一、法律解释的内涵

　　（一）法律解释的含义

　　从法理学上讲，法律解释是对具有法律效力的规范性法律文件的说明。[1] 其对象不限于狭义的法律，而是包括宪法、法律、法规在内的所有规范性法律文件。根据法律解释对象的不同，解释的规则也会有所区别。

　　广义的法律解释的主体可以包括有法定解释权的人或组织、法学工作者及任意公民，但法律解释从根本性质上说是一种创造性的活动，是立法活动的继续，它应是对法律所做的具有法律效力的解释，所以本文所讨论的法律解释是特指狭义的法律解释，即有法定解释权的人或组织所做的解释。

　　（二）法律解释的作用

　　1、把抽象、概括的法律法规转变为具体行为的规范标准。法律法规是把日常生活中具体的事例进行总结，找出其中的共同之处制定出来的，因而其总是针对一般的人或事的行为规则。而实施法律法规时又需要将抽象的规定转化为对具体行为的指导，这符合“从实践中来，到实践中去”的哲学思想，同时也为法律法规的实施增加了难度，从而法律解释的作用凸显，只有对抽象的规定加以解释，该规定才具有可操作性。

　　2、通过解释适应不断变化的社会需求。法律必须保持相对的稳定性，不能朝令夕改，否则会使人们无所适从。但法律又必须与社会发展保持一致，要适应社会需要。这个矛盾可以通过法律解释来解决。

　　二、税法解释的内容

　　（一）税法解释的概念

　　所谓税法解释，是指由一定主体在具体的法律适用过程中对税收法律文本的意思所进行的理解和说明。[2]

　　（二）我国税法解释权限的划分

　　1、立法解释。包括全国人大常委会对有关税收法律的解释；国务院及其主管部门对税收行政法规的解释；省、自治区、直辖市和其他有权制定地方性法规的地方的人大常委会对税收地方性法规的解释。

　　2、行政解释。包括国务院及其主管部门对税收法律的解释和省、自治区、直辖市人民政府主管部门对税收地方性法规的解释。

　　3、司法解释。包括有关税收法律的审判解释、检察解释和审判、检察联合解释。

　　三、我国税法解释制度的现状与问题

　　　　（一）我国税法解释制度的现状

　　　 目前，由于立法机关向行政机关过度地让度税法的立法权，以及立法机关、司法机关怠于行使税法解释权，我国税法解释制度呈现了行政解释垄断以及立法解释与司法解释完全滞空的现状。究其原因，一方面立法机关将大量的税种一般授权行政机关作出规定。根据“谁立法谁有权解释”的立法原则，行政机关对其制定的大量的条例、规章拥有当然的解释权。另一方面，司法机关的司法解释权名存实亡。这是因为与税收有关的诉讼一般均为行政诉讼，而《行政诉讼法》的规定实际上就将司法机关的税法解释权剥夺了。加之，税法的专业性较强，许多法官对税法知识掌握十分有限，不具备解释税法的能力，因此司法机关对税法的解释权形同虚设。

　　　　在此情况下，行政解释理所当然的承担起了税法解释的“重担”。在实践中，这些以“通知”、“决定”、“命令”或“批复”命名的行政解释的强制效力遍及纳税人，甚至代替其解释对象，成为指导税务执法的主要依据。

　　　　（二）现行税法解释制度所存在的问题

　　　　在行政解释在税法执法中担任如此重要角色的情况下，对行政解释的限制、监督却没有跟上，行政解释的过度“繁荣”致使整个税法解释制度出现以下几个不可避免的问题：

　　　　第一，各个行政部门、各级税法机关越权解释税法的情况普遍，致使税法解释体系相当混乱。目前我国对税法作出有权解释的行政机关包括国务院及其所属关税税则委员会、财政部、国家税务总局、海关总署，同时还包括地方人民政府主管部门。但实践中，一方面，有权解释的机关由于各自所要实现的执法目标不同，故其势必从最便于自身执法目标实现的角度出发来税法解释，以致出现一个法律文本或法律规范有几种有权解释的现象，破坏了国家税法法制的统一性。另一方面，一些非税务机关为了自身执法的需要，对与管理的行业相关的税法条文进行解释。该解释尽管可能从该行业的实际情况出发，更具有现实操作性，但从法理上来说，作为非有权解释机关作出的解释，其本身的程序非法性排除了其具有实质适用性的资格。另外，一些地方税务机关基于地方的实际情况，出于地方保护的需要，也发布“通知”、“批复”等，对全国人民代表大会制定的税法和国务院制定的法规进行税法解释。

　　　　第二，行政解释随意性强，行政机关对税法进行任意地扩大或变更的解释，在一定程度上违背了立法本意，侵犯了纳税人的权利。我国税法解释采取扩大或变更解释的方法是具有一定现实依据的。我国现行税法体系建立于1994年以前，一些法律规章仅对相关问题作原则性规定，没有制定任何具体的标准，所以扩大或变更解释不失为弥补立法漏洞、填补立法空白的方法之一。但过度的扩大或变更解释，超越了“解释”应有的限度，违背了“解释”的本意，违反了立法者的目的，实有造法之疑。另外，这些扩大或变更解释在很大程度上扩大了税务机关作为国家税收的管理者对“国库”来源的维护权，而忽略甚至剥夺了纳税人应有的权利。

　　　　这些问题反映了税法解释制度所存在的缺陷，首先就税法解释权而言，立法机关、行政机关、司法机关解释权的划分不明确，立法解释权、行政解释权与司法解释权三者的位次混乱。其次对税法解释原则、方法来说，行政解释采从宽解释，即可扩大或缩小解释不利于我国税法制度的建构。最后从税法解释的价值取向来看，采“有利国库推定”原则使纳税人权利不受重视。

　　　　 四、完善我国税法解释制度的建议

　　　　我国税法解释制度存在一定的缺陷，尽管其完善具有迫切性，但该制度的健全不可能一蹴而就，需要立法、司法、行政三机关的相互配合，从深层次来说，更需要全社会税法观念的转变。故我们在此仅从税法解释制度的核心问题入手，提出几点建议。

　　　　 （一）确立立法解释在税法解释制度中的主导性地位，严格限制行政解释的范围，加强司法解释的监督功能。首先，立法解释机关在我国为全国人大常委会，其不会象行政解释主体一样有为了达到行政效率而滥用解释权力的倾向，也不会像司法解释主体一样有为了实现个案公平的需要。故立法机关作为税法的制定者，其作出的解释将最符合立法意愿，最能体现立法本意。因此，立法机关在税法解释上的有权无言的情况应被彻底改变。立法解释在税法解释制度中的主导性地位体现在决定性和权威性两方面。这要求根据税收法定主义的要求，对于税法规范中有关税收基本要素等核心性内容的解释权应收归立法机关所有，以此实现立法机关行使决定性的税法解释权。

　　　　其次，纵观世界各国的税法解释制度，一般很少由行政机关对税法进行解释，即使有解释，范围也很小。这是因为税收机关身兼“国库主义”和“纳税指标”的重担，在进行税法解释时倾向于提高行政执法的效率和维护自身的利益，容易导致寻租和创租行为。故各国均将行政解释视为三个税法解释环节中最不值得信任的一环，将其严格限制在很小的范围内。我国税法解释制度目前存在的绝大部分问题的根源也主要在于行政解释的范围过大，因此严格限制行政解释的范围税法解释制度的完善颇具意义。行政解释是指有权的行政机关针对行政管理和行政执法中具体应用法律问题而进行的解释。 [3]根据该定义并结合我国现状，笔者认为限制行政解释的范围应包含两方面的内容：一方面是限制行政解释的内容范围。行政机关的解释应严格限定在对税法操作性问题的解释，不容许其介入到立法机关享有的核心性内容的解释权内。另一方面是限制行政解释的适用范围。从法理上来说，行政解释应属于行政机关内部的行政规则，其作用应仅限于指导税务机关在执法中的操作细节，不应当具有与行政法规、规章相当的效力。

　　　　最后，司法解释在国外的税法解释制度中具有十分重要的作用，其带有救济的色彩，对维护纳税人的个体权利具有重要的作用。一方面，其无需如立法解释一样强调解释的广泛适用性，而仅针对具体个案中当事人双方的实际情况，通过进行法律解释，达到实现个案的实质公平的目的。另一方面，其区别于行政解释，无需着眼于行政效率，而仅注重纳税人个体合法权利是否得到实现。故司法解释在国外常常扮演维护纳税人权利的重要角色。但司法解释这一重要作用在我国税法解释制度中并未得到发挥，致使对于纳税人认为不合理或侵犯了其合法权益的行政解释，除向税务行政机关以复议的方式提出外，纳税人再无其他救济途径可寻。这是因为我国司法机关只能审查行政机关的具体行政行为，不能审查其抽象的行政行为，而行政解释属抽象的行政行为，故不属于司法审查的范畴。我们认为，司法机关的税法解释权亟须恢复，还应确立司法解释的效力层级处于行政解释之上位的原则，司法机关应将税法解释融入到对具体个案的裁判过程中。也就是说行政机关对纳税人做出的行政解释不为纳税人所接受时，纳税人有权求助于司法程序，通过司法机关对行政解释的不正当性进行修正，以维护自身权利。

　　　　 （二）确立从严解释原则作为税法解释的基本原则

　　　　 从目前实践中可看出，我国是采用从宽解释这一原则的。我们认为，从宽解释原则的适用造成了随意税法解释现象的大量存在，致使侵害纳税人的情况屡见不鲜。因此很有必要将从严解释原则确定为税法解释的基本原则。这是因为税收法律与纳税人的切身利益直接相关，按照税收法定原则的要求，没有法律依据不得征税，所以在对税法进行解释时，赋予文字的含义应是它本身体现出来的含义；如果逾越了这一限制，那就有可能创设新的纳税义务，这无疑将损害纳税人的利益。[4]

　　　　但是对税法解释适用从严解释原则，在我国税收立法尚远未完善的情况下，无疑是一种苛责，更不利于税法体系的完善。因此，我们认为，当前对于不同的税法解释，从严解释的要求程度应该不同。对于行政解释，因其解释范围限制于税法操作性问题，故必须绝对地适用从严解释原则，也就是说即使税法确实存在漏洞或不完善，行政机关也不得对法律内容作实质性的补充解释。在进行解释时，应采取文义解释的方法，即要求解释机关严格地按照税法文本进行解释，不得进行任何目的性解释或其他意图的解释。就立法解释来说，应该允许其针对税法的模糊性，进行必要的扩充解释或限缩解释。但是，应该强调，无论扩充解释还是限缩解释，都必须忠实于立法者的原意，不能任意地扩大或缩小，否则，就会陷入目前行政机关的随意解释的误区。

　　　　 （三）确定“有利于纳税人”作为税法解释的价值取向

　　　　 按照我国传统税法理论的观点，国家为税收法律关系的权利人，不承载任何义务，故税法解释无需考虑纳税人的利益，仅应关注如何使行政机关运用最少的人力物力征得最多的税收。所以税法解释的价值取向总是偏向“有利于国库”这一原则。但随着社会的发展，私有财产的保护越来越受到重视，这时就要从有利于纳税人的解释出发，防止税法对公民合法的私有财产的侵犯。在我国对私有财产的保护已经写入宪法的背景下，将“有利于纳税人”作为税法解释的价值取向具有非常重要的意义。遵循这一价值取向，在法律条文的文义呈现出模糊性而使是否课税成为问题时，解释应承认并肯定纳税人的利益而选择不予课税。