一、问题的提出——新视角下对纳税人法律地位的重新审视

　　在税收法律关系中，我国传统上以权力关系说为依据把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系，[1]认为税收是 “国家以其政治权力为依托而进行的无偿性分配”。在此理论指导下，区别税与非税标志的税收“三性”（强制性、无偿性、固定性）被过分强调，成为割裂政府与公民之间权利义务平等对应关系的利器。国家成为只享有征税权力而无须承担任何代价或回报的权力主体，公民成为担负纳税义务而无权索取任何回报的义务主体 。[2]在立法观念上，我们也是一直将国家视为权力主体，将纳税人看作义务主体，税收立法的目的主要在于保障国家财政收入的实现，保障税收经济调节功能的发挥，至于规范国家征税行为，保护纳税人的权利则完全不能与前者相提并论。这才有了《宪法》上只规定公民纳税义务、《税收征管法》上纳税人被理解为纳税义务人、以及行政权力膨胀、授权立法混乱不堪的种种不合理现象。尽管现实生活中政府实际在积极履行其社会职能，公民也在享受政府提供的公共产品和服务，但税收理论上的误导，直接影响了纳税人行使权利的积极意识和政府课税中对纳税人权利的应有尊重。但是，随着我国市场经济体制下的公共财政格局的初步建立，这种与之极不相称的现状，已极大地阻碍了依法治税方略的推进。在各经济主体的利益边界日益明晰、利益驱动机制日趋强化的今天，只讲义务而不讲权利的义务论已得不到认同。税收作为“维系一个民族命运的大血脉”，没有纳税人真切的认同和参与，是难以畅行的。因此，彰显纳税人权利、重塑纳税人意识都应成为当前依法治税的一个重大课题。

　　近年来，在关于税收法律关系性质的认识上，税收债务关系说愈来愈成为税法学界的共识。该说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系。[3]与上述观点紧密相关、不容忽视的一个问题是税收法律关系的平等性问题。有学者认为，从广义上说，不仅税务机关与纳税人的法律地位是平等的，国家与纳税人之间也是平等的。[4]从这种认识出发，税收是纳税人为获得政府提供的公共产品和劳务所支付的代价。在税收分配中，代表政府的征税机关和纳税人之间不是单纯的征收和被征收关系，而更多的是平等主体之间的平等关系。这种平等关系在许多国家被作为税法的重要内容加以规定。公民为了享受由国家提供的各种公共物品，必然要有一定的支付；但公民须缴纳税款并不意味着他仅承担义务，是义务主体而不享有权利。事实上，权利和义务是相对称的，纳税人在缴税的同时，也享有相应的权利，法律对此也应有所规定。

　　二、纳税人权利的范围界定

　　对于纳税人的权利界定有二分说和三分说等观点。二分说认为，纳税人的权利包括自然权利和税收法律关系中的权利两个方面。自然权利是指与纳税人的自然存在相联系并与纳税人息息相关的部分权利。自然权利具体包括：（1）人身自由与人格尊严权。（2）获取信息权。（3）保护隐私权。（4）忠诚推定权。纳税人有权被认定是诚实的，除非有足够的相反证据给予否定并经法庭判决。这也称为“守法假定”原则。（5）享受专业和礼貌服务的权利。在税收法律关系中产生的权利主要有：（1）税法适用的公正性。（2）法定最低限额纳税权。纳税人只应依法交纳其应缴纳的税款。（3）争议抗辩权。（4）税务行政复议和诉讼权。[5] 三分说只是将税收法律关系中的权利分为两大部分：基本权利和派生权利。“纳税人在纳税活动中必须具备方可实际履行纳税义务的部分我们称之为基本权利；随着纳税人纳税行为的进行，其所参与的税收法律关系的发展而生成的权利则为派生权利”。[6]

　　日本学者北野弘久先生则重点强调纳税人的基本权利，依据北野先生的界定，纳税人基本权利，就是纳税人仅以遵从符合宪法的形式承担纳税义务的权利。它是保障纳税人在宪法规定的规范原则下征收与使用租税的实定宪法上的权利。北野先生认为，“纳税人基本权理论应当成为全部立法（包括预算）上的指导性法理”。[7]这一思想为我国部分学者（如陈刚先生）所接受和提倡。[8]但北野先生并没有对基本权利以外的权利进行探讨，不过，依据其对基本权利的地位界定，我们可以推出，纳税人的其他权利应当都是属于基本权利的派生权利。

　　笔者认为，首先，我们在对纳税人权利进行界定时，应以宪法和其他税收法律规范为主要依据，从纳税人作为“纳税人”的角度来表述。因此，本文的定义中不包括纳税人作为“自然人”而享有的自然权利（这应当是其他法律如宪法和民法规定的范畴）。

　　其次，我们应当区分学理上的纳税人权利与立法机关立法时应当考虑的纳税人的权利。后者意义上的纳税人权利应当具有现实性，主要体现在以下三个方面：其一是税法能够规定的，对暂时不能由税法确认的内容是无法主张权利；其二是税法予以保障的，对于缺乏相应税法保障的东西，纳税人一厢情愿地作为权利来要求是不可能的；其三是符合我国国情的，即与我国现实的政治、经济、社会发展的历史阶段相适应，与我国现实提供的实现这些权利的可能条件相协调一致，而不仅仅是国外规定的简单移植。[9]因此，在探讨纳税人的权利范围时，我们往往都以现行有效的法律尤其是税法规定为依托，也正是如此，致使“国内学者对纳税人权利义务之内容的介绍表述方式众多，但其内容基本一致”。严格来说，这只是注释法学派的一贯做法。学理意义上的纳税人权利则是一个更广泛的概念。它不能满足于现行法律规定的权利，因为，很多权利在被立法机关最终采纳之前，应当有学者的探讨和呼吁，学者应当从应然的角度为公民（当然包括纳税人）的权利而鼓与吹。[10]权利从应然状态到实然状态的转变需要一个过程，这也就是“为权利而斗争”的过程。

　　最后，笔者认为，对纳税人权利的界定还应以对税收法律关系的结构（即主体与相互关系）有一个清晰的认识为前提。有学者认为，在结构方面，税收法律关系是一个以三方主体间的四重法律关系组成的两层结构：三方主体是指纳税主体、国家和征税机关；四重法律关系是指税收宪法性法律关系，国际税收分配法律关系，税收征纳法律关系和税收行政法律关系。其中，税收征纳法律关系和税收行政法律关系构成第一层，即通常人们认识的税收法律关系。税收宪法性法律关系和国际税收分配法律关系构成第二层，是潜在的深层次的，也是往往被人们所忽视的税收法律关系，最深刻地反映了税收法律关系的本质。该学者还援引社会契约论的国家学说和关于税收本质的交换说的观点，说明税收宪法性法律关系是国家和纳税主体之间经由宪法的形式，根据税收法定主义，通过“税收法律”（以及作为中间主体的征水机关）建立的以征税和纳税为外在表现形态、而以要求和满足“公共需要”为内在本质内容的权利义务关系。这一关系内涵的“契约精神”决定了在调整国家、征税机关和纳税主体之间的关系时必须贯彻“平等原则”。[11]这一点更是对我国传统的税法理念的一种突破。我国传统观点建立在税收权利关系说的基础上，认为纳税人国家之间处于非对等地位，纳税人是纯粹的义务主体，导致出现将纳税人等同于纳税义务人的观点。

　　因此，本文讨论的是学理意义上的纳税人权利，是从从宏观角度来理解的，不仅包括税收征管、税务争议过程中纳税人的权利，还应包括税收立法（包括预算）和政策制定过程中纳税人的参与权、对税的征收（既要求依法征收，又要求征收成本的最小化）和支出（包括支出的合理性和支出成本的最小花）进行民主化管理的权利以及提起“纳税人诉讼”的权利等等。据此，笔者对纳税人的权利作出如下界定：纳税人在税的开征、税的征管和税的支出等领域，在税务立法、税务执法、税务司法等阶段应当享有的与实际享有的实体权利和程序权利。

　　三、纳税人权利的法律保障现状

　　我国现行法律对纳税人权利的法律保障主要由宪法、税收法律法规和其他相关法律法规以及部门规章等三大部分组成：

　　首先，我国宪法第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税义务。”第62条第（九）、（十）项和第67条第（五）项分别规定了全国人大及其常委会对国民经济和社会发展计划以及国家预算和预算执行情况报告的审查和批准权。这属于纳税人间接行使的对税收支出的民主管理的宪法上的权利，属于北野先生所界定的“纳税者基本权”的范畴。

　　其次，由于我国没有制定税收基本法和纳税者权利法案，因此，我国纳税人的基本权利最主要的体现是《税收征管法》。原《税收征管法》制定于1993年，由于当时受传统税收观念上的影响，过于强调纳税人的义务，却忽视了对纳税人权益的充分考虑，导致纳税人所承担的义务、责任与他们应享有的权利并不平等。2001年4月修订的新《税收征管法》把保护纳税人合法权益和为纳税人服务提高到非常重要的地位。其中直接涉及到保护纳税人权益和为纳税人服务的条款近30个，还有许多条款通过规范税务机关的行政行为来保障纳税人的权益。因为，要保证纳税人的合法权益不受侵害，在依法保护纳税人合法权益的基础上，还必须要求征税人切实履行自己的职责，不能滥用手中的权利。

　　具体来说，新税收征管法对于纳税人的权利主要体现在以下：（一）在第一章总则的第8条明确具体地规定了纳税人的权利，这在我国税收立法史上是第一次，将有助于实现税收法律关系的平等，提高纳税人的权利意识。该法第8条规定的纳税人权利主要有如下几项：（1）知情权。纳税人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。（2）请求保密权。纳税人有权要求税务机关为其商业秘密或个人隐私保密。（3）申请减免税和退税权。纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。（4）陈述、申辩权。纳税人对税务机关实施的行政处罚，享有进行说明和为自己辩解的权利。（5）申请行政复议权。纳税人不服税务机关作出的具体行政行为，有权依法申请行政复议，受理机关必须作出裁决。（6）提起行政诉讼权。纳税人认为税务机关的具体行政行为侵犯了自己的合法权益的，有权依法向人民法院提起行政诉讼。（7）请求赔偿权。税务机关及其工作人员违法行使职权，侵犯了纳税人的合法权益并造成损害的，受害人有权提出赔偿请求。（8）控告检举权。纳税人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。在该法的其它章节也规定了纳税人的其它权利，如要求回避权、延期申报权、延期纳税权、取得完税凭证权、拒绝违法检查权、等等。（二）在其他条款也规定了纳税人的有关权利，如纳税人可以选择纳税申报方式权（第26条）；纳税人拒绝无税务检查通知书的检查权（第59条）；提供纳税担保也可以申请行政复议的权利（第88条）等等。（三）大幅度减低了滞纳金的滞纳比例。由原来的千分之二降到万分之五，将滞纳金相当于银行的年利息的比例由73%下调到18.25%（第32条）。还扩大了税务行政赔偿的范围，在原有的可获赔偿的两种情况（一是保全措施不当者，二是未立即解除保全措施者）的基础上，增加了三种可获赔偿的情形（一是税务机关滥用职权采取保全措施，二是税务机关滥用职权违法采取强制执行措施，三是税务机关采取强制措施不当）（第39、43条）。（四）新增了征税人的20余条义务。如为了保障纳税人的知情权，第7条增加了“税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。”这是我国首次在法律上规定税务机关宣传税法的义务。新征管法还进一步严格依法征税义务。第28条增加了税务机关不得违反法律、行政法规规定提前征收、延缓征收或者摊派税款的规定等等。

　　最后，我国《行政处罚法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》、《国家赔偿法》和其他有关税收法律法规也规定了纳税人应享有的相应权利。但这些权利属于一般化的权利，即不是因为纳税人的身份而享有，而是因为纳税人作为一个公民在行政法律关系中所享有的权利，因此，严格来说，还不能纳入笔者所界定的纳税人权利的范畴，故此，本文不再赘述。

　　四、现状反思

　　笔者认为，尽管我国的税制改革正在逐步深化与完善，我国的税法体系也逐步充实，对纳税人权利的保护也日益为法学家和立法者所关注，2001年4月的《税收征管法》修订更使得对纳税人权利的法律保障迈上了一个新台阶，但同时也遗留有以下几个方面的问题没有解决好，使得目前我国对纳税人权利的保障仍存有较大缺陷：

　　第一，我国宪法没有发挥在纳税人权利保障体系中应有的作用。和不少国家的规定一样，我国宪法强调的是公民的纳税义务，而几乎没有直接涉及到纳税人基本权利的条文。宪法没明确规定纳税人对税的使用进行监督甚或提起诉讼和享受国家利用税收为其提高公共服务的权利等这些纳税者的“基本权利”，甚至没有将纳税人的权利作为一项法定权利加以原则规定。

　　宪法是征税和用税的依据。宪法在对税收的规定上，一般应集中在三个方面：一是规定公民有纳税义务。这种通例的历史渊源可以追溯到1215年英国《自由大宪章》，1789年法国《人权宣言》也规定：“为了武装力量的维持和行政管理的支出，公共赋税是必不可少的。”发展到当代社会，各国宪法对纳税义务都作了原则性的规定。同时，许多国家的宪法还规定，除法律有例外规定，任何人不得免除纳税义务，也不得任意增设或变更纳税义务。二是宪法应当规定税收法定原则。各国宪法都对税收的立法权属进行了严格规定，明确指出，一切征税必须经过立法机关制定法律，在法律授权下方可征税，否则，任何机构和个人都无权征税。这就是税收法定原则。而我国是通过宪法和立法法来共同实现这一作用的。三是宪法应规定税收用途受法律监督。不少国家的宪法对税收收入的用途作了界定，要求对税收的使用必须严格置于法律的监督之下。美国宪法第1条第8款明确规定，国会有权决定征收各种税收以偿付国债，或提供国家房屋和公共福利。法国《人权宣言》第20条也规定，一切公民均有权监督税收的用途和了解其状况。而我国由于传统税收课税依据上坚持单纯的国需说，一味地强调税收的无偿性而忽视税收还具有无偿性和返还性相统一的特点。致使我国税法长期强调纳税人的义务而忽视其权利，关注对税款的征收而忽视对税款支出的监督管理。因此，在我国，宪法的第三种作用几乎没有体现出来。

　　第二，我国缺少一部税收基本法，现有税收法律法规效力层次较低，部门立法不规范，时有矛盾冲突之处，部门办法随意制定，缺乏一个原则理念作指导。这种混乱的税法体系千变万化，使得纳税人无所适从，生产经营也因此而受影响。

　　第三，尽管我国整个税法涉及纳税人的条款也不算少，但这些都只属于笔者前面界定的纳税者在税务执法和司法阶段所享有的权利。缺少纳税人在税务立法阶段的权利规定，忽视纳税人对税收支出的监督权。

　　第四，从现行税法来看，往往强调税收征管的内容多，而规定纳税人权利的内容少。这反映在税收立法者的潜意识中，或多或少地认为所有的或一大部分纳税人都是潜在的偷逃税款者。而这与美国截然相反，美国税收立法的基本前提是纳税人都是诚实可信的，树立和形成纳税人是在为自己的利益而纳税的观念。

　　第五，征税权不断扩张但难以受到相应制约。例如在税收立法方面，由于我国现行实体税法的规定过于简单，致使税收实践难以具体操作，于是国家税务总局通过颁布大量的税收规章加以弥补。单纯从立法权限上来看，这种做法并无不当之处，但这种由行政部门制定税收规章或者实施细则并负责解释的做法，实质上是违背了谁立法谁解释的法制原则，并且也给基层税务机关层层扩大解释权提供了“合法”依据。与此同时，税务机关这种集立法权和行政执法权集于一身的做法，也使得其税收征管行为缺乏必要监督。

　　第六，对纳税人权利义务的宣传严重错位。在我国有关税收及税法方面的宣传中，往往存有片面性，即只注重对纳税人纳税义务的宣传和介绍，而很少涉及纳税人的权利。不少纳税人不知道自己享有什么权利及如何主张、保护自身权益。

　　四、结论和建议

　　通过对纳税人权利范畴的界定和和我国纳税人权利的法律保障现状的评析，笔者得出如下几点结论和建议：

　　（一）重构税收及税法理论，并对纳税人法律地位进行重新定位。首先，应抛弃 “国家需要说”之传统征税理论而改为“公共需要说”。其次，矫正“纳税人义务主体观”，使纳税人权利义务重新归位。在我国，“纳税人”一词有不同的称谓，如纳税义务人、纳税主体等。但在含义上，大多将其作为一个义务主体来加以论述。而仅将纳税人作为一个单纯的义务主体是不恰当的。这无疑构成对纳税人权利的忽视。脱离纳税人权利片面强调“应尽义务”，使人们觉得只有付出而无回报，就纳税人而言，在履行依法纳税义务的同时，也享有法定的权利。换言之，纳税人不仅是税收法律关系的义务主体，也是税收法律关系的权利主体。

　　（二）具体制度建设方面

　　1．立法环节

　　（1）依照法定程序通过宪法修正案专门规定纳税人的宪法权利，作为公民的一项基本权利，从而实现纳税人的宪法权利与宪法义务的平等和一致，同时也为纳税人的权利保护立法提供宪法依据。 [12]

　　（2）制定《税收基本法》，对纳税人权利做出集中统一的规定。从国外来看，关于纳税人权利，有的在《纳税人权利宪章》或《纳税人权利法案》中加以规定，有的在《税收基本法》或《税法通则》中加以规定。如前所述，我国修改后的《税收征收管理法》虽就纳税人的权利作了相应规定，但不具有完整性。我们认为，有必要借鉴日本的做法，制定《税收基本法》，对纳税人的权利做出集中、统一的规定。此外，制定税收基本法，有利于将现行较零散的各单行税法统一在它之内，同时为各单行税法提供科学与充分的立法依据，实现税法体系的系统化、规范化。这对于健全我国税法体系，克服当前把应该属于基本法的一些内容分散到各单行法规中加以规定，而造成立法精神不明、不统一的弊端具有积极意义。

　　（3）改革现行税收立法体制，防止征税权的不当扩张。《宪法》第90条规定：“国务院各部、委员会根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限内，发布命令、指示和规章。”《立法法》第71条也作了基本相同之规定。依此规定，税务主管机关有权制定税收部门规章。但税务机关集立法权和行政执法权集于一身的做法，易造成征税权的不断扩张，不利于纳税人权利的保护。因此，改革现行税收立法体制就显得尤为必要。建议取消税务机关为解释税法而自行制定税收规章的权利。

　　（4）保障纳税人参与税收立法和税收政策的制定权。让纳税人参与立法讨论是最好的税收宣传，也是法国保障纳税人权利的成功经验。[13]

　　2．税收征纳环节

　　（1）加强对税收征管机构及其征管人员行为的规制。在加强税收征管、强化税务执法力度的同时，需要强调税务机关的依法行政，加强执法监督，避免滥用职权、滋生腐败，侵犯纳税人、扣缴义务人等的利益。与此同时，应借鉴国外一些国家的做法，建立纳税人权利告知制度，即征税机关在征税、税务稽查及对税收违法行为进行行政处罚时，应告知纳税人应有之权利，防止纳税人权利的不当侵害。

　　（2）加强对纳税人权利的宣传。在税收实践中，有人担心，由于我国纳税人纳税意识淡薄，若宣传纳税人权利，有可能造成诸如税款难以应收尽收的弊端。我们认为，这种担心没有必要。相反，宣传纳税人权利，可以使纳税人增强纳税意识，了解税收的意义和作用，树立为自己纳税的正确的纳税观，从而解决长期单方面依靠强制征收之不足。从长远来看，也有利于推进我国民主法制建设。在美国，其税务机关每年有一百多种税收宣传手册免费发放给纳税人，在最主要的几种手册和纳税申报表填写指南中，都附有美国前一财政年度的联邦收入和支出的详细说明，从而使纳税人充分意识到自己享受的公共产品和公共服务，从而认识到自己的税收权利，进而增加自己依法履行纳税义务的意识。[14]

　　（3）成立维护纳税人权益的组织。与代表国家行使征税权的征税机关相比，纳税人显然处于比较劣势的地位。因此，在很多情况下，单靠纳税人本身的力量，还难以有效维护自身的合法权益。在这方面，可借鉴美国的做法，成立维护纳税人权益的自治组织——纳税人协会。纳税人协会可以为纳税人提供纳税方面的咨询服务，可以及时了解纳税人对现行税法、税收征管的意见或建议，并将其反馈给有关机构，这对于完善现行税法、改革现行征管制度有现实意义。更为重要的是，纳税人协会可以在纳税人纳税的过程中，对纳税人实施保护。

　　（4）制定并实施帮助纳税人计划。由于对税法缺乏了解，不少纳税人对其取得的应税项目是否应申报纳税及如何申报纳税往往并不清晰。这也是造成目前纳税人不主动申报纳税的一个重要原因。在国外，一些国家通过制定并实施帮助纳税人计划，对这一问题的有效解决起到了积极作用。如美国国内收入局就制定了比较详细的免费帮助纳税人计划，国并组织一大批经过培训的志愿者免费为纳税人提供帮助；在西班牙，在税务总局税务事务司下设便民服务处等。应该说，帮助纳税人计划的实施，对于协调征纳双方之间的关系，对于增强纳税人纳税意识及维护纳税人权益，都具有积极意义。这一做法值得我国借鉴。

　　（5）开放纳税人诉讼，保障纳税人对税款的征收和使用、征收成本的管理的监督权得以实现。这也是建立公益诉讼的一个重要组成部分。[15]

　　3．完善税收救济制度

　　（1）税收行政复议中废止先行纳税或提供相应担保的规定；增加对抽象行政行为申请的可操作性。

　　（2）税收行政诉讼中开放违宪审查，并成立专业的诉讼救济机构——税务法庭。

　　（3）赋予纳税人对税收救济方式的选择权。可参考法国和美国的模式，不强迫纳税人必须先行选择行政救济，这样充分体现了民主制度的基本精神，最大限度地保障的纳税人的权利，并从另一个层面促使税收机关不断加强依法征税。

　　（4）提高税收行政赔偿的标准。对国家机关侵权予以充分赔偿，其标准不应低于民事赔偿的标准：对违法行为侵害公民人身自由和生命健康的，应在赔偿物质性损害的同时，给予精神损害赔偿：对国家机关及其工作人员故意侵权行为设立惩罚性赔偿，以利于遏制违法，伸张国家赔偿的功能。[16]