在中国的法理学界，关于权利本位的讨论早已经成为一个热门的话题，比如卓泽渊提出了《权利本位：法治国家的明显特征》的命题，葛洪义讨论了《法律•权利•权利本位》，

　　张文显提出了《从义务本位到权利本位是法的发展规律》的观点，等等。人们得出比较一致的结论，从义务本位到权利本位是法的历史性进步，法律人和全体普通民众应当普遍地树立权利本位的观念。但是在税法学界，人们的讨论还是比较少，人们还没有专门地写过纳税人权利本位文章，也没有专门地讨论纳税人权利本位的问题。在税收法制的实践领域，纳税人权利本位的观念也还不是很深入人心。在某新闻机构组织过的一次有关纳税人权利观念的问卷调查中，其中一个问题是：如果税务机关对你进行行政处罚，且处罚过重，你该怎么办？89.26%的纳税人选择找人说情，8. 42%的纳税人选择完全接受税务机关的处罚，只有2. 32%的纳税人选择运用法律手段维护自己的权利。权利本位观念在税收法治领域的缺失可见一斑。而与此同时，人们深刻的认识到税收作为“维系一个民族命运的大血脉”，没有纳税人真切的认同和参与，是难以畅行的[1]，彰显纳税人的权利一种必然要求。无论是基于这样的一种实践现实的要求，还是基于一种学术的理论关怀，我们都非常必要讨论纳税人权利本位主义。同时也作为鲁道夫•耶林（1818～1892）《为权利而斗争》在税法领域里的一种回应[2]。文章先从权利本位主义的含义入手，然后由此导出纳税人权利本位主义的含义。

　　一、 权利本位的含义

　　法是以权利为本位，还是以义务为本位，是现代法理学的基本论题之一，也是民主和

　　法制建设面临的一个重大实际问题。自从1988年6月全国首次法学基本范畴研讨会提出这个论题以来，它已成为我国法理学以至整个法学的热点和争论的焦点之一。经过二十多年思想的启蒙，法的权利为本位已经基本为广大法学学者和我国主流政治理论和实践所接受。“权利本位”表达了“法是或者应当是以权利为本位的观念”。在现代民主文明社会，法是以权利为本位的。权利本位的涵义主要体现在两方面，一是权利和义务的关系方面，二是权利和权力的关系方面。

　　（一）在权利和义务的关系方面

　　在权利与义务的关系方面，权利是目的，义务是手段，义务的设置是为了权利的实现。权利是第一位的因素，义务是第二位的因素。“在商品经济和民主政治发达的现代社会，法是以权利为本位的，从宪法、民法到其他法律，权利规定都处于主导地位，并领先于义务，即使是刑法，其逻辑前提也是公民、社会或国家的权利。[3]” “权利构成法律体系的核心。法律体系的许多因素是由权利派生出来的，由它决定，受它制约。权利在法律体系中起关键作用。在对法律体系进行广泛解释时，权利处于起始的位置：权利是法律体系的主要的和中心的环节，是规范的基础和基因。[4]” “权利是在一定社会生活条件下人们行为的可能性，是个体的自主性、独立性的表现，是人们行为的自由。权利是国家创制规范的客观界限，是国家在创制规范时进行分配的客体。法的真谛在于对权利的认可和保护。[5]”

　　在古代社会的义务本位的法律中，往往统治者拥有无限权利，不承担任何义务，少数人(剥削阶级)的习惯权利成为人格化的、几乎完全被垄断和通过世袭而获得的特权，而他们应当担负的义务和责任却转嫁给别人(劳动人民)。广大劳动人民被剥夺或半剥夺了权利主体的资格，痛苦地承受着无限制的义务。这种法律对于统治者来说是维持特权的工具，对广大公民来说是纯粹的义务本位的法律。中国传统法律文化的最大缺陷，就是重义务、轻权利，把法律视为防民、治民的工具，把民众看作唯统治者马首是瞻的仆人，对于“人是目的，不是手段”、“法律通过保障人的权利来实现人类的幸福”这些现代常识，古人是十分陌生的，受传统文化的影响，加上计划经济体制和左的思想的作用，中国人的权利观念迄今仍然薄弱，某些国家机关那种对老百姓“召之即来，挥之即去”的“主子”意识依然顽固。这与我们现代民主文明社会追求的权利本位的观念相去甚远。

　　张文显教授说，以权利为本位的法律制度都有如下特征[6]：1，社会成员皆为权利主体，没有人因为性别、种族、语言、宗教信仰等特殊情况而被剥夺权利主体的资格，或在基本权利的分配上受歧视。2，在权利和义务的关系上，权利是目的，义务是手段，法律设定义务的目的在于保障权利的实现；权利是第一性的因素，义务是第二性的因素，权利是义务存在的依据和意义。3，权利主体在行使其权利时，只受法律所规定的限制，这种限制的唯一目的在于保证对他人的权利给予应有的承认、尊重和保护。4，在法律没有明确禁止或强制的情况下，可以(应当)作出权利推定，即推定为公民有权利(自由)去作为或不作为。

　　（二）在权利和权力的关系方面

　　在权利和权力的关系上，“公民的权利是国家政治权力配置和运作的目的和界限，即国家权力的配置和运作只是为了保障主体权利的实现，协调权利之间的冲突，制止权利间的互相侵犯，维护权利平衡才是合法的和正当的。[7]”公民权利和国家权力处于的对立统一关系之中，公民权利和国家权力的良性协调是良好法律应当具有的性格。从权利本位主义来看待二者关系，公民权利第一，国家权力第二。国家权力的存在是为了实现公民权利。权利是权力的本源，即无权利便无权力。[8]“任何国家权力无不是以民众的权力（权利）让渡与公众认可作为前提的[9]”，“在终极意义上，权利是权力的基础[10]”。

　　国际权力属于拥有权利的人民，国家只是权力的行使者，法无授权即无权力，权力只能自由裁量，因而权力是有限的，这个界限就是公民的权利。当代法治国家一般通过两种方式来限制国家权力，一种是规定国家权力的行使方式和范围，明确权力界限；另一种是将国家权力按照一定标准划分，并合理配置给不同的国家机关，进行分权制衡。这些限制国家权力所采取的权力规定和权力制衡的规则的根本依据都是公民权利。公民权利是国家权力的基础，权利不仅不是来自于国家的恩赐，更是国家权力存在的合法性依据[11]。英国政治哲学家格林就认为权利的性质不是根源于国家权力，而是相反。权力是为了实现效果而人为制造的手段和权利实现的一种代价。国家权力的存在和行使，应当以公民权利的保障为出发点和归宿。

　　追溯到古典政治哲学里，人们普遍认为国家是公民为了实现自己的权利而达成社会契约的结果。卢梭认为国家权力是公民让渡其“自然权利”而获得的。美国政治家托马斯杰弗逊宣称“构成一个社会或国家的人民是那个国家中一切权力的源泉”。以洛克为例，他以“自然法”作为分析权利和权力的逻辑起点，洛克认为，根据自然法，每个人生来就有追求生命、自由和财产的权利，或者说，自由、平等和所有权，是人的不可剥夺的自然权利。因为“自然状态有一种为人人所应遵守的自然法对它起支配作用；而理性，也就是自然法，教导着有意遵从理性的全人类；人们既然都是平等和独立的，任何人就不得侵害他人的生命、健康、自由或财产。[12]”然而，这毕竟是一种自然权利状态，处于这种自然权利状态之中，每人都有自己的权利，如果每人的这种自然权利全部得到实现的话，就会不可避免地侵犯他人的权利，为了解决这个矛盾，于是需要政府和社会。因此，从这个意义上说，政府和社会的存在就在于以维护个人的这些自然权利，或者说，人类需要组织一个公民社会和一个民治政府，以保障这些自然权利的实现。当某些人在实现其权利而侵犯他人的权利时就需要政府出面加以干预和防止，而政府出面干预的方法就是运用政府权利和法律。然而，政府的权利和法律的来源又是什么呢？洛克认为，这就是“社会契约”。即人们为了在社会中相安有序，各自自由地实现自己的权利，每人就必须让渡自己的一部分权利，并把这部分让渡的权利共同交给一个机关未管理和行使，这样就组成了一个公共机关，即政府。这样，政府和国家权力的目的就是公民权利。

　　在我国的政治现实里，我国是由人民选举自己的代表，组成权力机关——人民代表大会，由人民代表大会授予政府以权力。样的政治过程展现出了权利（人民的选举权以及其他各项应予保障的权利）产生出权力的真实过程。

　　二、 纳税人权利本位主义

　　从上面的论述可以推导出，纳税人权利本位主义体现在纳税人权利和纳税人义务、征纳机关权力和纳税人权利两方面。在纳税人权利和纳税人义务方面，纳税人义务的设置服务于纳税人权利的实现，所有纳税人义务都围绕本质的纳税人权利——公共产品享受权而设置。在征纳机关权力和纳税人权利关系方面，征纳机关的权力也是服务于纳税人权利，所有征纳机关的权力也都围绕本质的纳税人权利——公共产品享受权而运行。

　　（一）纳税人权利与纳税人义务关系

　　税收是因为公共产品而产生的。人类社会生存发展的需要可以分为两类，一类是私人产品，具有消费上的独占性和排他性，我们使用消费的物品大部分属于这类产品。这类产品可以在市场上通过正常的渠道进行生产和交换。另一类是公共产品，不具有消费上的独占性和排他性，或者说具有消费的非排他性非竞争性，例如国防、环境保护。公共产品的效用只能为社会成员所共享，某人对公共产品的享用并不排斥他人同时享用，也不会减少其享用的数量和质量；而且不论某人是否为公共产品支付费用，都可以从中受益。公共产品的这种特点使其的没有办法从私人市场获得，而只能交给政府提供。面对这种情况，哈耶克就说：“我们认为，在发达社会中，政府应当运用它所享有的经由征税而筹集资金的权力，并由此而为人们提供市场因种种缘故而不能提供或不能充分提供的一系列服务。[13]”这样一来，政府为公民提供必要的公共产品，纳税人把税收当作公共产品的对价，接受缴纳税收的义务，目的是为了实现享受公共产品的权利。税法学家阿尔伯特-亨泽尔用税收债务关系来描述国家和纳税人之间的税务关系，国家和纳税人之间是法律上的债权人和债务人的关系[14]。在这种关系的最初起因是纳税人对公共产品的需求，这种关系的最终目的是实现纳税人公共产品享受的权利。

　　下面我们从我国现有法律法规规定的纳税人权利义务出发来讨论纳税人义务和纳税人权利的关系。

　　依据我国现有的相关法律法规，具体的纳税人、扣缴义务人的权利包括如下内容：1、纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。2、纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当为纳税人、扣缴义务人的情况保密。3、纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。4、纳税人、扣缴义务人对税务机关所做出的决定，享有陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。5、纳税人、扣缴义务人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。6、纳税人有受尊重权。7、纳税人、扣缴义务人可以直接到税务机关办理纳税申报或者报送代扣代缴税款报告表，也可以按照规定采取邮寄、数据电文或者其他方法方式办理上述申报、报送事项。8、延期申报权。纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者代扣代缴税款报告表的，经税务机关核准，可以延期申报。9、延期缴纳税款权。纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局，可以延期缴纳税款。10、抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关欠税情况。11、纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。等等。

　　具体的纳税人、扣缴义务人的义务包括如下内容：1、纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。2、纳税人、扣缴义务人和其他有关单位应当按照国家有关规定如实向税务机关提供与纳税和代扣代缴、代收代缴税款有关的信息。3、纳税人、扣缴义务人和其他有关单位应当接受税务机关进行的税务检查。4、纳税人应当按照规定的期限办理税务登记、变更或者注销税务登记。5、纳税人按照规定设置、保管帐簿、记帐凭证和有关资料。6、纳税人按照规定将财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件报送税务机关备查。7、纳税人按照规定安装、使用税控装置。8、纳税人按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料。9、纳税人按照规定向税务机关报告其银行帐号。等等。

　　从上面所列出的权利和义务来看，我们显然不能说这些义务的规定就是为上面这些权利服务的。我们不能说提供信息的义务是为知情权服务的，也不能说使用税控装置的义务是为受尊敬权服务的。问题的关键是上面这些法律法规权利并没有规定出本质的纳税人权利。在上面我们已经论述，本质的纳税人权利是纳税人享有享受公共产品的权利。所有这些具体的权利都是在这项本质的纳税人权利下延伸出来的，比如受尊敬权是纳税人作为主体的应有之义，延期缴纳税款、委托税务代理人代为办理税务事宜等等都是纳税人在根本上作为权利享有者的本来含义。所有的具体义务都是在这样一个本质权利下运行的。所有这些义务的设定都是为了实现纳税人享受公共产品这样一个本质权利服务的。比如，纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款，这样一项义务的规定是为了实现税收的征纳实现，实现了税收征纳，国家就有能力为纳税人提供公共产品。再比如，纳税人、扣缴义务人和其他有关单位应当按照国家有关规定如实向税务机关提供与纳税和代扣代缴、代收代缴税款有关的信息，这样的规定也是为了方便征纳机关征纳税收，从而最终为纳税人提供公共产品。其他的诸项义务基本都是遵循这样一种权利义务逻辑。总之，这些法律法规的具体权利是纳税人公共产品享受权这项本质权利的延伸，这些具体的纳税人义务都是为了实现纳税人公共产品享受权这项本质权利而规定。

　　（二）纳税人权利与国家税收机关权力关系

　　还是从社会契约的观点来看，国家的目的就是公民权利。国家税收的目的也就是纳税人权利。孟德斯鸠说：“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产[15]。洛克也指出，“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课税赋而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。[16]”因此，税务机关的权力是为了实现纳税人权利而运行的。所有这些具体权力的设置是为了能够顺利的实现税收的征缴，最终实现纳税人公共产品享受权利。

　　在我国现有的法律规定上，税务机关作为主管国家税务工作的职能部门，代表国家行使征税权力，主要有：1、税收法律、行政法规的建议权，税收规章的制定权。2、税收管理权。税务机关有权对纳税人进行税务登记管理、帐簿和凭证管理、纳税申报管理等。3、税款征收权。这是税务机关在税款征收管理过程中享有的主要的职权，主要包括：（1）依法计征权：税务机关可以根据各税种的不同特点和征纳双方的具体条件，依法确定计算征收税款的形式和方法。（2）核定税额权：对纳税人有《征管法》第三十五条及第三十七条的情形，税务机关有权按照一定方式核定其应纳税额。（3）税收保全和强制执行权：经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取税收保全措施和强制执行措施征收税款。（4）追征税款权：因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征；有特殊情况的，追征期可以延长到5年；因偷税、抗税未缴、少缴的税款或者骗取的退税款，税务机关可以无限期追征。4、批准税收减、免、退、延期缴纳税款权。5、税务检查权：这是税务机关查处税收违法行为的职权，包括查帐权、场地检查权、询问权、责成提供资料权、存款帐户核查权等。6、处罚权：即对税收违法行为进行行政处罚的权力，如罚款等权力。7、国家赋予的其他权力。

　　这些具体权力的设置无一不是为了实现税收征纳从而实现最终的纳税人公共产品享受权利。税收法律、行政法规的建议权，税收规章的制定权是为了制定税务征收的基本准则，方便税款征收。税款征收权则是税务机关最主要最核心的职权，直接的目的就是实现税款征收。批准税收减、免、退、延期缴纳税款权，税务检查权，处罚权等等都是围绕税款征收权利而存在。而税款征收实现后的最终目的就是为了为纳税人提供公共产品，保障纳税人公共产品享受权利的实现。

　　在税收立法过程里，在纳税人权利本位主义指导下进行与权力和权利有关的制度选择我们就有了比较明确的思路。比如在税收法定主义与实质课税原则冲突时，我们面临把实质课税原则贯彻到什么程度的问题。如果我们持纳税人义务本位或者国粹主义立场，我们就会实施经济的实质课税原则，这样就会如北野弘久所说的“冲击税收法定主义的稳定性和预测性[17]”。如果我们坚持民主主义或者纳税人权利本位主义的立场，我们就会毫不迟疑地选择法律的实质课税原则。再比如，在保护纳税人信赖利益的时候，我们从纳税人权利本位的立场出发，很多问题也会迎刃而解。我们可以为了信守对纳税人的承诺而破坏征纳权力的效力，我们也可以为了保护纳税人权利而使征纳权力因为时间而失效，等等。

　　在税收执法过程里，在纳税人权利本位主义指导下我们需要改变税务机关权力行使观念。征纳双方主体地位不平等的观念一直在人们大脑中占据着根深蒂固的地位。税收征纳机关要从原来的“管理”向“服务”的观念转变。征税机关是受国家之托向纳税人征收税款，而国家的一切权力属于人民，所以为纳税人服务是政府及其公务人员应尽的责任。纳税人通过纳税维持国家的正常运转，实现国家职能；代表国家的政府则必须为纳税人提供优良的公共服务，这样才能使得纳税人意识到义务的履行也正是为了实现自己享有国家提供公共设施和服务的权利。

　　当然，最主要的是我们要把这种观念贯彻到税收法治的方方面面，上升到纳税人权利本位主义的高度来指引自己的行为和思想。