家的起源》一书中写到：“由于国家是从控制阶级对立的需要中产生的，同时又是在这些阶级的冲突中产生的，所以，它照例是最强大的、在经济上占统治地位的阶级的国家”（168页），国家“并且在一切场合在本质上都是镇压被压迫被剥削阶级的机器”（第172页）。以这一国家理论为指导而发展起来的我国的税收与税法理论，便不可避免地带有阶级斗争的色彩。学者们在“矛盾和对立”的潜意识引领下，看待国家和个体、权力和权利的问题上，天平自然地倾向于国家与权力，强调“国家本位”，突出“强制性”。这甚至可以在税法领域颇有建树的学者的理论中得到验证：如“税收是国家或其他公法团体为财政收入或其他附带目的，对满足法定构成要件的人强制课予的无对价金钱给付义务”；[5] “税收是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段”。[6]这些都无一例外地强调了国家（征税主体）对个体（纳税人）的主导地位，强调了征税手段的“强制性”，从而在逻辑顺序上与暴力国家论一脉相承。然而，“事实是，这种充满了‘矛盾与对立’、突出强调‘国家权力’而忽视‘人民权利’的观念已由最初的‘统治阶级与被统治阶级’之间的一种外部关系被普遍异化成了‘纳税人与征税机关（乃至隐藏其后的国家）’之间的内部矛盾关系，以至于形成了纳税人普遍的‘厌税’情绪而想方设法避税，甚至不惜逃税、偷税和抗税。[7]”

　　 暴力论的可取之处是其看到了“国家、税收是什么”，但其不足之处也显而易见，而且这一理论容易在客观上为恶政府涂纸抹粉。

　　税法&税收法治

　　根据前面对税收的定义，进而将税法概念定义为 ：税法是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法规范的总称。[8]税收法治就是指法在调整税收关系时所呈现的一种状态，在这种状态下，无论征税还是纳税都必须而且只能以法为依据，视法为最高准则，简单地说就是“无法不成税，有税必有法”。其法理基础就是前面所述的形成国家的社会契约：人民通过一定方式与国家达成合意，让渡自己的部分财产权利给国家，以便构成国家的财政收入，从而使得国家有能力组织公共服务、提供公共产品。这一合意经由代议机关以法的形式出现，任何一方都必须遵守。与此同时，契约带来的另一后果是国家与人民之间由此建立税收债权债务关系，人民因纳税——其税收债务的偿付，从而获得要求并享有公共服务的权利，国家因征税——其税收债权的满足，也就同时负有提供与满足人民对公共服务需要的义务。双方互负债权债务，任何一方都必须依契约履行，“屈服”于契约、法律。然而，在这里有必要解释：人是自由的，为什么要屈服于法律呢？“人是自由的，尽管是屈服于法律之下。这并不是指服从某个个人，因为在那种情况下我所服从的就是另一个人的意志了，而是指服从法律，因为这时候我所服从的就只不过是既属于我自己所有、也属于任何别人所有的公共意志。”[9] “公共意志”就是“公民主权”，也就是我国宪法明文规定的“人民当家作主”。

　　结合以上的分析，可以把税收法治的内涵或者说目标概括为以下几点：

　　首先，体现法治观念、税法面前人人平等。法治是一种视法为社会最高权威的意识、理念和文化。这种意识、理念和文化的尊崇是以社会集体成员的公共意志为内容而形成的规则体系。它重视个人的价值和尊严，但排斥个人在社会运行机制中的权威地位。相应地，在税收领域，无论是国家、征税机关还是纳税人，无论是国家元首还是平民百姓，都必须尊重税法的权威，国家、税务机关要严格按照税法规定履行税收权力义务，纳税人也要按照税法规定履行纳税义务。这是税收法治最基本的要求，也是最表层的含义。

　　其次，税收法治的核心是在保障国家行使其税收权力的同时，限制国家的任意征税权，有效保障公民财产权利。虽然国家与人民之间存在契约关系，且任何一方都不得擅自进行哪怕最微小的一点修改。但是由于“权力形态的结构依赖性要求在权力构造中有适当的灵活性”[10]的缘故，国家在行使手中人民赋予的权利时，时而会出现滥用或滥用的危险，加之国家一旦形成，便逐渐与人民形成一种非对称的关系，人民对其很难及时监督。因而，国家（通过税务机关）在行使征税权时，就可能随意侵害公民的财产权利，造成两者之间的紧张关系，进而引发激烈的社会矛盾和冲突。另一方面，由于机会主义者的存在，可能出现个别社会成员不履行纳税义务的情况，此时，社会公共利益就得不到有效保障。针对这些问题，税收法治通过公民及其代表制定法律，对国家权力和公民权利进行进一步的合理界定来予以解决。由此可以看出，税收法治的真正目的在于保证国家行使其税收权力的同时，通过法律限制国家的任意征税权，有效保障公民的财产权利。

　　再次，税收法治中的法必须是“良法”。税收法治不仅仅指的是形式上的法律制度，更重要的是独立于法律制度之外的价值判断和理念，也就是判断一个税法是否是良法的标准[11]。税收法治要求制定和实际执行的税法应当是既能够有效保障公民财产权利，又能够满足社会公共需求的公平合理的法律。而要做到这一点，就必须切实保障公民参与立法的政治权利，并通过一套运行良好的立法原则、立法程序及执法和救济程序来实现。因此税收法治既包含了对什么是好的税法的判断，也包含了对如何制定和执行好的税法的原则和程序的要求。

　　当以上几点在实践中充分实现时，就标志着法治社会的建成，否则就要以其为目标继续努力。

　　立法机关&立法

　　 ——尽管法治的观念预设了这样一种观点，即人们应当根据规则的特性而非其渊源来界定法律，但是当今的情势却恰恰相反，即立法机关不再因其制定法律而被称为立法机关，反而是法律因其源出于立法机关而被称为法律，也不论立法机关议决的形式或内容为何[12]。

　　前面结合社会契约论分析了税收法治是个什么样的状态，接下来进一步分析立法机关、政府及其领导人、政党在税收法治状态下应该如何行事。首先谈谈立法机关。

　　税收法治的一个重要前提和组成部分就是要有良法。那么如何才能产生良好的法律呢？按照契约论精神，国家是全体人民合意的结果，政府（国家的代表同时也是人民的委托对象）的活动以人民授予的权力为界。但是，随着科学技术的发展，社会分工的细化，一方面人民对公共品的需求增加，另一方面，政府的权限在实践中肆意扩张或者有肆意扩张的潜在危险。在这种情况下，就需要全体人民来重新协定政府权力的范围，当这一行为通过代议的方式进行时，代议的代表便组成立法机关，决议便以法律的面孔出现。在这里，需要重点论述的就是如何才能确保议员的决议是公意（良法）而不是个人意志或众议（非良好的法律）呢？（注：“众意与公意之间经常总是有很大的差别；公意只着眼于公共的利益，而众议则着眼于私人的利益，众意只是个别意志的总和。”[13]其实，这一问题与代议机关是不是最高权力机构，是不是不受限制的权力机构有关。对后一问题的认识也就变相回应了前一问题。“‘不受限制的权力机构’，有时候被认为是‘最高权力机构’的一个必然结果，然而事实并非如此。‘最高权力机构’的权力是可以加以限制的，但却不是受另一更高‘意志’的限制，而是受所有的权力以及国家的统一都依赖于其上的‘人民之同意’的限制。如果人民的这种‘同意’只允许制定并实施一般的正当行为规则（笔者注：良法），又如果除了实施这些正当行为规则以外（或者除了某种灾变事件导致秩序蒙遭严重破坏的暂时情形以外）任何人都不得享有实施强制的权力，那么即使是最高位置的权力机构也是可以受到限制的。”[14] “一如我们所知，正是人民的忠诚或诚服才创生了权力，因此，依此方式创生的那种权力的适用范围也只能以人民之同意的那个适用范围为限。”[15]由此可以看出，良法的产生条件是：一、议员要真正地来自人民、代表民意；二、由议员组成的代议机构必须受到公意而不是其他任何方面的限制；三、议员相互不能形成派别。原因是“当形成了派别的时候，形成了以牺牲大集体为代价的小集团的时候，每一个这种集团的意志对它的成员来说就成为公意，而对国家来说则成为个别意志；这时候我们可以说，投票者的数目已经不再与人数相等，而只与集团的数目相等了。分歧的数量上是减少了，而所得的结果却更缺乏公意。最后，当这些集团中有一个是如此之大，以至于超过了其他一切集团的时候，那么结果你就不再有许多小的分歧的总和，而只有一个唯一的分歧；这时，就不再有公意，而占优势的意见便只不过是一种个别的意见。”[16]

　　需要阐释的与立法相关的另一现象是：代议机构中的多数是否有权制定法律并指导或支配政府，并且把这种制度性安排当成唯一可能的民主形式？——事实上，这种思考方式已然成了我们的一种习惯性思维方式。“显而易见，这种思考方式致使我们在根本上忽视了这样一个事实，即这种民主制度不仅产生了许多任何人都不希望的结果——即使在这种民主制度大体运作良好的国家里亦复如此，而且还在它们不受强大传统之约束的大多数国家中被证明是不可行的。”[17] “我们知道，如果说为了支持那种有利于特殊利益群体的特定行动纲领，人们有必要建立有组织的多数，那么我们就必须承认，这种必要性在同时也引入了一个产生专断和偏袒的新祸源，甚至还产生了一些与多数的道德原则不相符合的结果。。。。。。因为在这种制度安排中，代议机构的多数为了继续成为多数，就必定会尽其所能向不同的利益群体提供特殊的好处以换取它们的支持。”[18]

　　政府&领导人

　　税收法治能否实现以及实现的程度，与政府和其领导人的活动以及对这些活动的规制密切相关。法治的最主要表现形式就是宪政的建立，而“宪政的根本就在于用恒定的政制原则限制一切权力”。在中国几千年历史上，政府的权力无限庞大，几乎无孔不入，民国前甚至强大到行政权与司法权不分。在税收方面，民间流传着“苛政猛于虎”的说法。由此可以看出对政府行为规制的必要性。

　　按照卢梭的说法：政府就是在臣民与主权者之间所建立的一个中间体，以便两者得以互相适合，它负责执行法律并维护社会的以及政治的自由。这一中间体的成员就叫行政官或执政者。在法治社会里，政府及其行政官都要以法律为最高准则。然而，随着科技的发展、社会的进步，政府的职能相应增加，从而给予了公共权力的受托者以更多的诱惑和滥用权力的办法。“所以越是政府应该有力量来约束人民，则主权者这方面也就越应该有力量来约束政府”。政府既然是主权者的受托人，便有义务在所受权限的范围内按照委托人的要求维护其权利，并接受其监督，而不是相反。

　　我们知道，在税收法治环境里，政府在特定情况下有实施强制征税的权力，但是由于这种权力的行使关涉到人民的财产和人身权利，因此必须予以严格限制在一定的范围内：这种权力对于维护一种可行的秩序来说实在是不可或缺的，且这种权利的存在是与所有人的利益相符合的。

　　实际上，可以从政府行使权力时所受到的法律限制以及由于限制程度不同所派生的腐败结果来判断一个政府的好与坏、强与弱。凡是运行权力时受到法律严格限制，日常政务中尊崇法、视法为最高权威的政府，腐败情形必然少，因之得到人民的信任而变得强大；反之凌驾法律之上，视法为草芥，仅仅用法装饰独裁门面的政府，必然是腐败的政府也一定是弱政府：由于执政者无力抵御来自其内部之组成群体的压力，所以它就必须尽其所能地去满足它需要得到其支持的那些群体的愿望，而不论为此采取的措施对其他人有多大危害——只要这种做法不是太容易被人们察觉，或者说，只要那些因此而不得不蒙遭损害的群体所具有的影响力不是很大。尽管这种政府在压制某个少数派所采取的任何抵抗行为的方面强大无比，但是它却根本无力遵循一条一以贯之的行动路线（喻指法律 笔者注），而只能像一个醉汉驾驶的蒸汽碾路机那样偏来摆去。如果任何更高层的司法机构都无力阻止立法机关给予特定群体以特权，那么这种政府就会蒙遭没完没了的敲诈勒索。这意味着，只要政府有权满足这些特定群体的要求，那么它就会变成它们的奴隶。

　　 关于领导人。在一个法治的社会里，政府的领导人不仅应该是一个精明强干、深谋远虑的行政官，而且应该是个依法行政者、模范守法者。具体到税收领域，他应该公开自己的收入情况，带头依法纳税，为人民做出表率；在民众中广播善的理念，培养纳税意识，正义地处理内外事情。而不是像马基雅维利（意大利）所建议的：君王（领导人 笔者注）如要保持自己的地位和权势，就必须学会怎样不做好事情，并且必须学会视情况的需要与否，采取与之相应的措施[19]。果真如此，人民的命运，国家的前途便可想而知了。“一个人的欲望在一个方面强时，在其他方面就会弱”[20]，当领导人为了地位与权势，其手段无所不用其极时，他是没有心思与闲暇去真正为人民服务的，除了声嘶力竭地喊上几句，装装样子！

　　政党&法治

　　政党是人们为通过共同努力以提高民族福利，并根据某种他们共同认可的原则而结成的组织。

　　在法治社会，政党与其他组织一样应是经合法注册的组织，也应依照税法的规定纳税；其一切活动都应该有法律依据。政党作为为民族谋福利的众多组织力量之一，其权力不应大于人民赋予政府的权力；其权威不应高于国家；其地位不应高于人民或者任何其他组织。尤为关键的是，政党不能凌驾于法律之上，在法律范围外活动；更不应一边号召别人遵从法律，一边却在肆意践踏法律。

　　在法治社会里，每个光明正大的政党都会公开宣布，其首要目的是谋求一切正当手段，使持此政见者获取某种条件，从而使他们得以借助国家的一切权力和权威，将其共同方案付诸实施。由于此种权力是以某种政治局面为依托的，所以，为促成此种局面而奋斗便是他们的责任。在不迫害其他政党的条件下，在一切事务中，他们必然要优先考虑自己的党派；他们也根本不会出于自私去接受不属于全体的任何权力；在职责或决策问题上，他们也不会接受那些违背其政党基本原则的人的指导、控制或牵制——甚至违背一般的组织原则也不行。遵循这种宽宏大量的正当准则坦荡荡地去争取权力与卑劣地、偏私地去奋力捞取权势和利益之间的差别[21]，可以轻而易举地在法治与人治的社会里分别得到印证。

　　小结

　　税收法治乃至法治社会的建成，不但需要一定的物质条件，而且需要法律人的共同努力，尤为需要的是社会各主体真正地为社会发展、民族进步着想，彻底改变目前伪法治状况，有意识地加强法治观念，尽快养成尊崇法的良好民族习惯。