纳税人权利保护问题一直是近年来财税法学界研究的热点问题之一，学者们就这一问题争论的焦点主要集中于对“纳税人权利”这一概念所涵盖的权利内容及其保护方法的剖析。笔者认为，“纳税人权利”这一概念并非是一个孤立的范畴，从公共财政的角度出发来审视这一范畴所具有的社会历史意义，有助于正确理解其内涵，从而保障所采取的保护措施的科学性和合理性。

　　一、公共财政论与税收法律关系理论的重构

　　税收法律关系理论与财政理论之间存在的密不可分的联系，并且税收法律关系理论的分歧会直接导致对“纳税人权利”这一概念认知的巨大分歧。

　　所谓税收法律关系，是指由税法所调整而形成的，在税收活动中各税收法律关系主体之间发生的具有权利义务内容的社会关系[1]。对这一法律关系的性质的理解，国内外学术界的通说大体上经历了一个从“权力关系说”向“债务关系说”的过渡。

　　奥托●梅耶的权力关系说把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系。在这一关系中，税收被视为个人对国家的一种义务，而征税则是国家单方面的权利，税收法律关系是一种权力服从关系。而债务关系说（或税收价格论）则将税收视为是人们享受国家提供的公共产品而支付的价格费用，税收的本质是政府和纳税人之间的利益交换，将商品交换的法则引入了财政税收理论。因而这种法律关系的性质是一种强调国家与个人之间权利义务平衡的平等的法律关系[2]。

　　我国过去占主导地位的“国家分配论”的财政理论实际上是一种以“权力关系说”作为逻辑起点的财政理论，该理论认为税收是国家税收的简称，是以国家为主体，为实现国家职能，凭借政治权力，按照法律规定，强制地、无偿地参与社会产品分配而取得财政收入的一种特定分配形式。国家税收具有“强制性、无偿性、固定性”特征。在这样的理论指导下，我国的税收法律关系，一直被认为属于单方面的权利（国家或代表国家的税务机关）或义务（纳税人）性质，纳税人的权利被忽视。很显然，这种理论导向下的税收，以“取得财政收入”为根本，具有较强的政治色彩和强制性。如此，一方面，导致税法亲和力的缺乏，纳税人体会不到“用之于民”的实际，纳税人主要是迫于税法的威慑力而纳税，由此而致的自觉纳税意识不强和偷逃税严重等问题也就不足为怪；另一方面，也导致征税机关在税收工作中总是站在保护国家权利的角度行使征税权，过分强调纳税人的义务，一些不依法行政、侵犯纳税人合法权利的行为时有发生。

　　而现代财政理论的主流观点认为，国家财政的本质是提供公共物品（public goods）,以满足社会公共需要，公共物品应该是财政的主要作用范围。因此，国家财政也叫做公共财政。公共财政既是社会经济发展的结果，也是社会经济特别是市场经济发展的需要。公共财政理论秉承的是债务关系说的税收法律关系理论：从政府的角度看，政府代表社会履行了法定的义务，向广大社会成员提供了共同的生产、生活条件和设施，发生了一定的社会费用，政府就有权力要求纳税人将一部分剩余产品补偿社会费用，以便维持社会的生产和社会再生产的正常运行。从纳税人的角度看，在纳税人平等地享受或消费了国家提供的公共设施服务后，也有义务负担一部分社会共同费用。所以，在政府支出——政府征税——公民纳税的全过程中，存在着一个平等主体之间的权利交换过程，公共商品与服务的提供和政府税收之间，实质上是一种市场式的等价交换关系，纳税人的权利便有了合理的法理基础[3]。

　　二、公共财政与纳税人权利的范围

　　公共性是公共财政与传统体制下的国家财政最明显的本质区别。这一根本性质表明,政府支出是满足公众的公共需要, 其资金来源是公众所付的税金。通俗地说, 也就是因为公众的公共需要, 公众付出税金, 通过政府提供公共商品, 以满足公众的公共需要。在这一关系中,政府只是处于受托的地位, 或只是处于中介地位, 而委托人及最终消费者则是公众, 显然, 赋予纳税人应有的权利是“公共财政”的必然要求。

　　纳税人权利, 可以从广义和狭义两个方面来理解。广义上看, 纳税人权利是指纳税人依法在政治、经济、文化各个方面所享有的权力和利益。狭义上看, 纳税人权利是指有关法律对纳税人这一权利主体在履行纳税义务的过程中, 可以依法做出一定行为或不做出一定行为, 以及要求征税机关做 出或抑制某种行为的许可和保障, 同时, 当纳税主体的合法利益受到侵犯时, 纳税主体所应获得的救助与补偿。无论是从广义上还是狭义上来理解, 纳税人权利都是实行“公共财政”所不可或缺的, 是“公共财政”的内在要求。

　　既然“公共财政”作为市场经济条件下政府财政的基本选择，我们就应该按照“公共财政”的内涵，理性地认识纳税人的权利问题。有学者认为，在“公共财政”下，“税价”是否合理，直接涉及纳税人的切身利益，如果政府随意征收，就会侵犯纳税人的合法权益，影响纳税人的正常经营[4]。因此，除了《税收征收管理法》赋予纳税人的延期申报权、延期缴款权、申请退税权、追索赔偿权、复议和诉讼权、保密权、拒查权和拒付权以外，还需要赋予纳税人以下几个方面的基本权利：

　　１、“纳税赞同权”,是指没有纳税人的同意,政府就不能课税。政府课征哪些税种、各个税种适用于什么样的具体制度、整个税收规模有多大等,一句话,具体的税收制度是怎样的,都只能由纳税人来根本决定。通过纳税人的确认与批准,确保了私人从根本上能够掌握自己的命运,使得政府权力受到有效约束和控制,避免了政府将税收简单看作组织国家财政收入的工具,而依靠其政治权力对私人利益进行随意的侵犯和否定。通过议会或人大作为具体的制度载体,使得税收是否真正由纳税人决定与批准,不再仅仅停留在口头上,而有了实实在在的法律与经济关系来证实,也即“非赞同,毋纳税”。

　　２、“代表选举权”,是指税法必须是由、并且只能由纳税人所选出的代表来确立和制订。没有纳税人代表通过法律程序的批准与认可,政府是无权课征任何税款的,人们也是可以拒绝纳税的。在这一点上,虽然我国有着各级人代会等组织机构,但“橡皮图章”的不争实事使得作为权力机关的各级人大对政府行政职能部门缺乏制度约束力,并且由于人大代表还并非完全由纳税人直接选举产生, 因此人大离作为纳税人代言人的决策组织还有相当距离。而只有纳税人能真正民主选举出自己的代表来行使权力时,才能确保人大通过的税法符合自己的利益,使税款缴纳者的利益得到根本维护,才能完成税款缴纳者向真正意义上的纳税人转变。

　　３、同意和批准纳税,是纳税人的最基本权利。但仅有这些还不够,纳税人还必须将控制权延伸到政府的各种涉税活动中,此也即“税款处分权”。所谓 “税款处分权”,是指纳税人作为产权主体,与国家之间是一种信托关系,拥有契约在先的权利。国家 (政府) 作为代理人,始终处于出资人的规范、约束和监督之下。作为代理人的政府,不能随心所欲地化私为公,取走资本和私人的市场收益,纳税人通过自己的代议机构——人大或者议会,处分或者支配自己的税款,监督政府对公共财力的使用。通过规范财政收支行为来约束政府行为,使无限政府变成有限政府与有效政府,根本上解决政府的“越位”和“缺位”行为[5]。

　　纳税人除了享有这些权利之外，还应享有监督税金“合宪”使用的权利、最低生活费等非课税的权利以及要求知晓社会经济发展基本信息的权利。　

　　三、公共财政与纳税人权利的宪法保护

　　近年来，财政立宪成为我国法学界的一个热门话题。有学者指出，财政立宪主义是一种关于国家与人民之间公法上的财产关系的理念和原则，涉及范围包括赋税、财产征收以及预决算等政府的一切财政行为。财政权与宪政的关系可以从三个方面来理解：从发生学的角度看，财政立宪是宪政产生的根本原因；从立法学的角度来看，财政权是宪法规范的重要内容；从运行论的角度看，财政权是宪法体系运作的保障[6]。从财政的角度研究宪法不仅可以解释宪政国家形成的经济动因，而且可以合理解释人民主权论。在历史上，国家迫于维护社会稳定的需要，不得不从事公共财政的实践。这不仅推动了公共财政理念的形成，也促进了公共财政制度的发展，并在传统政治资源的支持下，促进了民主政治的发展，最终在某些具备条件的国家建立了宪政体制。

　　宪政的意义就是对个人价值的张扬和对公共暴力的控制,通过限制政治权力来保障公民权利,明确制度安排,增进公共福利。它所奉行的原则是:政府权力有限,必须遵照宪法和法律治理国家。虽然我国宪法第56条规定:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。但是这种关于税收的单一性规定由于缺乏权利保障,还不能认为是税收法定原则的充分落实,还有待在宪法中明确有关涉及税收的约束性条款,只有在体现契约精神的宪法中既规定纳税人的义务,同时也明确纳税人的权利,纳税人权利才具有根本保障。具体来说,宪法对纳税人权利进行保障体现在宪法对税收的规定上,主要集中在以下三个方面：

　　首先,宪法必须明确规定公民有纳税的权利和义务。公民享有的权利逻辑上应先于公民应负担的义务。国家存在的唯一理由便是保障公民的合法权利,在公民权利得到申张的同时,国家由于执行其公共行政职能才要求有必要的法定支出,也即税收支出。这也与公共财政所要求的“以支定收”有本质的内在一致性。因此,在我国未来的宪法改革中,既必须坚持规定公民有纳税的义务,更应当明确公民享有与其承担义务相匹配的基本权利,使国家权力建立在维护公民权利基础上。

　　　　其次,宪法应当明确规定税收法定原则。所谓税收法定,也即宪法中必须对税收的立法权属进行严格规定,规范税收立法,明确规定一切征税行为必须经过立法机关制定法律。

　　　　第三,宪法应明确规定税收用途受法律监督。不少国家的宪法对税收收入的用途作了界定,要求对税收的使用必须严格置于法律的监督之下。如美国宪法第1 条第8 款明确规定,国会有权决定征收各种税收以偿付国债,或提供国家房屋和公共福利。而我国由于传统税收课税依据上坚持单纯的国需说,致使我国税法长期强调纳税人的义务而忽视其权利,关注对税款的征收而忽视对税款支出的监督管理。因此,从宪政角度出发,宪法应明确规定税收用途受法律监督。一个最基本和最直接的手段便是建立完整统一的公共预算以约束和规范政府活动, 使得国家财政的主导权由政府决定转回到社会大众手中,使得社会公众(纳税人) 掌握了政府及其财政行为的根本决定权和监督权[7]。