一、税法解释的概念

　　税法解释是由一定主体对税收法律文本的意思的理解和说明。[1]税法解释可分为法定解释和学理解释两种。法定解释，也称有权解释，是由国家机关在其职权范围内对税法做出的解释。具体又可分为立法解释、司法解释、行政解释三种。其中，由立法机关做出的税法解释称为立法解释；由法院和检察院在适用税法过程中做出的解释称为司法解释；由上级行政机关就税法的适用执行向下级机关发布的命令、指导中有关税法的解释称为行政解释，在我国主要指财政部或国家税务总局依法在其职权范围内对税法所作的解释，以及海关总署依法在其职权内对有关关税的法律规范所作的解释。学理解释，指依税法的文字和内容，依法学理论对税法做出的解释。具体可分为文理解释和论理解释两种。所谓文理解释是指就税法文字的含义，依照文法做出的解释；所谓论理解释是指就法律的全体和各条文之间的内在联系进行的解释，进一步可分为扩张解释、限缩解释、系统解释、目的解释、历史解释等。本文的税法解释是指法定解释。

　　二、我国税法解释制度的现状

　　我国税法解释制度的现状可以用一句话概括，那就是行政解释在税法解释中处于垄断地位。究其原因，一方面，立法机关由于考虑到自身工作的繁重，以及对税法专业知识、信息的欠缺，除由全国人民代表大会制定的四部税收法律，即《税收征收管理法》、《个人所得税法》、《外商投资企业与外国企业所得税法》和《农业税条例》外，其他大量的税种如关税、营业税、企业所得税等一般授权行政机关作出规定。根据“谁立法谁有权解释”的立法原则，行政机关理所当然地对其制定的大量的条例、规章拥有解释权。另一方面，由于立法解释在实际中处于一种虚置状态，没有积极、及时发挥其在法律解释中的主导性地位，致使行政机关在实践中对税收解释有迫切需要时，即具有充分理由进行各式各样的行政解释，甚至介入到立法解释中。实际中，立法机关往往在自己制定的法律中，索性就授权行政机关通过制定“实施条例”、“实施办法”、“实施细则”或“补充规定”等对其进行解释。这使得行政机关取得了“准立法机关”这样一种与立法机关相当的税法解释权。另外，司法机关的司法解释权处于名存实亡的状态。与其经常作出有关民商事司法解释以至饱受诟病的状况形成鲜明对比，最高人民法院在税法解释方面，除了就税务犯罪涉及的刑事法律作出司法解释外，几乎没有作出任何其他的有关的就纳税争议方面的解释。加之，税法的专业性强，大多数法官对财税知识掌握非常有限，不具备解释税法的知识体系和能力，故司法机关无法将税法解释权作为日常职责之一来执行。在此情况下，行政解释无可厚非地担起了税法解释的“重担”。在实践中，这些以“通知”、“决定”、“命令”或“批复”命名的行政解释的强制效力遍及纳税人，甚至代替其解释对象，成为指导税务执法的主要依据。

　　行政解释在税法执法中担任如此重要角色的情况下，对行政解释的限制、监督却没有跟上，行政解释的过度“繁荣”致使整个税法解释制度出现以下几个不可避免的问题：

　　（一）导致税法适用的混乱。在纳税人与税务机关发生的税务案件中，当双方对税法的某一具体规定存在不同理解，而法院也一筹莫展时，往往由国家税务总局以批复的方式，由法院予以适用，而事实是，税务总局对某些问题本身就无解释权，其做出的解释更不能作为法院适用的依据，而司法实践中却往往被法院不加审查地适用，由此引发的争议不在少数。

　　（二）对税务机关作有利解释，侵害纳税人权利。我国的大量税收立法都是属于授权立法，即由全国人大授权国务院及其所属部门来行使税收立法权。就一般而言，由立法者来解释自身制定的法律，似乎无可非议，因为只有立法者自身才理解法律条文的本意。但在行政机关垄断了税收立法权的情况下，再由其垄断对税法的解释权，这使其完全处于一种无人监督的状态之下，行政机关往往会做出最有利于自己的解释，在一定程度上违背了立法本意，侵犯了纳税人的权利。

　　(三)行政解释公布途径不完善，导致纳税人与征税机关存在严重的信息不对称性。尽管目前国家税务总局每个月都会发布中华人民共和国税收法规公告，但这仅限于税收法规。由于我国绝大部分的行政解释是以“通知”、“批复”等形式作出的，带有明显的行政机关体系的内部化色彩，故一般都是上级对下级的指导、指示和意见，对于处于税务行政机关这个共同体之外的纳税人来说，是完全隐秘和封闭的。[2]这使得纳税人未能及时了解国家最新税法动态，适时履行新的纳税义务，以致造成非故意性地违税、抗税，也增加了税务机关的执行成本。

　　　　三、我国税法解释制度的完善

　　　　为了打破行政解释的垄断状况，必须在实践中恢复立法、司法机关的解释职能，使其真正成为立法、司法机关的基本职责，同时将行政机关的解释职能严格限制在有限的范围内。

　　　　1、确立立法解释在税法解释制度中的主导性地位。这是由立法机关在立法、行政、司法三机关中的扮演的角色以及立法解释本身的立法性特点所决定的。首先，立法解释机关在我国为全国人大常委会，其作为代表公共民意授权的机构，本身并不会像行政解释主体一样有为了达到行政效率而滥用解释权力的倾向，也不会像司法解释主体一样有为了实现个案公平的需要。故立法机关作为税法的制定者，其作出的解释将最符合立法意愿，最能体现立法本意。其次，立法解释具有立法性这一区别于行政解释和司法解释的特点。从立法学的角度看，立法解释主体的解释权限与立法权限相对应，可以视为立法权限的延伸。立法解释是所解释的法的有机组成部分，与所解释的法具有同等的法的效力。[3]我国目前的税法在立法之时乃遵循“宜粗不宜细”的立法思想，故许多税法条文模糊不清。加强税法的立法解释，对于消除当前税法条文的不周全性，丰富法条所涵盖的内容具有重要的意义。基于此，立法机关在税法解释上的无话语状态理应被打破。立法解释在税法解释制度中的主导性地位体现在决定性和权威性两方面。这要求一方面，根据税收法定主义的要求，对于税法规范中有关税收基本要素等核心性内容的解释权应收归立法机关所有，以此实现立法机关行使决定性的税法解释权。另一方面，立法机关作为税法立法的“作者”，其进行的解释不仅应结合立法意图对税法的现实可行性进行预测和指导，同时为了维护立法的稳定性和法律文本的权威性，并消除立法的滞后性，立法机关应通过解释活动来维持税法的现实效力，需在解释中具备一定的前瞻性，即在不改变立法原意的前提下，赋予那些已不适应社会客观现实的法条以新的含义，为行政解释和司法解释作出一定的指引。

　　2、严格限制行政解释的范围。纵观世界各国的税法解释制度，一般很少由行政机关对税法进行解释，即使有解释，范围也很小。这是因为税收机关身兼“国库主义”和“纳税指标”的重担，在进行税法解释时倾向于提高行政执法的效率和维护自身的利益，容易导致寻租和创租行为。故各国均将行政解释视为三个税法解释环节中最不值得信任的一环，将其严格限制在很小的范围内。我国税法解释制度目前存在的绝大部分问题的根源也主要在于行政解释的范围过大，因此严格限制行政解释的范围税法解释制度的完善颇具意义。行政解释是指有权的行政机关针对行政管理和行政执法中具体应用法律问题而进行的解释。[4]根据该定义并结合我国现状，我们认为限制行政解释的范围应包含两方面的内容：一方面是限制行政解释的内容范围。行政机关的解释应严格限定在对税法操作性问题的解释，不容许其介入到立法机关享有的税收基本要素等核心性内容的解释权内。另一方面是限制行政解释的适用范围。从法理上来说，行政解释应属于行政机关内部的行政规则，其作用应仅限于指导税务机关在执法中的操作细节，不应当具有与行政法规、规章相当的效力。为了限制行政解释内容的范围，我们认为应设立专门的税法监督部门，来审查和监督行政解释有无违宪、违法。另外，由于限制了行政解释的适用范围，行政解释就具有了内部性，为了使纳税人及时了解最新解释，以克服信息不对称导致纳税人权利受损、义务增加的情况，还应设立行政解释公开公示制度。行政解释只有经过前述两个程序，才可生效。尽管审查制度和公开公示制度可能会减慢行政解释出台的效率，但是“效率绝不能以牺牲法律的公平、公正为代价”这样一个亘古不变的法律理念说明了这两个制度存在的必要性。

　　3、加强司法解释的监督功能。最高法院的税法解释权不存在制度上的障碍，根据《立法法》和《关于加强法律解释工作的决议》，都赋予了最高人民法院的司法解释权，最高人民法院有权就司法审判中具体适用的法律进行解释，当然也包括税收法律，也就是说，最高人民法院有税法解释权，只是没有充分利用而已。现在法院在税务案件的审判过程中，如果对税法的规定发生疑问，一般都是由税务总局以批复的形式作出解释，法院予以适用。问题恰恰就出在这样的批复和通知等此类行政解释上，但如果没有此类的行政解释，法院审判又可能会无据可依，因此法院只能不加选择地适用。事实上，如果最高法院能够更多地参与税法解释，法院在审判过程中就能够选择性地加以适用，使司法解释成为行政解释的另一道监管线。