法治的重要性无论在当下中是国的学术界还是在我们的政治社会生活里几乎被教条般的接受了，对它的推崇和向往达到了另一种学术意识形态的层面。理论界的追求和成就自不待说。政治实践里，党的十五大报告明确提出了“依法治国，建设社会主义法治国家”的基本方略。这一基本方略内在的要求国家权力的运作和党的领导必须在宪法和法律的框架内进行。1999年3月15日，第九届全国人民代表大会第二次会议通过了《中华人民共和国宪法修正案》，《修正案》将“中华人民共和国实行依法治国，建设社会主义法治国家”的内容写入宪法了第5条。自此，“依法治国”不仅是一种重要的政治范畴，而且被上升为重要的宪法规范，从而获得了最高的法律效力。另一方面，税收法治对于法治的重要意义也早就为人们所认可，日本著名法学家金子宏教授认为：“税收法律主义在近代法治主义的确定上，起到了先导的和核心的作用。[1]”在这样的氛围下，税收法治的重要性早我国慢慢地受到应有关注，刘剑文指出“税收法治是法治社会的突破口”的观点[2]，贺卫方老师提出了“税收奠定宪政基础”的命题[3]。基于这样一种理论和实践的趋势，本文从税收法治在法治文明中的位置来讨论税收法治，希望能对贺卫方刘剑文等先生的鼓与呼起到作用。
一、 税收法治作为法治文明一个普通的组成部分
作为一个存在体，不管是实物的还是虚存的，总是可以分为好多的部分，而且从不同的维度会看到不同部分的构成。法治文明也同样如此，它可以分为好多的部分，并且从不同的角度可以进行不同的分析。下面我们从不同的角度来看法治文明的构成，并讨论税收法治作为法治文明普通一部分的话题。
（一）法治文明由刑事法治、行政法治、税收法治等等构成，税收法治作为法治文明之普通一部分。赵秉志先生在《现代刑事法治是和谐社会的基本保障》一问中说刑事法治是现代法治的重要组成部分[4]。从现代法治文明不能缺少刑事法治的角度看，我们照样可以得出现代法治文明不能缺少行政法治、不能缺少税收法治，不能缺少经济法治等等的结论，因为这些具体的法治是法治文明赖以形成的基础，缺少任何一部分的法治文明都不能称之为法治文明。这些具体的法治从不同的角度包含体现了法治的精神，以不同的规则和制度承载了法治的价值。刑事法治侧重人身权生命权对与法治精神相关联，税收法治侧重财产权与法治精神相关联。从这一个角度来看税收法治与法治文明的关系其实就是普通的整体与部分的关系，税收法治相对与法治文明是部分，法制文明相对与税收法治是整体，税收法治属于法治文明的一部分。
（二）法治文明由立法体系、执法体系、司法体系构成，税收法治同样由这些组成从而做为法治文明之普通一部分。用亚里士多德的话说就是法治意味着有良好的法律，然后是良好的法律得到普遍的遵循[5]。良好的法律主要体现为立法体系，立法体系通过一系列科学的立法规则制定出社会需要的良好法律。法律得到很好的遵循主要依赖于执法体系和司法体系，执法体系是法律得到良好实施的直接的方式，司法体系是法律得到良好实施的间接的保障性的方式。税收法治同样有税收立法体系、执法体系、司法体系构成税收法治要求税收立法科学、合理、合乎程序；税收执法严格、规范，公民依法纳税，税务机关依法行政；税收司法客观、公正。也就是说，税收法治是税收立法、税收执法、税收司法各个环节的统一，缺一不可[6]。
（三）法治文明的形式特征也为税收法治具有，税收法治因而成为法治文明之普通一部分。一般而言，法治具有如下特点：首先，法治具有普遍性。因为法律本身就“具有普遍的，理论的，不取决于个别人的任性的性质[7]”。其二，法治推崇法律的最高权威性。法律的最高权威性要求社会的问题最终有法律来决定，法律是所有问题最后的准则。其三，法治具有监督性和自我约束性。四，法治还要求法律工作的职业化和专业化，使法律组织及机构的功能和作用，法律工作者的能力和素质都得以不断改善、提高和优化，以适应社会法治化的需要。等等。
在这些形式特征上，税收法治与法治文明的要求是一致的。税收法治要求税收法律的权威、税收法治要求税收法律人才的专业化和职业化、税收法治要求税收法律具有普遍性，这些形式特征的要求是作为整体的法治文明对任何一个部分的具体法治的要求。
二、 税收法治作为法治文明一个特殊的组成部分
上面一部分讨论的是税收法治与其它法治成分共同的特点，它们构成法治文明的一个普通部分，法制文明不能缺少其中的任何一个部分，在这个意义上，税收法治和至少和其它任何一项法治成份一样在法治文明中占有一席之地。在这部分里，我们要论述的是税收法治由于其自身的特点具有比其它法治成分更为严重重要的位置，相对其它法治成分更具有敏感性、中枢性和决定性。下面我们从三个方面论述税收法治对于法治文明独特的重要性。
（一）从经济学的角度看税收法治与法治文明的关系
从经济学的角度看，税收是公共产品的对价，税收构成法治文明的物质基础。人类社会生存发展的需要可以分为两类，一类是私人产品，具有消费上的独占性和排他性，我们使用消费的物品大部分属于这类产品。这类产品可以在市场上通过正常的渠道进行生产和交换。另一类是公共产品，不具有消费上的独占性和排他性，或者说具有消费的非排他性非竞争性，例如国防、环境保护。公共产品的效用只能为社会成员所共享，某人对公共产品的享用并不排斥他人同时享用，也不会减少其享用的数量和质量；而且不论某人是否为公共产品支付费用，都可以从中受益。公共产品的这种特点使其的没有办法从私人市场获得，而只能有政府提供。面对这种情况，哈耶克就说：“我们认为，在发达社会中，政府应当运用它所享有的经由征税而筹集资金的权力，并由此而为人们提供市场因种种缘故而不能提供或不能充分提供的一系列服务。[8]”这样一来，政府为公民提供必要的公共产品，纳税人把税收当作公共产品的对价，也可以说国家公共产品的提供建立在纳税人税收的基础上。税法学家阿尔伯特-亨泽尔用税收债务关系来描述国家和纳税人之间的税务关系，国家和纳税人之间是法律上的债权人和债务人的关系[9]。这样一种关系在任何政治形态和社会形态里都存在，而在现代法治文明里，国家与纳税人的关系就更加体现得经济化和对价化。这样，法治和税收的关系就显得非同一般，没有税收，国家就不可能也不会提供公共产品，而法治文明的物质载体的很大一部分就是一个国家的公共产品，离开公共产品的存在，法治文明也就没有了依托。可以说，没有税收，也就没有法治文明，税收是法治文明得以存在的物质基础。
不仅如此，在现代经济下，从自由资本主义过渡到垄断资本主义时期后，国家不仅仅要提供传统的公共产品，还要提供一种特别的公共产品，那就是弥补市场失灵的公共产品。刘剑文老师就说，在垄断资本主义条件下，出现了市场失灵，对于私人生活必需而市场机制无法提供的公共产品，就必须由国家（政府）来提供，国家（政府）提供公共产品的经济来源便是公共财政，而税收是公共财政的重要组成部分[10]。
因此，从经济学的角度看，税收是公共产品的对价，公共产品是法治文明的不可缺少物质载体，从而，税收就是法治文明得以存在的物质基础，没有税收就没有法治文明。美国著名法学家霍姆斯将其概括为“税收是文明的对价”。在现代经济条件和现代政治环境下，由于出现了民主的进一步化和经济上的市场失灵，国家与纳税人之间的关系更是朝对价化和市场化的方向发展。因此，在现代法治社会和现代经济里，我们更加可以说，税收就是文明的对价，更是法治文明的对价，税收就是法治文明的物质基础。
（二）从政治哲学的角度看税收法治与法治文明的关系
在政治哲学的角度，根据古典政治哲学的观点，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的社会契约。社会契约的一部分重要内容就是人民让度一部分自有的权利交给国家，国家接受这些让度来的权利用来形式国家职能，为公民提供必要的保护，为公民的正常生活创造条件。在公民让渡的这些权利里，有人身自由权，财产权等各项权利。人身生命权的让渡构成国家执行死刑的基础，人身自由权的让渡构成国家行使刑事徒刑权和行政拘留权的基础，个人经济主体经济自由权的让渡构成国家行使经济规制和经济调控权的基础。而财产权却构成国家开展一切活动的基础，没有财产权的让渡，国家就不会有经济基础去行使任何职能。公民财产权的让渡有多种形式，如罚款、罚金、税收等等，在这些财产让渡的形式里，税收是最主要和最重要的形式。税收构成国家一切活动开展的最主要的经济基础。
孟德斯鸠说：“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产[11]。”洛克也指出，“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课税赋而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。[12]”
这样来看，公民与国家的关系是一种契约的结果，在达成这个契约的过程当中，税收起到了至关重要的的作用。没有税收，这样一个公民让渡权力、然后获得保护的社会契约就没办法达成。在整个社会契约的形成和运转过程中，税收是一根不可缺少的纽带。
现代法治文明的建立基本上就是在社会契约学说里找到制度设计的理论依据。社会契约思想为法治提供了一个合理的运行机制：人们以契约形式来确定人民与政府的权利与义务关系，这个契约就是由各种法律组成的法律体系。也就是说，在这样一种政治哲学的角度来看，税收是社会契约得以存在和运转的不可缺少的纽带，也就是法治文明得以存在和运转的不可缺少的纽带。
（三）法治历史的角度看税收法治与法治文明的关系
在法治的历史上，我们也可以看到法治文明和税收法治的不舍关联。13 世纪的英国，1215年的有着法治文明的源头之称的《大宪章》初露用法律条文规定税收的端倪，开启法治文明与税收的历史关联。1628年的《权利请愿书》规定：“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品，贷款，捐助，税金或类似的负担”，从而正式在早期的不成文宪法中确立了税收法定主义。1689年“光荣革命”胜利后，英国国会制定《权利法案》，重申‘国王不经国会同意而任意征税，即为非法’，从而正式确定了近代意义的税收法定主义。在英国的法治历史里，上面提及的文献就是构成英国法治文明的最为重要的文献，这些文献构成了英国法治文明的文字历程。在英国的历史上，税收法治与法治文明在最重要的文献里就这样通过这些历史性的法条紧密地联系着。
而在法国，1789年法国革命的直接起因是法国国王路易十六为通过新的课税计划召开二级会议，二级会议中的第二等级不满代表资格审查问题反对单独组织国民议会，国王以军队镇压国民议会，力图维持二级会议。第二等级联合巴黎市民为保存国民会与国王展开斗争，由此揭开法国革命的序幕，此后颁布了《人权宣言》，其中14条规定了：“公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时期”。1789年法国革命成为法国现代法治文明建设的开端，这样，在法国法治文明的演进历程里，我们同样看到税收与法治的不同寻常的关系。
美国独立战争的起因是1765年英国政府在殖民地开征印花税和糖税以转嫁战争中1. 4亿英镑的财政亏损。而此前英国政府在殖民地只征收关税。北美殖民地人民担心此例一开，英国政府以后会进一步征收其他税收。便以英国议会无殖民代表参加为由，宣称英国政府无权向殖民地人民征收印花税。但英国政府无视北美人民的呼声颁布了《印花税法》。1765年10月殖民地代表会议在纽约通过了《殖民地人民权利及其不满的宣言》，从此开始了北美殖民地的反英独立战争。革命成功后的美国颁布了1781美国宪法，宪法第1条便是有关税收的规定。美国1781美国宪法同时规定了现代法治的几项基本原则，权力分立，权力制衡等等。可以说，美国法治的开始伴随着税收法治的开始，或者说是税收法治成为美国法治文明启动的动因。
通过上面的论述我们可以看出，在这些国家的历史里，法治文明的历程与税收紧紧联系在一起。税收制度的规定是这些国家法治演进的极为重要一环。甚至可以说，在好多的时候，就是围绕税收开启了法治演进前进步伐。在这些国家法治文明的历程里，是首先触动了税收法治，然后开启了法治文明。
综合上面三方面的论述，我们可以看出，法治与税收的关系非同寻常，没有税收就不可能有法治。从税收法治的状况来反映整体法治状况可以找到经济学、政治学和历史学的角度找到多方面的理论依据，从这几个方面来看，税收法治状况可以成为反映一个国家法治状况的最重要和最敏感的一部。
三、 税收法治在法治文明中的位置
从上面两方面的论述，我们可以看出，税收法治在法治文明中的位置可以从两个角度来看。
首先，税收法治同民事法治、行政法治等范畴一样，属于法治文明不可缺少的一个普通的组成部分，是一种普通的部分与整体的关系。在这一点上，税收法治不需要任何特殊之处享有至少同任何具体法治部分在法治文明中一样的位置。
然后需要我们注意的是，上面第二部分的论述使我们得知税收法治有着不同于其它具体法治部分的重要之处。从经济学角度看，税收对于法治文明的意义非同小可，霍姆斯将其概括为“税收是文明的对价”，税收当然就更加是法治文明的对价。从政治学角度看，税收是社会契约的纽带，也是法治文明的纽带。从历史的角度看，税收法治从现代法治文明的源头《大宪章》开始就与法治文明接下了不解之缘，随后拌着法治文明的演进而演进。
与其他的法治范畴相比，税收法治猤法治文明的反映有着特别的重要性和敏感性。如果说一个国度的法治文明实现状况是一个国家社会状况的晴雨表，那么，税收法治状况就是晴雨表上最为敏感的那个部位。
在这个意义上说，税收法治有着不同于其它部分法治的特殊性，税收法治对于法治文明有着更为重要的价值和意义。和其它部分法治相比，税收法治更加能体现法治文明的蕴涵，税收法治在法治文明里有着更加重要的位置，一个没有税收法治的法治文明是不能称之为法治文明的。这一点是税收法治区分其它部分法治的一个重要特点，民事法治、经济法治等等的实现状况虽然都能反映一个国家的法治文明状况，但是它们不能成为最为敏感的一部。如果要从民事法治、经济法治的实现状况来看一个国家的法治文明状况，我们就必须对一个国家的民事法治、经济法治状况有一个全面的了解，但是，我们如果从一个国家的税收法治的实现状况来看一个国家的法治文明状况，我们就可以从一个国家的税收法治的某一个方面来反映一个国家法治文明状况的整体情况。
至此，我们得知，税收法治是法治文明的一部分，税收法治是法治文明里最敏感最能反映法治文明的那一部分。税收法治的一个部分来反映法治文明的全貌就如同一滴水折射出太阳的全部光芒，而其它部分法治做不到。从税收法治的一个部分来观察法治文明的全貌也如同“观一叶而知秋”。如果把法治文明的整体比做一艘船，税收法治就是测度法治文明状况的船上的那跟桅杆。
