WTO（世界贸易组织）是一个关于贸易的国际组织，更是一个调整各国、各地区之间贸易关系的体制，一个多边贸易体制；而目前这一多边贸易体制与税收有关的内容主要体现在三个层面：其一，关税的减让及作为特殊关税的反倾销税与反补贴税措施；其二，对进口产品（或服务）征收国内税时所涉及的最惠国待遇和国民待遇问题；其三，对出口产品的减免税补贴以及作为投资激励措施的税收减免与优惠待遇问题。本文将主要结合WTO 协议中的相关法律条文及典型案例就对进口产品征收国内税所涉及的国民待遇问题进行初步探讨。

　　一、 WTO协议中有关“国内税的国民待遇”条款解读

　　国民待遇主要是针对来自于一个国家或地区的产品、服务和服务提供者进入另一个国家或地区的市场后应享有的待遇。事实上国民待遇和最惠国待遇有相辅相成、互为补充的作用。例如，一个国家给予另一个国家以最惠国待遇，后者在进口税等方面便享有不低于其他第三国的待遇。然而，假如进口国在国内税收等方面对进口产品给予低于本国产品的待遇，这便可能抵消最惠国待遇给进口产品带来的竞争优势。因此，为了保障进口产品和服务能够在平等的条件下在进口国市场与来自于其他国家的产品和服务以及当地的产品和服务相互竞争，在相互给予最惠国待遇的同时，相关国家和地区还必须相互给予国民待遇，即不低于进口国家和地区当地的企业、个人、货物和服务在相同情况下享有的待遇。

　　国民待遇与最惠国待遇一起已构成WTO的一项最基本的原则，即非歧视原则。而与税收有关的国民待遇原则主要集中规定于WTO协议的两个法律文本中，即《1994年关税与贸易总协定》（GATT1994）和《与贸易有关的投资措施协定》（TRIMs协定）。

　　1、GATT1994第三条的规定

　　GATT1994的第三条是关于“国内税与国内规章的国民待遇”的条款，旨在确保具有歧视性的国内税不被作为进口关税的替代品。其中第一款规定：各成员方国内税和其他国内费用，影响产品的国内销售、提供销售、购买、运输、经销或使用的法令、条例和规定，以及对产品的混合、加工或使用须符合特定数量或比例要求的国内数量限制条款，在对进口产品或国内产品实施时，不应用来对国内生产提供保护；该条第二款规定：成员领土的产品输入到另一成员领土时，不应对它直接或间接征收高于对相同国内产品所直接或间接征收的国内税或其他国内费用；同时，成员不应对进口产品或国产品采用其他与本条第一款规定的原则有抵触的办法来实施国内税或其他国内费用。[1]

　　根据GATT1994附件九中的注释：“符合第二款第一句要求的国内税，只有在已税产品与未同样征税的直接竞争或替代产品之间存在竞争的情况下，方被视为与第二句的规定不一致。” 因此，第二款规定的这两句话实际上确立了两个标准，如果是相同产品，对它不能直接或间接征收高于相同国产品的税收，按照专家组的解释，哪怕它只是高0.1也是高于，因为第三条第二款的措辞是非常清楚、明确的；但是，如果是可替代或直接竞争产品，则不应对进口产品或国产品采用其它与本条第一款相抵触的办法来实施国内税或国内费用。这表明如果只是微小的差别就不能构成第二句话所称的差别待遇，只有差别比较大了，实际上保护了 国内的市场或者说保护了国内产品，才可以说违反了第三条第二款的第二句话。

　　该条第4款还规定：一缔约国领土的产品输入到另一缔约国领土时，在关于产品的国内销售、推销、购买、运输、分配或使用的全部法令、条例和规定方面，所享受的待遇应不低于相同的本国产品所享受的待遇。[2]

　　至于具体的税种范围，根据本条款的文义，国内税是指对进口产品或国内产品征收的国内税，换言之，如果不属于对产品征收的税收或不能对产品征收的税收，是不属于GATT所指国内税的范围。[3] 就我国的税收制度而言，属于对产品征收的税种只有增值税与消费税，而所得税则是对企事业单位或个人的所得征收的税种，它不是对产品征收的税种因而不属于GATT所指国内税的范围。这一结论也能够从GATT的一些史料中得到支持，GATT的起草者认为：免除所得税不属于总协定国民待遇义务的范围，因为第3条明确针对的是关于产品的国内税收。1948年的《哈瓦那报告》也指出，一国给予本国公司的所得税豁免不受第3条管辖。著名学者曾令良也指出：GATT的国内税是以产品为对象的，各缔约国法律规定的产品以外的税收，如所得税，不属于总协定国内税的国民待遇义务的范围。[4]

　　2、TRIMs协定第二条的规定

　　根据TRIMs协定第2条的规定，原本适用于货物贸易的国民待遇原则被引伸适用于与贸易有关的投资领域，投资东道国采取的与贸易有关的投资措施应符合GATT确立的国民待遇原则，即在投资过程中产生的进口产品的待遇仍适用国民待遇原则。值得注意的是，它只涉及进口“产品”的国民待遇，并不是所有外国直接投资活动都可以享有国民待遇，这是因为GATT1994中国民待遇原则适用的对象只是进口的“产品”。TRIMs协定明文禁止东道国采取的与国民待遇原则不相符合的投资措施包括当地成分要求与贸易平衡要求。

　　事实上，TRIMs协定与GATT1994的国民待遇原则是相通的，都是为了促进国际贸易在公平的环境中发展；只是TRIMs协定更注重从国际投资的角度来解释公平原则，目的是消除各种扭曲外国投资的政策，以保证其中性；易言之，对投资的激励性措施一旦扭曲了国际贸易，即为总协定所禁止。

　　二、 有关“国内税的国民待遇”问题的典型案例解析

　　WTO自1995年成立以来所处理的有关税收的争端变得日益频繁。截止目前，在330个提交给WTO争端解决（包括要求进行磋商）的案件中，涉税案件共计34个，所占比例超过10%；而其中大多数案件都直接与国内税的国民待遇问题相关，此类案件包括:日本酒税案、智利酒税案、韩国酒税案、土耳其关于外国电影放映收入征税案、阿根廷限制牛皮出口和皮革制品进口的措施案、秘鲁香烟消费税案、秘鲁对进口的新鲜水果、蔬菜等的税收待遇案、乌拉圭对饮料、烟草等产品的税收待遇案、美国佛罗里达州对橘和柚产品征收消费税案、中国集成电路增值税优惠案。[5] 以下主要结合韩国酒税案[6] 对国内税的国民待遇问题作进一步的分析。

　　本案涉及的是经过修订的韩国1949年酒税法和1982年教育税法。[7] 韩国的酒税法根据酒的销售价征税，而教育税法则根据每种酒缴纳酒税的一定比例征收附加税。对进口酒计算税赋的基础是商品的价格加保险费和运费（即国际贸易中的CIF价格）加关税；对国产酒计算税赋的基础是其生产成本加销售费用（包括广告费）、额外支出和利润。酒税法把酒分成11类，包括：烧酒（soju）、威士忌、白兰地、一般蒸馏酒（包括伏特加、金酒、朗姆酒和特基拉酒等）、餐后酒和其他酒，有些类别再细分为小类。酒税法还规定了各类酒的定义及不同的税率。欧共体和美国认为，韩国的酒税法对伏特加的税率高于对烧酒的税率，不符合GATT第三条第二款第一句；给予国产酒烧酒的待遇比给予某些进口蒸馏酒（包括威士忌、白兰地、法国白兰地、餐后酒、伏特加、金酒、朗姆酒、特基拉酒和“临时混合酒”）的待遇优惠，不符合GATT第三条第二款第二句。本案的实体问题只有一个,即韩国的做法是否违反了GATT第三条第二款。

　　（一）专家组的法理分析

　　1、直接竞争产品或可替代产品的确定

　　GATT第三条第二款提出了成员方对进口产品征收国内税的两个标准：第一句要求审查对进口相同产品的征税是否高于国产品；第二句要求审查对进口直接竞争或可替代产品征税是否不同于对国产品征税，其税收差异是否造成对国产品的保护。以前专家组通常都是先从产品是否相同开始分析，但本案专家组认为，从以前的案例来看，相同产品只不过是直接竞争或可替代产品的一部分，因此决定先从直接竞争或可替代产品这个较广的概念开始分析。

　　 专家组分引用了日本酒税案中上诉机构的观点，即相同产品是一个狭义的概念，而直接竞争或可替代产品则是一个含义宽得多的概念，至于具体案件中到底解释到什么程度，应当由专家组根据具体证据决定。专家组认为，他们不是要比较竞争程度，而是看重其性质，确定两种产品之间是否存在直接竞争关系。上诉机构在日本酒税案报告中指出，竞争关系的确定应当考虑市场情况。本案专家组认为，韩国酒市场是一个基本封闭的市场，而且其税收差异很大，所以在其他市场上这两类产品竞争关系的证据也应当考虑，还要考虑韩国烧酒生产商在韩国以外市场销售的证据。在确定竞争关系时还有一个要考虑的问题，两种产品是否为潜在竞争产品，申诉方和被申诉双方都同意，不仅要分析是否实际存在竞争，还要看是否有潜在竞争关系。专家组认为，是否有潜在竞争关系,可以根据证据分析两种产品是否可能会竞争。

　　要确定不同产品间的竞争关系，首先必须明确用以比较的进口产品和国产品的范围。韩国国产烧酒有两类，蒸馏烧酒和稀释烧酒，第一类是直接蒸馏生产的，在韩国税法中单独算一个税目，但在韩国关税减让表中没有单独列出。其消费量占所有烧酒消费量不到１％，其税率比第二类高。韩国提出，这两种酒在分析时应当作为两种产品，而申诉方认为这是一种产品。韩国公平贸易委员会提出，第一种是一步蒸馏生产的，而第二种是连续蒸馏生产的，专家组认为这一区别不重要，实际上蒸馏烧酒更接近进口酒。专家组主要比较稀释烧酒和进口酒的竞争关系，如果专家组能确认稀释烧酒和进口酒有直接竞争关系，自然也就确定了蒸馏烧酒与进口酒的竞争关系。双方对涉及争议的进口酒范围分歧很大。专家组裁定,申诉方提出的进口酒包括伏特加、威士忌、朗姆酒、金酒、白兰地、法国白兰地、餐后酒、特基拉酒和“临时混合酒”，并将这些进口酒作为一类产品与烧酒进行比较。从物理特性看，他们都是蒸馏生产的，虽然有一些区别，但其相似之处是主要的。从最终用途看，韩国说稀释烧酒是韩国人在家庭和餐馆饮用的，而进口酒一般不在家庭饮用，也极少在餐馆饮用。专家组认为，这一区别不能算不同最终用途。由于韩国允许外国酒进口只有5年历史，而两类产品的最终用途对确定竞争关系很重要，专家组参考了日本市场的资料，发现在日本两类产品是可以相互替代的：从两类产品的销售渠道和销售点来看，证据表明它们有相同的销售渠道，以类似的销售方式出售；从产品价格看，虽然两类产品存在价格差异，但其差异程度还不至于影响确认存在竞争关系。综合上述因素，专家组确认，证据表明两类产品是直接竞争或可替代产品。

　　2、税收待遇的不同

　　 专家组要确定的下一个问题是，韩国对进口酒和国产酒的税收待遇是否不同。它又一次引用了上诉机构在日本酒案中的意见：税收待遇不同指对进口产品的税收比国产品高，而且税收间的差别超过微小程度。本案涉及的国产酒的酒税加教育税的总共需要缴纳38..5%或55%，而进口酒的税收负担是104%或130%。这一差别显然超过了微小程度。

　　3、税收差别造成对本国产品保护的认定

　　 专家组接再次引用了上诉机构在日本酒税案中的观点：确定税收待遇的不同是否造成对国产品的保护这一问题应重在分析税收待遇的客观因素，该案专家组和上诉机构都指出，从税收差别之大本身就可以得出结论：税收保护了国产品。本案专家组认为韩国对国产酒和进口酒的税收差别也是很大的，因此也可以得出相同的结论。除此之外，从酒税法和教育税法的规定也可以得出相同的结论。进口酒与烧酒有一些相同的特征，酒税法对烧酒定义时把相同特征排除，使得任何一种进口酒都不符合烧酒的定义，这样就彻底排除了进口酒按烧酒征税的可能性。教育税的设计也是对国产和进口酒采取不同待遇。专家组认为，税收的差别保护了国产酒，剥夺或损害了申诉方的利益。

　　 申诉方称伏特加与烧酒是相同产品，专家组认为有足够的证据表明它们是直接竞争或可替代产品，要证明它们是相同产品的证据还不充分，但这并不影响专家组的最终结论。专家组的最终结论是：韩国烧酒与进口蒸馏酒是直接竞争或可替代产品，韩国对这些产品以不同方式征税，而税赋差别又不是小到可以忽略不计，这种实行不同税赋的方式为国产品提供了保护;因此建议DSB要求韩国修改酒税法和教育税法，使其符合韩国根据GATT应承担的义务。

　　（二）上诉机构的法理分析

　　韩国提出上诉，要求上诉机构确认：专家组对GATT第三条第二款 “直接竞争或可替代产品”的解释是错误的；并且用第三条第一款第解释GATT第三条第二款第二句也是错误的；

　　上诉机构要解决的第一个问题是对GATT第三条第二款的解释。上诉机构在日本酒税案中指出，要确认某一措施是否符合GATT第三条第二款第二句，必须分别确认三个问题：进口产品与国产品是直接竞争或可替代产品；两种产品的税收待遇不同；不同的税收待遇保护了国产品。韩国提出，专家组错误地用韩国市场与日本市场比较，依据“潜在竞争关系”确定进口酒和国产酒是直接竞争或可替代产品。上诉机构认为，“直接竞争或可替代”表明的是两种产品之间的关系，这当然是指两种产品在市场上竞争。“可替代（substitutable）”一词表明某一产品目前可能未被消费者用来替代另一种产品，但它确实是可以替代的。从这个词的普通含义来看，专家组的解释并没有错误。第三条第二款第一句话说的是相同产品，所有的相同产品都是直接竞争或可替代的，但直接竞争或可替代的产品不一定是相同产品。对相同产品的解释应当取其狭义，但对直接竞争或可替代产品的解释就比它宽一些。上诉机构认为，专家组可以考虑消费者潜在需要方面的证据来确定两种产品的“直接竞争或可替代”关系，在这一问题上专家组没有错误。专家组在分析这一问题的过程中引用了上诉机构在日本酒税案报告中的意见，指出法律“要保护预期的竞争机会”。韩国提出这种期望只存在于已经形成竞争关系的产品，专家组错误地用这一理论观察目前还没有竞争但将来有可能竞争的产品。上诉机构认为，GATT第三条的目的和宗旨是保护进口产品和国产品平等的竞争条件，专家组这样做不仅是合法的，而且是必须的。专家组在分析中多次提到“竞争的性质”，韩国指出GATT第三条第二款并没有这样规定，专家组的法律分析模糊不清。上诉机构指出，专家组使用“竞争的性质”这一提法指的是要看竞争的实质，这是相对其量的含义而言的。专家组是表明应当重在看其质，而不重其量。上诉机构认为，如果只依据定量分析来确定产品是否直接竞争或可替代，实际上就是根据价格来确定一个复杂的问题，这显然是不合适的，从这一点看，专家组使用这一词汇没有错误。专家组在分析问题时参考了日本市场的资料，韩国认为这是扩大了GATT第三条第二款的适用范围，本案中有关韩国市场的资料很多，专家组没有理由考虑日本市场的资料。上诉机构认为，“直接竞争或可替代”确实指在同一个市场上的情况，而且各个市场消费者对同一种商品的反应是不同的，但其他市场的资料也是有关的，在某些成员利用法规限制贸易或竞争的情况下更是如此。当然，这并不是说每个案件都需要考虑其他市场的情况，这是根据本案的特殊情况决定的，专家组这样做没有错误。韩国还提出，专家组没有把蒸馏烧酒和稀释烧酒分别比较，把所有的进口酒算作一类，忽视了这些产品间重要的区别。如果把进口酒分别分析，专家组就不会得出“所有进口酒都是烧酒的直接竞争或可替代产品”的结论。上诉机构指出，这实际上提出了两个问题：专家组的分析方法和专家组是否有权这样做。第二个问题涉及对证据的审查，属于程序问题，上诉机构将在讨论程序问题时一起分析。就专家组使用的分组的分析方法，上诉机构认为，专家组实际上是为了避免在分析时的重复。在分析GATT第三条第二款第二句时，作一定的分组是必要的，使用分组的方法并没有减轻专家组作出客观判断的义务。分组可能造成忽略个别产品的特性，韩国的担心是有道理的。但专家组在工作中避免了这种情况的发生，在必要的时候，专家组分析了个别产品与其他产品不同的特性。上诉机构认为专家组分析的方法无可指责。

　　 上诉机构分析的下一个问题是，韩国采取的税法是否给本国产品提供了保护。上诉机构认为，韩国酒税法和教育税法对国产酒和进口酒实行税率的差别之大，完全可以支持专家组的结论。此外，税法的结构也可以看出这一点，酒税法对烧酒的定义很宽，但又规定了许多除外条件，这些条件大多数是针对进口酒所具备的某个特征的，没有一种进口酒可以符合烧酒的定义而享受较低的税率，而国产酒中惟一按较高税率纳税的蒸馏烧酒生产量还不到总产量1%。上诉机构认为，专家组在这一问题的分析方法上也没有错误。最终，上诉机构维持并确认了专家组的结论。

　　从以上专家组和上诉机构法理分析中不难看出，在这类案件中要解决的主要问题是如何解释具体的词语和概念，如“相同产品”、“直接竞争产品”、“可替代产品”等。世贸组织争端解决机构（DSB）对相关条文的解释有以下两个特点。首先，虽然世贸组织的协定和实践都表明DSB的裁定对以后的个案不具有先例的作用，但是，无论是专家组还是上诉机构都在其报告中援引了先前日本酒税案的裁定。其次，DSB对相关术语的解释颇具创意。例如，在解释直接竞争产品和可替代产品时，上诉机构便指出这些产品不一定是相同产品。同时，审查相关产品是否直接竞争和可替代产品应依产品的物理特性、最终用途、市场推广方式、消费者嗜好等因素决定。

　　本案是DSB五年中通过专家组程序处理的3起有关酒税案件中的第2件纠纷。DSB于1996年11月通过了日本酒税案的上诉庭报告和经过修改的专家组报告，该案的专家组和上诉庭明确指出了日本酒税法不符合GATT第三条第二款第二句，建议日本修改其法律。本案是1997年提起的，亦即在日本酒税案有了明确结论之后，韩国依然实行着违反GATT第三条国民待遇的措施。从这一现象也可以看出，在国际经贸活动中，各国都会把国家利益放在第一位，而不是首先考虑如何遵守WTO的规定。