1、 序言――21世纪的税收体制和所得税的发展

　　最初在1799年的英国，近代的所得税制度在拿破仑战争期间作为调节战争费用的一种方式而出现。19世纪，所得税制度，作为一种全国范围内有效的制度而逐渐发展，不过当时只是局限于一定的地域内。从19世纪到20世纪初，它被广泛传播，并为各国所采用。到20世纪下半叶，所得税制度在大多数国家成为了最重要的税收，譬如占据了“税收之王”的位置。

　　在明治20年（1887年），我国将所得税制度作为主要制度的典范引入，并得到逐步发展。第二次世界大战后，在美国相关制度以及理论的影响下，我国的所得税制度向综合累进所得税转变，作为我国税收制度的基本税种而存在。

　　然而， 20世纪后半叶，尤其是80年代以后，对所得税的批判不断增多，新理论也对其提出了挑战。但是，所得税应对尖锐的批判和挑战。在批评意见与提出挑战的理论中，有些意见反对所得税存在的前提――累进税率，有些意见反对综合课税制度，还有些意见反对概括性所得税采用支出税的形式等等。

　　那么，21世纪所得税在我国究竟具有什么样的地位呢？上述的批评与挑战中，有诸多不同的理由。对于上述的意见，笔者认为，所得税，作为21世纪的主要税收仍然占有重要的地位。21世纪，人的负担能力表现，主要是所得、消费以及资产三种形式，而税收制度就是将三者作为税源进行调整。此时，税收制度对国民生活以及私人经济生活的不利影响就会减少。而随着老龄化社会的出现以及财政需要的激增，例如消费税单税论也成了一种有效的可行的方法。实践上，对所得、消费和资产的组合进行征税，也是征收税收体制以外的一种选择方式。

　　但是，问题是如何在税收体制上对各种所得、消费和资产分别征税并进行平衡。表1列出最近20年间对个人所得额、消费金额以及资产金额的各种金额。所得额是以包括未实现所得的金额作为税收基础的金额；从下表中可以看出，所得作为税源，征收量很大，占了总税额的大部分。由于很难预测21世纪经济如何增长，因此恐怕很难确定，所得作为一种税源是否在税收体制占了重要的位置。但是，财政需要的增加以及税收负担率的不断上升确实值得深思，所得税，在我国21世纪的税收体制中是否作为基本税占据了重要的位置，还需考虑。

　　 （表1）个人所得、消费和资产的比较

　　 （单位：千亿日元、概数）

　　项目年代 1970 1975 1980 1985 1990 1995 1998

　　所得 575 1384 2252 2998 3954 4566 4653

　　消费 378 839 1636 1862 2461 2864 2950

　　资产

　　（净资产） 1830 4516 8572 12397 23789 21901 22138

　　经济企划厅编：《国民经济计算年报》

　　在今后的税收制度中，所得税和消费税的相对负担当然需要改变。21世纪的第一个半期（2025年）的老龄化社会里，处于生产年龄的人口（即从20岁到65岁之间的人口）和老龄人口（65岁以上的人口）比率大约为2.0：1，即大约两个处于生产年龄的人要负担一个老年人。到目前为止，采用以所得税为中心的税制是为了迎接老龄化社会，但这使得劳动者的税务负担过重，他们的劳动欲望确实有些消减。世代勤劳的人们承担繁重的其实应该由社会保险来负担的所得税负担。为老龄化社会做准备，一方面要减轻所得税的负担，另一方要增加消费税的负担，税收负担应该从所得税向消费税转化，而且有必要改变直接税的比率。这就是税制的福利性来源。此外，要改变劳动者和老年人之间税收负担的区别，通过对人民的税收负担的公平化确立平均化的税收负担。中曾根•竹下两内阁的“根本的税制改革”（发生于1986年――1988年，引入消费税和调低所得税税率）屡次持续的改革，最终走向了现在这个方向。

　　税收负担从所得税向消费税转变时，要注意两个内容。第一，根据21世纪的公平理念，维持全民负担的累进性，这是必要的。因此，直接税占全部税收的百分之五十多（例如53％～55％）也是有必要的。第二，直接税率与间接税率相比较而言，一方面要减少所得税的负担，另一方面，税收负担率随着财政需要的增加而增加，该增加的部分是提高消费税的税率和所得税的自然增加而产生的，这并不是降低所得税的负担。

　　2、所得税的类型

　　第二次世界大战后的税制改革（即郑重劝告人们努力工作）以来，我国采用了综合累进所得税制度。但是后来在经济高速增长的过程中，在综合累进所得税中引入了课税除外、分离课税、特别偿还以及暂缓课税等特别措施。这实际上是脱离了综合累进所得税。

　　中曾根•竹下晾内阁时代“根本的税制改革”中在概括性所得税的理念的指导下，虽然已经整理并废止了很多特别措施，但是仍然存在着很多这类措施。利息和有价证券的转让金，也仍作为课税基础；除了综合课税对象外，还有分离课税；未实现利得和转让所得，原则上都作为课税对象。

　　关注这一现象的学者赞同，现代所得税税制是包括概括性所得税和支出型所得税的混合类型。同时认为，作为对制度的客观认识，未实现利得不课税，金融收益轻课等意见并不是错误的。但是，概括的所得税和支出型所得税本质上有所不同，仅是出于政策目的而将两者混合在一起。从各种政策上的理由和执行可能性上来看，对概括所得设立众多的例外措施，结果只能是将各种制度混合在一起。当然，我国税收制度以概括性所得税作为基本制度，是毫无疑问的。

　　最初是对利息，后来是对金融收益、退职所得、山林收益、有价证券以及不动产让渡金等等所得进行分离课税，是因为现行制度中共同实行综合所得税和分类所得税。这并不是认识上有错误，但是在这点上能看出立法者的政策意图。

　　于是，21世纪的所得税，有以下几种类型的所得税。

　　（1） 概括性所得税和支出税

　　支出税有以下优点：（1）在现在的消费和将来的消费间维持中立性，（2）在以职业所得作为课税基础的场合下，维持税收的公平负担，（3）对生命周期的税收负担的平均化，（4）奖励投资和储蓄的效果等等优点。但在另一方面，（1）会抑制消费，减少有效需求，（2）维持职业所得的公平课税受到不同的人消费取向不同的限制，（3）是对巨大的财富增殖放纵的结果，为了防止这种情况的出现，有必要对之课以相对较重的税，但是在实际中仍有问题存在，（4）制度的执行并不容易，等等问题。作为税收体制的一种方式，对消费的一方作为间接税征收消费税，对另一方作为直接税来征收支出税，这样的税制抑制消费，不是很适当。在产生经济利得的阶段里，对这种利得课税，是在消费阶段对消费支出课税的方法，认为是作为税收体制的一种理想模式。而且，支出税论者所批判的概括性所得税问题很多，在税收负担大量减轻——特别是税率大幅度下降以至平均化，考虑到税收负担的严重性而转向消费税，来解决实际的问题。

　　支出税最大的问题，也许在于有财富的增殖以及偏向性而促使经济阶层分化的危险。21世纪的公平和经济民主主义，也是考虑到效率性以及社会、经济的价值。这意味着要避免向支出税的转变，要考虑采用概括性所得税。

　　（2） 综合所得税和分类所得税

　　最近，有人提出所得税的负担能力的种类和性质都不相同，但是到底采用综合所得税还是分类所得税，意见并不多。确实，分类所得税制度是根据所得的种类规定不同的分类方法、免税点、基础扣除等等方面的制度。在这一意义上，可以看出分类所得税的魅力所在。

　　但是，分类所得税有种种缺点。第一，对所得如何分类的问题。如今，经济交易活动复杂化、高度专业化，所得的源泉以及表现都变得多种多样，这种倾向在21世纪越来越明显。因此，古典的分类所得税很难区分所得的不同类型。第二，即使对所得能够进行完美的分类，但仍很难量化其间不同的负担能力。第三，不同的负担能力很难量化的情况下，不同的情况适用不同的税率——例如累进税率或者比例税率，税率不同会到什么程度呢？——这也是一个问题。第四，与人有关的扣除制度适用到什么程度，也是不可能解决的问题，至今仍然作为问题存在。

　　从这些问题看出来，理论上和实践上都很难采用分类所得税制度。而分类所得税的理论，主要考虑利息所得、退职所得和分离课税的不同思维方式的问题。

　　所以21世纪的所得税制度，不是采用分类所得税，而是采用综合所得税，但是基于经济政策和社会政策两个原因的考虑，对一定种类的所得采用分离课税制度。当今经济急速的全球化和计算机化，以及相伴随的金融活动的自由化，资产（尤其是金融资产）更加显著地多样化，这些使得难以适当地把握金融收益。实践中，考虑到行政执行的可能性以及税制投资的中立性，对资产所得分开课税，也是可行的。在这一意义上，北欧的二元所得税制度也是值得思考和参照的，但是在下面税率平均化的论证中这种分离课税制度的必要性有实质性的减少。

　　3．税率

　　 上文中，笔者认为21世纪的税制里，所得税是综合概括性所得税，即消费和储蓄以及所有所得一起计算，然后计算出的总额减去扣除，剩下的数额再乘以税率来计算出最终的纳税金额的制度。这在21世纪能够妥当地实行。

　　这种情况下，最重要的问题是采用什么样的税率。高所得税税率的弊端在于，以前，（1）影响人们的劳动取向，（2）很多人都会非法逃税和回避租税，（3）是引入特别措施形成税收、税基等等税收体制的诱因，等等缺点，以至于引起学界和实务界的指责。将来会是什么样的情况，如前面所述的老龄化社会的发展，租税负担率会急速地增加，经过努力减少后仍将会上升45％到50％。为了避免这种情况下中间阶层承担过重的税收负担，维持我国的社会、经济的活力，有必要考虑调低所得税税率。

　　这种情况下的税率构造，到底是采用累进税率还是采用比例税率？如果是采用累进税率，所得税即综合概括累进所得税；如果采用比例税率，所得税即综合概括比例所得税（平均税率）。

　　累进税率和比例税率，有不同的优缺点。但是，处于以上论述的缺点，无论如何都不能偏向于采用高累进税率。因此，采用累进税率时，最高税率在住民税的45％到50％间。所得税是3到4 ，住民税是2到1。中曾根•竹下内阁时代的“根本的税制改革”（1986年－1988年）中，所得税的最高税率是50％，而住民税下调了15％，最高税率一共是65％。这种税率和以前的税率构造相比，变得更加简单，但这也是我国最高税率中比较高的一次。1999年修正后，所得税最高税率为37％，住民税税率下调了13％，因此最高税率是50％（所得税等负担减轻措施法（平成11年法律8号）第4条）。这个大致上合适。今后研究的课题，主要是要扩大同一档次的幅度，并转换到累进构造，使纳税人具有随着所得的增加而有税收负担的增加的感觉。在累进税率修改的情况下，所得税是大多数纳税人纳税的税率和平均税率不断接近的税种。但是，累进税率固有的问题，例如所得分割、所得转换以及平均课税的必要性等等问题，是无法解决的。

　　与上面的论述相对应，采用比例税率时，累进课税固有的问题就会消除，例如没有必要对长期转让所得等等平均课税。尤其重要的是，采用利息所得和有价证券转让金分离课税，而不是针对综合课税对象课税，累进税率的实质性的问题就能得到解决。金融商品以及金融衍生商品的多样化，导致其收益的发生期间有很大的不同。对这种收益采用累进税率是公平的，但也是很困难的，如果要公平地进行课税，那么有必要设立复杂的平均化措施。这也是利息所得为中心的金融收益的分离课税不能废止的一大理由。笔者认为采用比例税率能够解决这些问题。在这种意义上，比率税率和简单中立的要求并不符合，而是与效率的要求一致。

　　比例税率不仅不能达到再分配的效果，而且有助长富人的危险。采用比例税率时，如果计算课税最低限下的所得，税收负担变成也是累进的，这基本上不太合适。如前所述，在21世纪，公平被认为是最重要的社会和经济价值。而上述的做法却无视于垂直公平的要求。因此，税收制度基本上都应该采用累进税制。而问题，最终在公平与效率之间协调解决。由于采用有优点的比例税率，由之带来的税收负担累进也难以避免。笔者认为，在所得税上采用比例税率，同时在一般资产税作为补充税来累进课征，这种方法是最合适的。这一点，在所得税的课税基础这一部分也有讨论。

　　4．课税基础

　　 如前所述，笔者认为在21世纪，所得税的类型主要是概括性所得税，但是现实所得税制度却与概括性所得税的理想大相径庭。从公平的观点看，向理想的层面靠近是有必要的。

　　在这一点上，第一个问题是各种扣除主要以与人有关的扣除为中心。其中基础扣除、抚养扣除等等与人有关的扣除，是出于宪法第25条规定的保障生存权的目的而有必要设立的。问题是现在的扣除额（38万日元）是维持必要的最低限度的健康文化生活的十分有限的金额，但是其它各种所得扣除，其理由很难在一朝一夕之间整理出来，整理出来后有必要尽快在法律中做出规定。

　　无论如何，我国的课税最低额在给予所得者的情况下，和美国、英国、德国、法国相比是最低的（在2006年夫妇二人的情况下日本是325万日元，美国是378万日元，英国是376万日元，德国是508万日元，法国是410万日元。财务部主税局编《税制主要参考资料集》第55页。）但是，其绝对值相当高，这在两点上为所得税制度改革提供了一个进步性的论据。一个是，整理出必要或者不适当的所得扣除制度并予以取缔。高额的课税最低限，譬如说除了与人有关的扣除以外，还有许多不同的扣除。一直以来，最低税率（在采用比例税率时的税率）都很高，但是也没有产生过多不合理的结果。高额课税最低限，能减轻低所得阶层的税务负担。不过，我国课税最低额虽然很高，但“给予所得扣除”也是显著的，出于这两点的考虑，有必要对“给予所得扣除”的相当一部分以与人有关的扣除为理由来扣除。

　　第二个问题是，对特别措施进行整理以及合理化。特别措施包括非课税措施、课税延迟措施、所得扣除以及税额扣除等等不同类型的措施。考虑将税率下调并将统一档次的幅度扩大（在采用累进税率时），且采用比较低的税率时，就会达到特别措施的减税效果。将这种整理合理化，在现行的制度里以及政治上都不是容易的事情。

　　第三个问题是，实现原则的问题。对未实现所得课税，是一个很难解决的实际问题。实现原则作为制度，为防止对资本利得征税的无限的延迟，而提郑重的劝告，将继承和赠与的资产转移时以当时的转让价格来承担税收负担，即为“可见的转让制度”，采用这种制度是适当的。在金融衍生物等收益的问题上，有必要进一步增加今后对未实现阶段的利益课税。（法人的金融衍生物交易征收税务的规定，参见平成12年修正的法人税法第61条第5款）。

　　5．一般资产税的构想

　　 如前所述，在21世纪，公平是社会经济最重要的价值，防止出现富人的极端的情况下，将税率下调，是违反公平的要求的。采用代替累进税率的比例税率时，尤其是如此。另一方面，采用高累进税率的情况下，违反了简单、中立以及效率等要求。为了解决并缓和这一差异，应该采取什么样的措施呢？这是与21世纪的所得税税制有关的最为重要的课题。

　　在这一点上，笔者认为另有机会论述的话，应采用具有轻度累进性的一般资产税。这个，作为一种税制，主要有以下五个优点及意义。

　　第一， 所得、消费和资产的平衡自有关的课税制度确立以来就存在。这三者之间的平衡，自从先前“根本的税制改革”以来，改革的基本趋势是降低所得税、提高消费税。所得和消费之间的平衡已经慢慢地得到改善，将来将上调消费税的税率，因而有望予以改善。对资产课税的制度，现在一般课以比较高的税率。采用一般资产税，即要提高对资产的征税的负担。

　　第二， 确立维持税制的累进性的制度。要对直接税率和间接税率进行修正，大幅提高消费税的负担，而另一方面，所得税的负担大幅减少的情况下，整个税制来讲累进性也有显著地减少。采用累进的一般资产税，多少能得到一些缓和的效果。

　　第三， 能对未实现的资本利得产生课税效果。对一般资产税的课税最低额以下的未实现利得不能实现课税的效果；资产的数量超过课税最低额的所有者的情况下，每年都要对未实现的利得征税。在这一意义上，一般资产税有作为第二所得税和所得税的补完税扩大未实现利益的课税对象的功能。未实现利益被征税的纳税人，按该资产转让时（包括“可见的转让”的情况）的金额来计算，仅包括该资产的取得价格，来计算在其所有期间中的一般资产税的总额。

　　第四， 与其它纳税情况共通的一个问题是，改变一般资产税的税率时能控制经济变动的程度。这是防止泡沫经济的再发生以及地价上升尤为有效的方法。

　　第五， 当然，不要对采用一般资产税来使得所得税的适当执行寄予过多的希望。

　　一般资产税的采用，以前曾引入过地价税（现在已经停止适用），根据在土地名册上公示的价格来统一地价的评估，不会是没有益处的，这在21世纪比较早的阶段就可能实现。而且，一般资产税的课税最低额也是相当高的，这种负担以资产收益能承担的程度为限。

　　6．所得税的执行和确保公平

　　 所得税最重要的课题之一，是在执行制度时，如何保障纳税人间的公平的问题。我国在第二次世界大战的税制改革以来采用所得税申报制度。自从平成10年以来，一直有电子数据库等帐簿类的文件。最近规定了电子申报制度。

　　在我国，采用广泛的源泉征收制度，尤其在给予所得方面源泉征收制度更是极为精致，这一点把握基本上是正确的。与此相对应的是，确定事业所得和让渡所得的申报金额的情况下，在实践中不易正确把握。之前，给予所得、事业所得和农业所得之间的把握比较差，经常是9：6：4到10：5：3间。这是不是正确地表现了现实状况，这似乎还有疑问，在事业所得者中，正确地申报所得的人还是很多的，另一方面，给予所得中把握或者是课税（例如现物给予）却很少。但是，平均下来时，给予所得和事业所得之间把握较差，是一种事实。因此，给予所得者对所得税感到不公平和税收负担很重。

　　如果要正确把握所得，减少把握较差的所得，就有必要提高申报水准，实行有实效的税务调查、违法制裁等等，以形成较好的纳税环境。郑重劝告认为，为了申报纳税制度的固定化以及发展，应该着重于纳税环境的建设，有必要采用蓝色申报制度以及在大学开展租税法的教育；很多人都建议这样做。同时，要引入记账制度，以逐步建设我国良好的纳税环境，逐步提高申报水平，而且决不能满足于已经达到的状态。

　　因此，对所得的正确把握和纠正较差的把握是所得税的长期课题之一；在这一点上，作为21世纪最重要的问题之一就是是否采用纳税人番号制度。采用纳税人番号制度时，比较容易把握和记录利息、配当、有价证券转让金以及土地转让金等资产性所得，而对事业所得的正确申报，也期待着有相当的牵制效果。因此，作为制度建设的一种方式，将事业所得纳入纳税人番号制度的适用范围，并不是不可能的。不过，纳税人番号制度也不是万能的，只是作为最有力的所得的把握和记录方式而倍受关注。

　　但是，与采用纳税人番号制度相对应的是极力主张保护隐私权的反对派。采用纳税人番号制度时，将纳税人有关的信息作为数据输入计算机，对番号放在主文件中集中管理。很少有为外部场合知晓而损失的情况。但是，在这点上，也有下面考虑的可能。由计算机来处理信息，是时代的趋势所向，而与计算机一起存在的是人类自身的命运。这个想法是考虑到一个税收部门不可能作为例外的情况。

　　考虑这一点，认为应当引入纳税人番号制度，作为准备条件的必要前提来检讨的不可欠缺的制度。但是，纳税人番号制度，所得和资产正确的把握和记录，是保障纳税人间的公平以及保障税务机关行政的机械化和效率化；但是准备条件不是很完备的情况，往往会导致纳税人对税务机关的不信任。在这一意义上，急需检讨保护纳税人隐私以及其它信息的问题。

　　此外，伴随着经济的计算机化，资产也不断地向海外流动，因此很难把握资产性所得，为了处理这一问题，短期的方法是积极地和其他国家交换相关信息，长期的方法是有必要采用国际纳税人番号制度。而且，随着金融衍生物的交易和电子商务的交易的发展，对所得的把握还是比较困难，尤其是国际电子商务的发展，使得该把握更加困难。究竟有什么其它的办法呢，采用国际纳税人番号制度是所得税理论今后重大的研究课题。

　　不久后，采用纳税人番号制度，在引入国际交易和电子商务交易的所得把握上，将会发挥很大的作用。

　　7．总结

　　 以上主要论述了21世纪的所得税将会以什么样的姿态出现。时间不断地流逝，自从20世纪到21世纪，已经发生了很多变化。21世纪前25年社会和经济发展的情况，在现在发展线上延续，尚能想象。但是在21世纪第二个25年就很难对其社会、经济和政治，以及人们的思维方式、生活方式做出预测。因此，在经济低速发展，税率急剧上升之际，公平是税制中最为重要的原则，简单、中立和效率也是很重要的原则，本文以上述原则为前提，检讨21世纪的税制现状。这些内容也大都符合上述的要求。

　　第一， 作为税制，调整多种税源的税收来确保税收的增加，减少以及最小化税制经济的非效率，因此，21世纪的税制也主要是对所得、消费和资产进行收费的税收体制。其中，直接税的负担大幅度减少，间接税的负担大幅提高，在这种情况下应该提高50％的直接税。

　　第二， 所得税的类型，主要是综合概括性所得税。支出型所得税中，对消费征收间接税和直接税在同一时间做安排，而过度地抑制了消费。作为现行税收体制的一种理想方式，既能够增大对经济的影响，又能维持相对的税收中立。有必要使得课税对象和时间安排多样化。另外，分类所得税作为制度还是作为理论都不是很适当，而二元的所得税值得考虑。

　　第三， 在税率方面，有累进税率和比例税率，哪种情况下要大幅调低税率呢？从垂直公平的观点来看，为使整个税制具有累进性，有累进税率还是比例税率和一般资产税的组合两种选择方法。为能达到公平和效率的目标，还是采用第二种方法比较妥当。

　　第四， 在课税基础方面，向综合概括性所得税的理想模式发展时，要逐步地做好扩大的计划。对所得扣除的整理，特别措施的整理以及税率底下并不是很难。但是和实现原则相关的是，要增加规定适用例外的场合。

　　第五， 采用累进的一般资产税，对资产征税过高时，往往是所得税税率采用比例税率来维持税制的累进性。一般资产税，作为所得税和补完税，是防止不景气的经济再次发生的对策的税制，这是有必要和有效的。

　　第六， 执行上，为了维持纳税人间的公平，有必要提高申报水平使得能够正确的把握和纠正较差的把握，因此考虑引入有效的纳税人番号制度。但是，作为这一引入的前提，为了从保护纳税人隐私开始来保护纳税人的各种信息，有必要准备完备的条件。而且，从长远的角度看，可以考虑一下采用国际纳税人番号制度。