2.从法律的角度看税

　　从法律的角度看税，就是揭示税的法律本质和法律特征，也就是作为法律范畴的税的内涵与外延，或者说是揭示税的法律要素。

　　从法律的角度来揭示税的内涵与外延，具有重要的理论和实践意义。从理论上来讲，要把税真正作为一个法律范畴来对待，就必须揭示税作为法律范畴与作为经济范畴所具有的不同的内涵与外延，即具不同的构成要素与基本特征，从而树立作为法律范畴的税的独立特质，否则，税就仅仅是一个经济范畴，而不能成为或不能真正成为一个法律范畴，更不能成为税法的核心范畴。因此，研究作为法律范畴的税所具有的独特的内涵与外延对于树立税法学独立的学科特质具有十分重要的理论意义。从实践上来说，税作为经济生活中的一种现象，作为经济范畴的税只是揭示了税与其他财政收入形式之间的区别，而没有揭示税在法律上应当符合什么条件，即在法律上所具备的构成要素与基本特征，而这些构成要素与基本特征正是区分税在法律上合法与非法的标准与尺度。因此，揭示作为法律范畴的税的内涵与外延对于保护纳税人的合法权利从而免受非法税的侵害具有十分重要的实践意义。

　　从法律的角度揭示税的内涵与外延，就必须探讨经济生活中的税具备什么条件或特征才能成为法律上合法的税。自有国家出现，也就有了税的出现，但这里所谓的税仅仅是经济范畴意义上的税，而非法律范畴意义上的税，也就是说，凡是存在国家的地方就存在税，但并不是现实中存在的所有的税都是合法的税。符合税的经济要素的税不一定符合税的法律要素。

　　揭示税的法律要素，首先需要学者具有本文所论述的这种范畴意识，[1]即意识到税可以在不同的范畴体系中存在，从而可以具有不同的内涵与外延。可惜的是，综观我国税法学界的税法学著作，真正具有这种范畴意义的著作真是凤毛麟角，与此相对的是，经济学中的税收学或财政学的著作在论述税的内涵与外延时一般都附带论述了税的法律要素，如税的法定性。当然，这同样表明了经济学者也缺乏这种范畴意义。相比之下，日本和台湾的税法学家则明确提出了税作为法律范畴的含义，并进而探讨了税作为宪法范畴所具有的内涵与外延，[2]这从一个侧面反映了我国税法学研究与日本、台湾税法学研究的差距。尽管如此，有些税法学者在论述作为经济范畴的税的含义时也有意无意地涉及到了税作为法律范畴所具有的特征，因此，列举他们的观点以作为本文研究的基础与前提仍具有一定的理论意义。

　　我国学者刘隆亨教授认为：“税是国家凭借政治权力，按照预定的标准无偿地征收实物或者货币而形成的一种特定的分配关系。” [3]刘剑文教授认为：“税收，是指国家为了实现其职能的需要，按照法律规定，以国家政权体现者身份，强制地无偿地向纳税人征收货币或实物所形成特定分配关系的活动。” [4]徐孟洲教授认为：“税收是以实现国家职能为目的，基于政治权力和法律规定，由政府专门机构向居民和非居民就其财产实施的强制、非罚与不直接偿还的课征，是一种财政收入的形式。” [5]张守文教授认为：“税收是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段。” [6]严振生教授认为：“税收是国家为了满足一般的社会共同需要，凭借政治权力，按照国家法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系。” [7]

　　日本学者金子宏教授认为：“税收是国家以取得满足公共需求的资金为目的，基于法律的规定，无偿地向私人课征的金钱给付。” [8]

　　台湾学者陈清秀认为：“税捐乃是国家或地方公共团体，基于其课税权，为获得其财政收入之目的，而无对待给付的，对于一切具备法定课税要件的人，所课征的一种金钱给付。” [9]陈敏认为：“我国宪法所谓之租税，为中央或地方政府，为支应国家事务之财政需要，及达成其他之行政目的，依据法律，向人民强制课征之金钱，或其他有金钱价值之实物之给付义务，而不予以直接之报偿者。” [10]林进富认为，租税是“国家或政府为支应其支出籍以维系其功能的运作而强制的剥夺人民或其他主体的财产权所收取之金钱或其他财产”。[11]

　　德国租税通则明文规定了税的概念：“税捐乃是金钱给付，其并不构成一项对于特定给付的对待给付，而且是由一个公法的公共团体，为获得收入之目的，对于一切满足法律所定给付义务的构成要件的人，所加以课征；其获得收入得为附随目的。” [12]有关部门起草的《税收基本法》（第6稿）中对税收的定义为：“本法所称税收是指国家对所有依照税法规定负有纳税义务的人征收的货币性收入。税收不是对特定服务或义务的报偿。税收可以不以获取财政收入为主要目的。”

　　总结以上关于税的定义，其中所包含的税的法律要素除了上文所确定的税的经济要素以外，主要有：法律保留性、税收要素法定性、征收程序合法性，以上几个要素可以概括为法定性。

　　法定性，是税法的基本原则——税收法律主义的要求。作为税的法律要素的法定性主要包括：

　　（1）法律保留

　　所谓法律保留，是指人民依且仅依法律所定的纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期限等项内容而负纳税义务。这里的法律是狭义的法律，仅指由作为人民代表机关的议会所制定的法律，因此，法律保留又称为议会保留。

　　（2）税收要素法定

　　税收要素，又称为课税要素、课税要件，是指税收义务成立所必须具备的基本要素。税收要素法定要求纳税人、征税客体、税基、税率、税收优惠等要素必须由狭义的法律加以规定。[13]

　　（3）税收要素明确

　　税收要素明确，要求法律所规定的税收要素必须具体、明确，不能含混不清，不能出现明显的漏洞和歧义。税收要素明确是法律保留的特殊表现，属于法治国家税法的重要构成要素。[14]

　　（4）征收程序合法

　　征收程序合法，是指征税机关必须按照法律规定的征收程序进行税款的征收，而无权加以变动法定税收要素和法定征收程序。

　　根据税的法律要素，可以把法律范畴的税定义为：税是国家根据法律所明确规定的税收要素和征收程序而向国民所取得的财政收入。

　　3.从宪法的角度看税

　　从宪法的角度看税，就是揭示作为宪法范畴的税的内涵与外延，揭示税的宪法要素。

　　关于研究税的宪法要素的意义，陈清秀有这样一段论述：“宪法上税捐概念的意义，主要为权限上的划分，税捐概念决定宪法第107条及110条有关税捐立法权，税捐收益权以及税捐行政权的归属。由税捐的概念与其他公法上负担如规费、收益费以及特别公课相区别，在其课征权限的宪法根据上，亦有其意义。此外，在个别的法律领域，税捐的概念在税捐稽征法的使用范围上以及财政收支划分法的是使用上，也具有重大意义。” [15]葛克昌认为，在宪法上定义税所具有的功能有：使税法学对象明确；税在法律适用、行政程序、文书、调查、征收时效、救济途径等方面与其他法域有差异；具有消极防御功能，即避免侵犯国民财产权和干预职业及营业自由权；积极形成功能，税的定义中往往包含着税的基本原则。[16]

　　关于宪法上税的定义，日本学者北野弘久的观点很具有借鉴意义，他把税定义为：“国民基于日本国宪法的规定，对符合宪法（福利目的）理念所使用的租税，遵从合宪的法律所承担的纳税义务。” [17]

　　北野弘久的税的定义中揭示了税的宪法要素：符合宪法理念。符合宪法理念的内涵是很丰富的，它既包括符合宪法的具体规定，也包括符合宪法的原则、理念、价值取向、指导思想等。现代法治国家中税所应当具有的一切优良品质都应当包含在税的宪法要素中，如公共目的性、负担能力性等。由此，宪法上税的含义可表述为：税是国家基于宪法的规定，并依据符合宪法理念的法律的规定而向国民征收的财政收入。

　　税的宪法要素与法律要素、经济要素是密切相关的。税的法律要素内在地包含着税的经济要素。税的宪法要素内在地包含着税的经济要素与法律要素。税的经济要素、法律要素与宪法要素是层次逐渐递进的对税的本质的界定。不具备经济要素的税根本不能称为税，更不能称为法律上的税。具备经济要素而不具备法律要素的税是不合法的税，当然也是违宪的税。具备经济要素和法律要素的税是合法的税，但不一定是合宪的税。税的经济要素的主要功能在于把税与其他财政收入形式相区分；税的法律要素的主要功能在于判断经济生活中存在的税是否合法；税的宪法要素的主要功能在于判断合法征收的税是否合宪，从而确保人民的基本财产权和自由权，防止立法机关的专断和法律的专断。

　　三、税法的基本范畴

　　（一）研究税法基本范畴的思路

　　研究税法的基本范畴首先需要明确基本思路，即从什么地方入手或在什么基础之上来研究税法的基本范畴。分类研究法是一种十分重要的研究方法，科学的发展在很大程度上得益于分类的方法。研究税法的基本范畴需要对税法进行分类，而对税法进行分类的一种十分重要的方法是对税法进行部门法的分类。研究税法的部门法分类也就是研究税法的体系。

　　税法体系是一个在税法学界仍存在争议的问题，本文不准备详细讨论这一问题，而是把学界比较公认的观点作为本文研究的前提与基础。学界一般认为税收征纳法是税法最核心的部分，另外，一般也认为税收体制法是税法体系的构成部分之一。在税收征纳法中，一般分为税收征纳实体法和税收征纳程序法两部分。税收征纳实体法一般分为商品税法、所得税法、财产税法和行为税法。在税收征纳程序法中，是否包括税收救济法和税收制裁法，在学术界仍存在不同观点，本文暂不把他们列入税法体系之中。本文将按照以上所述的税法体系来探讨税法的基本范畴。

　　（二）税收体制法的基本范畴

　　税收体制法是调整中央立法机关与行政机关之间以及中央国家机关与地方国家机关之间在划分税收立法权、税收征管权和税收收益权的过程中所发生的关系的法律规范的总称，简言之，税收体制法是调整税收体制关系的法律规范的总称。

　　根据以上关于税收体制法的定义可知，税收体制是税收体制法的基本范畴之一。税收体制法在很大程度上是配置税权的法，因此，税权也是税收体制法的基本范畴之一。

　　1.税收体制

　　税收体制，是指划分相关国家机关在税收方面的权利和权力的一系列制度的总称。[18]在税收体制这一基本范畴下主要包括税收立法体制和税收征管体制两个范畴。

　　（1）税收立法体制

　　税收立法体制，是指中央立法机关与行政机关之间以及中央国家机关与地方国家机关之间有关税收立法权划分的一系列制度的总称。在这一范畴下，主要包括以下几个范畴：横向税收立法体制、纵向税收立法体制、集权模式、分享模式等。

　　（2）税收征管体制

　　税收征管体制，是指各类和各级税收征管机关之间有关税收征收和管理权限划分的一系列制度的总称。在这一范畴下，主要包括以下几个范畴：横向税收征管体制、纵向税收征管体制等。

　　2.税权

　　税权是一个近年来在税收学界和税法学界使用频率较高的术语，同时也是一个含义比较含混的术语。[19]在国内税法学中，它至少可以在两个层次上使用，一是国家的层次上，一是国民的层次上。在国家的层次上，税权主要指税收立法权、税收执法权和税收管辖权；在国民的层次上主要是指纳税人权利。综上，税权是国家和国民在税收上所享有的最基本的权利和权力的总称。在税权这一基本范畴下，主要包括以下四个范畴：

　　（1）税收立法权

　　税收立法权是指特定的国家机关依法享有的制定、修改和废止税法的权力，包括税法的初创权、税法的修改权和解释权、税法的废止权。在这一范畴下主要包括以下几个范畴：税收立法、税收立法主体、税收立法体制、税收立法解释和税收行政解释、税法效力等。

　　（2）税收执法权

　　税收执法权是指税收行政执法机关在执行税法的过程中所享有的权利和权力的总称。在这一范畴下，主要包括以下几个范畴：税收执法、税收执法机关、税收行政协助。

　　（3）税收管辖权

　　税收管辖权是指国家在其主权所及的范围内所享有的对本国税收事务不受干涉的管理和统辖权。在这一范畴下，主要包括以下几个范畴：税收管辖、国家税收管辖权、地区税收管辖权、属人税收管辖权、属地税收管辖权等。

　　（4）纳税人权利

　　纳税人权利，是指纳税人所享有的宪法和法律上所规定的一系列基本权利的总称。在这一范畴下，主要包括以下几个范畴：诚实推定权、拒绝非法纳税权、获取信息权、保密权、税务代理权、损害赔偿请求权、申请行政复议权、提起行政诉讼权、检举权等。

　　（三）税收征纳实体法的基本范畴

　　税收征纳实体法是规定税收征纳双方主体之间税收实体权利义务的法律规范的总称。税收征纳实体法所要解决的核心问题是如何确定纳税义务。因此，税收征纳实体法也可以称为规定纳税义务成立要件的法律规范的总称。因此，在税收征纳实体法中的基本范畴是税收要素。所谓税收要素，是指纳税义务成立所必须具备的基本要件。关于税收要素的具体种类，学界有不同的观点，[20]但一般认为征税主体、纳税主体、征税客体、税基、税率是税收要素中最核心的组成部分。

　　（1）征税主体

　　征税主体，是指在税收征纳法律关系中享有征税权利的主体。征税主体主要包括两类，一类是抽象征税主体或实质征税主体——国家；一类是具体征税主体或形式征税主体——征税机关。

　　（2）纳税主体

　　纳税主体，是指在税收征纳法律关系中承担纳税义务的主体。主要包括纳税义务人和扣缴义务人。在纳税人这一范畴下，主要包括以下几个范畴：居民纳税人、非居民纳税人、一般纳税人、小规模纳税人、住所、居所、管理中心、所在地、常设机构、无限纳税义务、有限纳税义务等。

　　（3）征税客体

　　征税客体，也称为征税对象或课税对象，是指征税的标的或征税的对象。在这一范畴下，主要包括以下几个范畴：销售收入、所得、经营所得、劳务所得、投资所得、财产所得、财产、行为、经营性业务活动等。

　　（4）税基

　　税基，也称为计税依据、计税标准、计税基数，是指税法规定的用以确定应纳税额的依据，即用以计算应纳税额的基数。

　　（5）税率

　　税率，是指应纳税额与税基之间的数量关系或比率。税率是衡量税负高低的重要指标。在这一范畴下，主要包括以下几个范畴：比例税率、单一比例税率、差别比例税率、幅度比例税率、累进税率、全额累进税率、超额累进税率、全率累进税率、超率累进税率、超倍累进税率、定额税率等。

　　（四）税收征纳程序法的基本范畴

　　税收征纳程序法是调整税收征纳程序关系的法律规范的总称，或者说，是规定征纳双方主体在征纳过程中的程序性的权利义务的法律规范的总称。从税款征收的全过程来看，主要包括税务管理、税款征收、税务检查、税务处罚和税务救济几个阶段，在这些阶段中的违法行为的法律后果就是导致税法责任的承担。因此，在税收征纳程序法中的基本范畴主要包括税务管理、税款征收、税务检查、税务处罚、税务救济和税法责任。

　　1.税务管理

　　税务管理，是指征税机关在税收征管的过程中对征纳过程所实施的基础性的管理制度和管理行为的总称。[21]根据我国《税收征收管理法》的规定，税务管理主要包括税务登记，帐簿、凭证管理和纳税申报等三大制度。

　　2.税款征收

　　税款征收，是指征税机关依法将纳税人的应纳税款收入国库的一系列活动的总称。以税款征收为核心，税法设置了一系列相关法律制度，主要包括税款征收基本制度、税款征收特殊制度、税款征收保障制度和税款征收辅助制度等。[22]

　　3.税务检查

　　税务检查，是指征税机关依据税法及相关法律的规定，对纳税主体履行纳税义务和其他税法义务的情况进行审查和监督的一系列活动的总称。税务检查制度所包括的内容主要有：税务检查的内容、税务检查的形式、税务检查的方法、税务检查的程序、征纳双方在税务检查中的权利义务等。

　　4.税务处罚

　　税务处罚是指具有税务处罚权的主体依据法定的条件和程序对违反税法应受处罚的违法行为人所进行的惩罚性制裁。主要包括税务行政处罚和税务刑事处罚。

　　5.税务救济

　　税务救济，是指为制止和纠正征税主体的税务违法行为，对纳税主体的合法权益进行补救与恢复所进行的一系列活动的总称。税务救济制度主要包括税务行政复议制度、税务行政诉讼制度和税务行政赔偿制度。

　　6.税法责任

　　税法责任，是指税法主体违反税法的规定所应当承受的不利法律后果。根据税法责任的性质，可以把税法责任分为税务经济责任、税务行政责任、税务刑事责任和税务宪法责任。

　　（1）税务经济责任

　　税务经济责任，是指税务违法行为人所承担的非惩罚性的经济上的不利后果。税务经济责任的形式主要包括追缴税款和追缴滞纳金。

　　（2）税务行政责任

　　税务行政责任，是指税务违法行为人违反行政性质的税务管理规范所承担的行政制裁。税务行政责任的形式主要包括罚款、责令限期改正、吊销营业执照、在规定期间内停止办理出口退税、收缴发票、停止发售发票、行政处分和责令退还财物等。

　　（3）税务刑事责任

　　税务刑事责任，是指税务违法行为人违反刑事性质的税法所承担的刑事制裁。税务刑事责任的主要形式有拘役、管制、罚金、没收财产、有期徒刑、无期徒刑和死刑等。

　　（4）税务宪法责任

　　税务宪法责任，是指税收立法和税收执法违反宪法和税收基本法所应具备的不利法律后果。税务宪法责任的形式主要包括法律无效以及行政行为不具有确定力和执行力。

　　四、我国税法范畴体系的现状与完善

　　（一）核心范畴的缺失

　　我国税法范畴体系现状的第一个特点是核心范畴的缺失。所谓核心范畴的缺失，是指在我国的现行法律制度和相关立法资料中都找不到对税法核心范畴的定义、解释和说明。在我国的宪法中，只在第56条规定了一项十分原则性的关于税的条款，即：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”这里，既没有对税进行定义，也没有对其内涵与外延进行解释与说明。在宪法的其他条款中，也很难找到能对税的内涵与外延进行阐释和说明的条款。由此，在我国的宪法中，税法的核心范畴是缺失的。在我国的《税收征收管理法》中，也没有关于税的定义的条款，只有一条相当于对税收法定主义进行阐释的条款，即第3条：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”这一条款仅仅揭示了税的法律要素，即法定性，对于税的经济要素与宪法要素根本没有予以提及。不对税的经济要素予以规定，就很难区分税与其他的财政收入形式，也就难以避免立法机关通过不采用税的名称而采用其他的财政收入形式来规避法律对税的征收的严格限定。不对税的宪法要素予以规定，就难以避免立法机关的专断，在我国税法的授权立法盛行的现实之下，更难以避免国务院及其职能部门的专断，从而也就难以保障人民的最基本的财产权和自由权。

　　（二）基本范畴的缺位

　　我国税法范畴体系的另一个特点是基本范畴的缺位。所谓缺位，是指基本范畴的不完善，缺少一些基本的范畴以及一些基本范畴的含义含混不清。最明显的是我国在税收体制法领域的基本范畴的缺位，由于我国没有制定专门的税收体制法，现有的关于税收体制方面的法规或规章也很不完善，且效力层次很低。由此就决定了我国关于税收立法体制、税收征管体制的法律制度很不完善，中央立法机关与行政机关之间、中央和地方国家机关之间在税收立法权、税收征管权的划分上模糊不清并由此导致了在实践中出现的地方与国家争税款、各地区税务机关争管辖的现象。在税法责任中，没有建立相应的税务宪法责任，也没有相应的宪法审查制度，由此导致国务院及其职能部门在行使税收立法权时的随意性，以及我国税法稳定性和效力的减损。[23]

　　（三）我国税法范畴体系的完善

　　税法范畴体系的完善，在很大程度上取决于税法体系的完善，没有一个完善的税收法律制度，就不可能拥有一个完善的税法范畴体系。目前，我国税收法律制度中所存在的主要问题，一是税法效力层次低，一是税法体系不完善。税法效力层次低要求我们在总结实践经验的基础上尽快把一些已经成熟的暂行条例上升到法律的层次，这样才符合税收法律主义的要求，也才符合税的法律要素。税法体系不完善，要求我们尽快制定类似《税收基本法》或《税法通则》之类的具有统帅性的基本税收法律文件，把一些税收领域的最基本的问题，如税收体制、税的法律要素、税法的基本原则、税收要素、税法责任等通过法律的形式予以规定，逐渐完善税法体系，并为我国在将来条件成熟时制定《税法典》奠定立法基础。有关部门起草的《税收基本法》（第6稿）中对于以上所述的几个基本问题都予以了详细地规定，可以作为我们今后立法的参考。

　　税法范畴体系的完善除了税法体系的完善以外，还需要税法学者的理论研究与理论概括。范畴的研究毕竟属于理论研究的领域，而不是立法机关研究的领域，因此，税法学者关于税法范畴的研究对于我国税收立法中范畴的完善具有重要的理论指导作用。税法范畴的研究除了包括对实定法的研究以外，还包括对理想法的研究，用北野弘久的理论来说，就是除了法认识论的研究以外，还可以进行法实践论的研究。[24]法实践论的研究对于阐述税的宪法要素特别有意义，在宪法和相关法律并没有对税的宪法要素予以规定时，就只能通过法实践论的研究来得出税的宪法要素。如日本和台湾的宪法和相关法律中也没有关于税的明确的定义，但通过学者们的研究，日本和台湾税法学界已经取得了关于税的法律要素和宪法要素研究的丰硕成果。相比之下，我国税法学者很少进行这方面的研究，这大约也是我国税收立法中范畴体系不完善的一个原因吧。

　　本文抛砖引玉，以期能对我国税法学范畴理论的研究以及我国税收立法中范畴体系的完善作一点微薄的贡献。