引 言

　　自几千年前管仲提出“仓廪实而知礼节”，我们就深知财政乃国家大事，正所谓无财则无政，当今我国税收占财政收入的95％以上，2005年全国财政收入31628亿元，其中税收收入达到30886亿元，占到了近98％，由此可见，我国乃典型“租税国家”。自改革开放以来，我国税法理论与实践发展迅猛，二者可谓是并驾齐骛，相得益彰。一方面作为国家领导者，居庙堂之高，当我国税收收入超过三万亿元时，即发出批示：2005年全国税收收入迈上新台阶，成绩显著，2006年税收工作任务相当艰巨繁重。另一方面，作为税法研究学者，“处江湖之远则忧其民”，不断呼吁对纳税人权利之保护，提出税法不仅是征税之法，更是纳税人权利保护之法，引进“北野学派”之“债权债务说”诠释税收法律关系，首次从理论上树立国家与纳税人平等之观念，可谓是税法理论之飞跃。然综观理论研究和实务操作，更多的是关注税收征收这一阶段，我们用“债权债务说”、税收法定原则、量能负担原则这些理论来强调征收阶段国家与纳税人之平等地位，强调对纳税人权利之保护，至于税款入库后如何使用，在这一阶段如何保护纳税者权利，税法学者却研究甚少，财政学者从财政支出角度研究也更多是从经济角度出发研究税收资金之运动，鲜有关注纳税人权利者。鉴于此，本文试图在税款使用这一阶段引进物权法理论构筑纳税人权利保护之理论根基，然物权法理论博大精深，且在我国物权法实定法尚未出台，税法学又是一门年轻开放技术性极强之复杂学科，笔者研习税法理论仅数月，深知理论创新实乃举步维艰，只能竭尽所能在税收使用收益阶段试图构架一理论体系，由于理论水平有限，故只能起抛砖引玉之作用，望更多不畏艰难之税法研究学者能携手共进，进一步在税收使用收益阶段构筑一强大理论体系，以便在理论上更好的诠释纳税人权利，在实践中更好的保护纳税人权利，使纳税人真正树立起所有人之意识，使税收真正能“取之于民，用之于民”。

　　一．所有权与用益权

　　所有权和用益权均是民法中物权法上的概念，物权法是以调整财产归属关系的法律为中心而形成的一整套规范体系。物权则是这一规范体系所赖以建立的基石〖1〗。物权，指权利人直接支配特定的物的权利，包括所有权、用益物权和担保物权。

　　所有权制度、用益权制度和担保物权制度可谓是物权制度的三大制度。

　　我国《民法通则》第71条规定：“所有权是所有人对其财产依法享有的占有、使用、收益和处分的权利”。所有权制度是现代社会至为重要的法律制度之一，它是关于财产的归属关系的制度，起着定分止争之作用。综观我国历史，个人财产权利，财产观念素不发达，使得我国社会始终不能在重要的人身依附中打开一个缺口开出一条从身份到契约之路。直到2004年“公民的合法的私有财产不受侵犯”入宪，终于在私有财产所有权保护方面打开了一条加入世界潮流的通路。

　　用益权制度是物权制度中最为积极而富有生命力，对经济生活效益影响最为直接的法权〖2〗。然我国实定法上并没有对用益权进行定义，按照通说，用益权乃是对他人之物使用收益的物权〖3〗。我国物权法草案中把用益物权定义为用益物权人在法律规定的范围内，对他人所有的不动产，享有占有、使用和收益的权利。所有权的本质在于确定财产之归属，用益权的本质在于实现生产资料和生活资料的价值，与所有权相比，用益权具有以下主要特殊性质：首先，用益权是他物权，即是对他人所有的财产占有、使用和收益的权利。其次，用益权是一种有限制的物权：第一，其本身是一个有限制的物权，其限制来自于两方面，一是要受到法律的一般限制，二是要受到所有权人对其内容的限制。第二，其是对所有权有限制的物权，一经设立，所有权的部分甚至大部分权能由用益权人行使，因而约束了所有人对其所有权的支配力〖4〗。

　　二.物权法视角下之税收用益权

　　北野弘久在《租税法原论》中论述了学者们做税法学术研究所应遵循的程序，即在阐明法律概念时必须要说明法律上的依据。如果是在讲德国法的租税概念，当然是应当以德国实定法，即租税基本法的规定为依据展开宏论。在讨论日本法的租税概念时，则要以日本法的规定为基准〖5〗。当我们在阐明法律概念时，首先要注意在中国实定法上找法律依据。税法学是在中国是一个发展晚近的新兴开放学科，专业性很强，故借用概念较多而固有概念较少，实定法上并没有税收用益权这一概念，这一概念是借用了物权法上的概念，然而这一概念又与物权法上用益权概念不尽相同，下面笔者将从物权法角度对这一概念做解读，并阐述这一概念对纳税人权利保护之意义。

　　1． 税收用益权概念解析

　　税是国家提供公共产品的代价，其存在的意义在于满足社会的公共需要〖6〗。公共产品的提供离不开相应的财权，包括财政收入权与财政支出权，财政支收入权，特别是税权又特别重要。税权是税法主体依法享有的与税收有关的权力和权利〖7〗。国家提供公共产品是国家课税权得以形成的重要原因。国家课税权具体内容包括税收立法权、税收征收权和税收用益权。所谓税收用益权乃是税款入库后对税收使用和收益的权利。征收的税款如何使用，收益如何分配，同样是一项重要的权利。从上面分析可以看出，从税权阶段来看，分为税收立法权、税收征收权和税收用益权三个阶段。前二个阶段我们把税收法律关系定性为一种公法上的债权债务关系。而一旦税款征收入库后，国家对有效取得的税款收入享有物权，任何组织和个人都不得擅自动用，否则就等于侵犯了全国人民的物权〖8〗。

　　然而国家对税款享有的物权和全国人民即纳税人整体对税款享有的物权内容不同。国家享有的是税收收益权，纳税人享有的是税收的最终所有权。所有权经历的应当是从个人所有权到集体所有权的发展，日益增长的保护财产的需要导致一种使所有权从简单到复杂的重新组合〖9〗，所有权和物权逐步呈现社会化现象，如在公司制度下，公司的股东虽然只享有股权，但公司的财产完全来自各个股东的出资，公司终止后，财产仍然归股东分配，公司的财产归根到底属于所有股东公共共有。国家存在本身不是目的而是为了满足公共需要，纳税人基于对公共品的需求缴纳税款不能看成是税款所有权的转移，国家只是纳税人缴纳的税款的托管者和支配者，纳税人缴纳税款后作为整体对税款享有最终所有权。

　　国家享有税收用益权，从税收用益权的特点来看，首先，这一权利是一个他物权，国家是他物权人，对纳税人所有的财产享有使用和收益的权利。

　　其次，这一权利是一个限制物权，其限制有两方面含义：第一，其本身是一个有限的物权，一方面要受到法律的一般限制，故国家必须依据《预算法》规定，不得擅自动用税款或擅自以其他方式支配以入库的税款。另一方面，要受到所有权人对权利内容的限制，“纳税人整体”作为所有人，对税收如何使用、收益和处分享有知情权和监督权。第二，税收用益权是对所有人有限制的物权，即税收一经征收，所有权的部分甚至是大部分权能都由用益权人即国家来行使，因而约束了所有人即纳税人对其所有权的支配力。“纳税人整体”基于对公共产品的需求，依法缴纳了税款后，就不能主张自己对税款使用和收益，其所有权受到了国家的限制。

　　2． 税收物权保护与纳税人权利保护

　　传统税收理论认为，税收制度、税收政策和税收法律从来都是体现政府的意志，政府决定着对什么征税、征多少税、如何征税及税收用于何处。个人的需求偏好与意志对税收征收与使用之类的公共政策问题一般不起作用，把税收的征收和使用进行了严格的区别，认为纳税人只负有缴纳税款的义务，至于征税和使用则是国家拥有的当然权利〖10〗。北野弘久提出若不将税法学的研究对象拓展到租税的使用及纳税人、国民的生活领域，那么人权就得不到法律的应有保护〖11〗，可谓是打开了纳税人权利保护之门。

　　然而在税收使用收益这一阶段用什么理论来诠释对纳税人权利的保护仍是一个瓶颈。在我国,行政管理费用占整个财政支出15%左右，政府部门及其工作人员不珍惜甚至肆意贪污、浪费、挥霍纳税人缴纳的“血税”的现象严重，而纳税人又缺乏参与对公共资金使用和监督的意识，故有必要在税收用益权阶段打通学科壁垒，引进物权理论使得纳税人树立所有者意识。早期所有权作为一种对物实施现实支配的现实性权利逐渐演变为物与现实之支配分离后对物的观念的支配的一种观念性权利，纳税人首先要在观念上树立对税收拥有最终所有权。入库后的税款是全体人民的，是纳税人整体的，纳税人整体享有税收之最终所有权，这一权利是对世权，是阻止滥用税款支配权的权利。强调纳税人对税款使用收益的监督权和知情权等重要权利对全面保护税收物权，真正体现“取之于民，用之于民”之思想起着至关重要的作用。从这个意义上说，对税收用益权、所有权的物权保护同纳税人的权利在根本上是一致的，在强化纳税人权利的同时其实也是在强化对税收物权的保护，两类权利的保护是相互促进的。

　　三 .税收用益权的分配和协调

　　由于权力和权利分离所产生的不同利益主体的不同权利主张和利益需求使其存在着冲突，所以我们需要分配和协调，当今社会的两个基本问题就是协调和合作的问题。分配和协调要主要体现在以下几个方面：

　　（一） 国家与国民层面的分配和协调

　　1． 从物权角度分析

　　从上述分析可以看出，税收用益权由国家享有，而税收最终使用权由纳税人整体享有，纳税人对税收如何使用和支配享有决定权、知情权和监督权。若税收物权全部集中在国家之手，国家是所有人，是唯一的利益主题，就不存在分配和协调的问题。正是由于物权分为所有权和他物权，纳税人整体享有税收之最终所有权，而国家享有税收用益权，税收物权的分离所产生的国家与纳税人的不同权利主张和利益需求，使得我们有必要在国家和纳税人之间分配税收物权。国家集中行使税收用益权能有效解决公共产品的提供问题，而纳税人作为税收的最终所有人有权监督税收的使用，使税收能真正做到“取之于民、用之于民”。

　　2. 从权力和权利的配置角度分析

　　权力和权利是法学的一对基本范畴，反映在税法上就是国家财产权这一公权力（public power）和纳税人财产权这一私权利（private right）的冲突。对国家而言，“无财则无政”，对纳税人而言，“无恒产者无恒心”，必须对权利进行有效分配才能一方面使国家有效地向社会提供公共产品，另一方面使纳税人权利得到有效保障，从而实现“物尽其用”“定分止争”之功能。

　　3. 从经济角度分析

　　社会财富总量是一定的，由于公共产品本身所具有的消费的非排它性和非竞争性的特征，纳税人出于“理性经济人”不可避免会出现“搭便车”问题，导致公共产品成为大家都需要而又都不愿意投资提供的领域。纳税人会想法设法在社会总财富这块大蛋糕中使自己的份额最大化，所以从经济的角度看，必须在社会财富这块大蛋糕中寻找一个黄金分割点，达到国家与纳税人两个不同税收主体税收利益的平衡。

　　（二） 国家层面税收用益权的分配和协调

　　1. 税收用益权纵向的分配和协调

　　所谓税收用益权纵向的分配和协调是指在不同层级的同类机关之间的分配与协调。

　　税收是国家提供公共产品的代价，其存在的意义在于满足社会的公共需。这是国家课税权的理论基础。从财政学的角度看，政府所提供的公共产品是分层次的，受益范围局限于某一特定领域的公共产品属于区域性公共产品，国内每一个人都有机会享用的公共产品则称之为全国性公共产品〖12〗。中国是一个有着960万平方公里国土、13亿人口，各地区经济文化发展不平衡的大国，大国的法治不同于小国的法治。从纵向角度看，如果公共产品全部由中央提供，提供是无效率的甚至是完全不可能的。所以，应当由中央政府和地方政府分别提供不同层次的公共产品。根据事权与财权相统一的原则，提供公共产品这一事权需由中央、地方共同承担，而税权这一财权也必须在中央和地方之间进行有效分配。对税权进行有效配置，对税收用益权进行有效分配，合理界定各级政府的税收用益权是非常必要的。在某种程度上讲，我们要解决的不是分与不分的问题，而是如何分的问题。

　　中国在1994年实行“分税制”税收制度改革以来就一直在解决如何分配税收的问题。1993年国务院发布的《关于实行分税制财政管理体制的决定》，这是我国划分税收收入的法律依据。根据该决定，构成中央固定收入的税种有关税，海关代征消费税和增值税，消费税，中央企业所得税，地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税，铁道部门、各银行总行、各保险总公司等集中交纳的收入（包括营业税、所得税、利润和城市维护建设税），中央企业上交利润等。外贸企业出口退税，除一九九三年地方已经负担的２０％部分列入地方上交中央基数外，以后发生的出口退税全部由中央财政负担。地方固定收入包括：营业税（不含铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中交纳的营业税），地方企业所得税（不含上述地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税），地方企业上交利润，个人所得税，城镇土地使用税，固定资产投资方向调节税，城市维护建设税（不含铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中交纳的部分），房产税，车船使用税，印花税，屠宰费，农牧业税，对农业特产收入征收的农业税（简称农业特产税），耕地占用税，契税，遗产或赠予税，土地增值税，国有土地有偿使用收入等。中央与地方共享收入包括：增值税、资源税、证券交易税。增值税中央分享７５％，地方分享２５％。资源税按不同的资源品种划分，大部分资源税作为地方收入，海洋石油资源税作为中央收入。证券交易税，中央与地方各分享５０％。为了进一步完善财税体制，国务院从2002年1月1日起实施所得税收入分享改革，改为中央和地方按统一的比例分享。（五五分成或六四分成）

　　从法治层面看，我国税收用益权的分配存在诸多问题。在我国财政分权是国务院以行政命令的方式加以决定，立法层级低，且“财政收支划分法”的缺失使得地方税收用益权无法律保障，地方没有法定的税收用益权和独立的税收利益，其收益来自于中央政府的授予。地方税收用益权来源的依据，既不应该是国务院的行政决定，也不应是国务院的行政法规，而应该是全国人大指定的法律。北野弘久提出“财政权在本质上属于立法权” 〖13〗，故要在我国要解决税收用益权横向分配存在的问题，只有通过全国人大制定法律的途径，加快立法进程，建立以《税收基本法》为统帅和指导的结构合理、层次分明、相互协调、便于操作的税收法律体系，在《税收基本法》中应就地方政府对税收应有的立法权，解释权、管理权、司法监督管理等权限，适用法律形式使之固定化、规范化，才能限定中央政府随意调整税收收入归属的自由裁量权，才能在税收收入归属问题和使用收益收益问题上使地方处在于中央平等的地位，改变地方财力紧张，乱收费现象盛行的被动局面，实现中央与地方利益之协调和平衡。

　　（二）税收用益权横向的分配和协调

　　所谓税收用益权横向分配和协调是指在相同级次的不同国家机关之间的分配和协调。

　　从我国现行税法的规定可以看出，税收征收机关包括税务机关、海关和财政部门三个。财政机关负责征收牧业税、契税和耕地占用税，海关负责征收关税，同时代征进口环节的增值税和消费税，其余的税收由税务机关负责征收。但无论是财政部门，海关还是税务机关在使用收益方面都没有自己独立的利益，税款一旦征收后都必须上缴国库。根据《预算法》第22条规定“预算收入应当统筹安排使用，确需设立专用基金项目的，须经国务院批准。”

　　在谈及横向的分配和协调时主要是涉及不同的税收征管机关的利益协调问题。国家税收用益权的分配和协调主要还是指在中央和地方之间纵向分配和协调。归根结底还是要通过立法来保障地方的用益权，这就又涉及到税收立法权的问题。所以在整个税收法制建设中，必须贯彻“税收法定原则”，从法律上界定国家与纳税人之间的税权及国家税收用益权之间的纵横分配问题，才能达到各类主体之间税收利益的平衡。当然，要真正实现各种权利主体之间的纳什均衡也非是一朝一夕就能实现的目标，确切的说，分配和协调问题是一门艺术而非单纯是一门技术。

　　结语

　　一门学科要有长远发展必须体现对人之终极关怀，鉴于此本文引进物权法上所有权和用益权理论阐述了在税收使用收益阶段对税收物权和纳税人权利保护之理论基础。结合税收法制建设之实践，本文从制度构建方面详细论述了在国家与国民层面及中央和地方层面税收用益权之分配和协调。近两年在北大学习法律和近半年来在北大财税法中心研习税法理论的过程中，我时不时会想起科克的一番经典话语：“法律是由人为理性来决定的而不是由自然理性来决定的；法律是一门艺术，在一个人能够获得对她的认识之前，需要长期的学习、观察和实践！”税法的完善和法治的实现不是一朝一夕的事情，路漫漫其修远兮，税法的完善还需要我们每个人的努力！