范畴是科学理论大厦的基石，税法学范畴是税法学基础理论研究的重要课题。目前学界在这方面的研究明显不足，甚至尚未有学者意识到在税法学领域进行范畴研究的理论意义与学术价值，本文尝试着在总结学界关于范畴研究成果的基础上，对税法的核心范畴和基本范畴作一初步探讨。文章从税法范畴的涵义、体系及其研究意义入手，重点探讨我国税法的核心范畴和基本范畴，最后概述了我国税法范畴的现状及其完善对策。

　　一、税法范畴及研究税法范畴的意义

　　（一）税法范畴的含义及其体系

　　范畴（Category）一词，源于希腊文Kategoria，原意为指示、证明等意。汉译取自《尚书•洪范》篇“洪范九畴”一语。由于范畴作为哲学和科学的基本概念，既有“洪”大之意，又有各成其类之意，故译为“范畴”。[1]

　　范畴作为专门的哲学术语最早出现在亚里士多德的《范畴篇》中，但他没有给范畴下一个明确的定义。在什么是范畴或范畴的本性是什么的问题上，从古到今哲学家的认识极不统一。有的在“类”的意义上使用“范畴”，有的则认为范畴就是基本概念；有的认为范畴只具有认识论的意义，有的也赋予它们本体论的意义；有的把范畴归属于理性或知性，也有的认为它们是经验的一部分。马克思主义哲学认为，范畴是哲学和其他科学中使用的最一般的概念，这些概念既不是纯粹知性的产物，也不是独立的本质，而是理性对事物的基本性质和普遍联系的反映。范畴作为思维形式是主观的，其内容则是客观的，因而是主观与客观的辨证统一。[2]

　　在现代，范畴已经成为各门科学中普遍使用的一个专门术语。在现代汉语中，范畴一般是指人的思维对客观事物的普遍本质的概括和反映。[3]在具体学科研究中，范畴一般是指那些概括和反映了事物本质属性和普遍联系的基本概念。[4]

　　税法范畴是指概括和反映税法现象本质属性和普遍联系的基本概念。它是人们在认识税法现象的过程中概括和总结出来的一些定型化的概念和术语。

　　根据税法范畴概括和反映税法现象的深度和广度，可以把税法范畴分为一般范畴、基本范畴和核心范畴。一般范畴是指那些概括和反映局部或简单税法现象的基本概念。基本范畴是指那些概括和反映较大范围或较复杂的税法现象的基本概念。基本范畴是对一般范畴的抽象和提炼，是一般范畴的上位概念，对一般范畴具有概括和指导作用。核心范畴是指那些概括和反映整体税法现象的最基本的概念。核心范畴是对基本范畴的抽象和提炼，是基本范畴的上位概念，对基本范畴具有概括和指导作用。

　　从核心范畴到基本范畴到一般范畴具有一种逻辑上的推演和涵盖关系。具体来说，从核心范畴可以推演出基本范畴，从基本范畴又可以推演出一般范畴；核心范畴能够涵盖基本范畴，基本范畴能够涵盖一般范畴。税法的核心范畴、基本范畴和一般范畴构成了税法的范畴体系。

　　（二）研究税法范畴的意义

　　范畴作为一个在各门科学中通用的基本术语，其对理论研究中具有十分重要的意义：

　　1.范畴是理论思维的工具和基本形式

　　范畴是人们对客观对象的普遍联系和一般规律的概括和总结，它是人们进行理论思维的工具和基本形式。不管是理论思维、经验思维，还是作为理论思维特殊形式的直觉思维，都必须使用范畴。没有范畴，上述任何一种思维都无法进行。[5]

　　2.范畴是理论形成和发展的标志

　　一切范畴都是对现实对象及其关系的一种抽象，因而也就是对现实对象及其关系的一种反映，一种理论表现。[6]因此，范畴本身就是一种理论研究和抽象思维的成果，是理论形成和发展的标志。理性认识的发生和发展就是一个形成概念范畴，并将概念范畴序列化的过程。这一过程标志着人们对客体认识的深化。

　　3.范畴是构造科学理论的基本单元

　　任何一门科学，从理论形态上来说，都是由范畴构成的一个理论大厦。可以说，没有范畴就没有理论，更不可能形成科学。各门科学都有自己的一些基本范畴，如化合、分解等是化学的范畴；商品价值、抽象劳动、具体劳动等是政治经济学的范畴；本质和现象、形式和内容、必然性和偶然性等是唯物辩证法的基本范畴。

　　4.范畴是学科和理论的标志

　　学科和理论的独立性和特质在很大程度上是由学科中范畴的独立性和特质所决定的。学科和理论中的范畴，特别是核心范畴往往具有标志整个学科或理论的作用。如法学中的“法”，经济学中的“经济”就具有标志学科的作用；再比如尼采哲学（唯意志主义哲学）中的“意志”，存在主义哲学中的“存在”，结构主义哲学中的“结构”等就具有标志理论的作用。

　　5.范畴是学科和理论发展的动力

　　范畴既是人类以往认识成果的结晶，又是认识进一步向前推移的支点和动力。范畴作为理论体系最核心的部分是整个理论体系内在矛盾的集中体现，是整个理论体系矛盾运动的起点和终点。在某种意义上，学科和理论的发展史就是一部范畴不断形成并不断发展和完善的历史。如有学者认为：“整个美学史，就是一部美学范畴产生、演变、发展、更新的历史，就是从简单范畴到复杂的范畴，从个别范畴到系统范畴，范畴之间的关系不断调整和改组，不断形成新的美学范畴体系的运动史。”[7] “在一定意义上可以说，哲学的发展就是哲学范畴的发展。”[8]

　　以上简要论述了范畴在科学和理论研究中的重要地位，作为科学体系中一个具体学科的法学和税法学，其中的范畴同样具有如上所言的重要作用。而我国目前的法学，从法理学到部门法学，范畴研究都是薄弱环节，有的法学部门甚至还没有建立起能够表明自己独立存在和理论优势的范畴体系雏形。[9]针对我国法学的现状，早在九十年代初，张文显教授就曾呼吁：“法学急需在总结认识成果的基础上提炼、重铸自己的范畴，建构起相对独立的、比较完善的范畴体系。” “我们的法学要称得上科学研究，就必须重视总结认识成果，使之概念化和范畴化，不断增加新范畴，丰富范畴体系，把人们的认识一个环节一个环节地引向深入，而不能停留在感觉、知觉和经验的水平上。”[10]

　　可喜的是，法理学界和部分部门法学界（主要是刑法学界）已经开始重视对法理学和各部门法范畴的研究，并取得了一系列重要的学术成果。[11]在税法学界，范畴的研究同样是薄弱环节，而且目前尚没有学者对这一问题进行深入系统的研究，这种状况很难适应税法学作为一个独立的法学学科在21世纪的发展与繁荣。税法学要取得大的发展就必须在税法学的方法论和范畴体系两个方面进行努力，对方法论的研究，可以从抽象的和宏观的方法的角度对税法学的研究予以指导，对范畴体系的研究，可以从具体的概念、范畴、理论的角度对税法学的研究成果予以概括、总结并在此基础上予以发展和完善。关于税法学方法论的问题，笔者已进行了初步的探讨，[12]本文试图在总结学者现有研究成果的基础上，对我国税法的范畴体系理论进行初步的研究，以期能为我国税法学的发展和繁荣做出一点理论上的贡献。

　　二、税法的核心范畴

　　税法的范畴体系是一个庞大的理论体系，对其进行系统全面的研究不仅需要深厚的理论功底，同时也需要历史的积累和沉淀。限于篇幅，本文不可能对税法范畴体系的每一个范畴都进行全面、系统的研究，而只能对其最主要的核心范畴和基本范畴进行比较详细的论述，而对于一般范畴就只能点到为止了。

　　税法的核心范畴是指那些概括和反映整体税法现象的最基本的概念。张文显教授曾提出过“基石范畴”的概念，并认为：“基石范畴不是对法律现象某一具体侧面、具体关系、具体过程的抽象，而是对法律现象总体的普遍联系、普遍本质、一般规律的最高抽象，在范畴体系中属于最高范畴或核心范畴。”[13]本文所论述的核心范畴与基石范畴基本上是同一含义，即也是对税法现象总体的普遍联系、普遍本质、一般规律的最高抽象，在税法范畴体系中属于最高范畴。

　　（一）税法的核心范畴——税

　　确立税法的核心范畴需要有一系列的标准，这些标准主要包括三个方面：（1）税法核心范畴是对税法现象的最高抽象与概括；（2）税法核心范畴在税法范畴体系中处于核心地位；（3）税法核心范畴在逻辑上可以推演出和涵盖税法基本范畴。

　　根据以上三个标准，我们可以发现，税法范畴体系中符合这三个标准的只有“税”这一范畴。下面对税作为税法核心范畴的合法性进行简要论述。

　　首先，“税”是对税法现象的最高抽象与概括。税法中所涉及的种种现象如纳税人现象、征税对象现象、税率现象、税收立法现象、税收执法现象、税收救济现象等等，它们都围绕着税而发生，并以税为中心，离开了税，所有这一切现象都变得无法理解。因此，税是对税法现象的最高抽象与概括。

　　其次，“税”在税法范畴体系中处于核心地位。所谓处于核心地位，就是指其他的税法范畴都以其为核心，理解其他的税法范畴都必须以理解这一范畴为前提，这一范畴是其他税法范畴，特别是基本范畴的上位范畴。根据这一对核心地位的理解，我们发现，其他的税法范畴的确都是以“税”这一范畴为中心的，理解其他的税法范畴都必须以理解“税”这一范畴为前提，“税”是税法范畴体系中其他范畴，特别是基本范畴的上位范畴。

　　再次，“税”在逻辑上可以推演出和涵盖税法基本范畴。关于税法的基本范畴是什么，下文将有详细论述。这里举出几个例子加以证明。如征税主体、纳税主体、征税客体等是比较典型的税法的基本范畴，这些范畴实际上都是税的基本要素，也就是说，如果没有这些要素，那么，税根本就不能存在，反过来说，税的概念中就本然地包括了征税主体、纳税主体、征税客体等范畴，由税这一范畴当然能够推演出和涵盖税法的基本范畴。[14]

　　由以上对“税”这一范畴的考察可以认为，“税”这一范畴完全符合税法核心范畴的标准，是税法范畴体系中的核心范畴。

　　（二）税的内涵与外延

　　税，又称为租税、赋税、税收、捐税、税金、税捐等。关于税的本质是什么，古今中外的政治家、史学家、经济学家、法学家、伦理学家乃至神学家们进行了无数的探讨与争鸣，并提出了具体数目已无法统计的纷繁复杂的学说。如果说各门学科都有一个无法根本阐释的核心范畴，那么，税无疑就是税法中一个最难以阐释的核心范畴。

　　探讨税的本质即税的内涵与外延可以从不同的角度、不同的层面出发，因此，也可能得到完全不同或不完全相同的回答。事物的本质是分层次的，有所谓的初级本质、二级本质等。事物的本质总是在一定的体系内，根据不同的标准来断定的，在不同的参照系中就有可能得出不同的结论。对于税而言，税不仅是一个税法范畴，也是一个经济范畴、宪法范畴，只是在不同的范畴体系中所处的位置不尽相同，其具体的内涵与外延也不尽相同。由此，为了能更清晰地阐述税的内涵与外延，本文试图从不同的范畴体系中来探讨税的内涵与外延。综观古今中外的学科范畴体系，与税的关系最密切的三个范畴体系是经济、法律和宪法，因此，本文尝试从经济、法律和宪法等三个不同的层次来分别探讨税的内涵与外延，即税的经济要素、法律要素与宪法要素。

　　1.从经济的角度看税

　　从经济的角度看税，主要是在财政税收学的领域中来探讨税的内涵与外延。上文已经指出，事物的本质具有层次性，而且需要在一定的参照系中来探讨。对于税而言，具有经济本质、法律本质和阶级本质等不同的层次。这里所探讨的是税的经济本质，其所处的参照系是财政学中与税相关的一系列财政学范畴，如财政发行、国家信用、企业上缴利润、费、罚没收入等。在这一范畴体系中探讨税的内涵与外延，最根本的是把税与其他财政收入形式相区别。在台湾学者的著作中，一般在“公法上的负担”这一范畴下来探讨税的特征。公法上的负担一般包括公法上的金钱给付和实物给付。公法上的金钱给付又称为公课，包括税捐、规费、收益费和特别公课等。在具体的情形下，是否存在某项税捐、规费、收益费或特别公课，应该按照是否满足各自的概念特征而定，至于立法机关所选择的名称则再所不问，因为立法机关很有可能为逃避税收立法权限的问题而选择某一种公课的名称。这也就是区分以上概念的法治层次上的意义。[15]

　　关于税收的本质，有学者归纳总结了几种观点，即收入论、活动论、关系论和工具论。[16]根据本文提出的一系列观点，可以发现以上这些概括实际上并没有触及到税收的经济本质，因为，税可以从不同的角度来看待，即既可以从静态上把它视为一种收入，也可以从动态上把它视为一种活动，也可以从双方主体互动的角度把它视为一种关系，也可以从国家主体的角度把它视为一种工具。所有这些仅仅是观察问题的角度不同，并无实质上的对错与优劣的区别。仅仅从收入、活动、关系或工具上并不能看出税在财政学相关范畴体系中的地位与特征及其与其他财政收入形式的区别与联系，因此，这种概括实际上并没有涉及到税的经济本质。

　　下面我们列举一些具有代表性的关于税的本质的论述，以便从中概括、归纳和抽象出税的经济要素。

　　英国古典经济学家亚当•斯密认为：“公共资本和土地，即君主或国家所特有的两项大收入源泉，既不宜用以支付也不够支付一个大的文明国家的必要费用，那么，这必要费用的大部分，就必须取决于这种或那种税收，换言之，人民必须拿出自己一部分私人的收入，给君主或国家，作为一笔公共收入。”[17]

　　德国财政学家海因里希•劳（Ran）认为：“税收并不是市民对政府的回报，而是政府根据一般市民的义务，按照一定的标准，向市民的课征。”[18]

　　美国财政学家塞里格曼认为：“赋税是政府对于人民的一种强制征收，用以支付谋取公共利益的费用，其中并不包含是否给予特种利益的关系。”[19]

　　梭墨菲尔德在《税收导论》中认为：“捐税是国家为了实现某些社会经济目的，不考虑纳税者特殊利益，按照预定的标准所进行的非惩罚性的，但是有强制性的，从私有部门到公有部门的资源转移。”[20]

　　我国财政学家尹文敬认为：“租税者，国家或地方政府，为充给一般支出，与实施经济或社会政策，依一般标准，定期继续的分赋于所统治者之强制负担，且恒以各负担者之各自经济能力为限度，而依货币额表示之者也。”[21]周伯棣认为：“所谓租税乃政府为供给其一般费用，用课税权向人民所征收的强制的负担也。”[22]

　　在当代的财政法学者中，有的认为：“税收是国家（政府）为了满足公共需要，凭借公共权力，按照法律所规定的标准和程序强制地、无偿地、定量地取得财政收入的基本形式，它体现政府与纳税人之间以法律为准绳结成的一种特殊分配关系。”[23]有的认为：“税收是国家为了实现其职能，凭借政治权力，参与一部分社会产品或国民收入分配与再分配所进行的一系列经济活动。”[24]有的认为：“税收是政府为满足社会公共需要而以政权为凭借，按法定程序和预定标准向其管辖下的社会成员强制、无偿地取得的一种财政收入。” [25]有的认为：“税收是国家为了满足社会的公共需要，凭借政治权力，根据法定的标准，无偿地参与社会产品或国民收入的分配和再分配，而取得的财政收入。”[26]有的认为：“赋税是政府无偿、非罚与定例地从社会产出中征收的财富。”[27]

　　探讨税的经济本质就是要在财政学的范畴体系内，把税与其他类似的范畴相区别，从而揭示税的经济要素。根据这一出发点，我们先归纳一下以上所列举的几种观点中所涉及的税的构成要素与基本特征，然后分别对这些构成要素与基本特征进行分析，最后根据这些分析提出本文所认为的作为经济范畴的税所具有构成要素与基本特征。

　　税的构成要素是指一事物之所以成为税所必须具备的基本要素。税的基本特征是指事物作为税所具有的最重要的外在表现特征。税的构成要素与基本特征在某种意义上是相同概念，它们是同一事物的两个方面，从税的内在构成的角度来看是税的构成要素，从税的外在表现来看就是税的基本特征。基于此，本文在同等意义上来使用税的构成要素与基本特征这两个概念。我们把作为经济范畴的税所具有的构成要素与基本特征称为税的经济要素，把作为法律范畴的税所具有的构成要素与基本特征称为税的法律要素，把作为宪法范畴的税所具有的构成要素与基本特征称为税的宪法要素。

　　综观以上几种观点，其中所涉及到的税的经济要素主要有：国家主体性、公共目的性、政权依赖性、财政收入性、强制性、非罚性、无偿性、固定性、法定性、负担能力性和金钱给付性。下面分别对这些经济要素进行分析：

　　（1）国家主体性

　　所谓国家主体性，是指税是由国家或政府征收的。税的这一特征在以上所列举的税的定义中都曾提到。国家主体性是税的经济要素，离开了国家主体性就不会有税存在。这一点从历史的考察中可以很明显地得出：税是伴随着国家的产生而产生的，国家的存在是税存在的前提，一旦国家不存在了，税也就没有存在的必要了。根据税的国家主体性，可以把税与其他非国家征收的费用相区别开来，如我国曾存在过的乱摊派现象中地方政府向企业或个人征收的金钱或实物就不属于税的范畴。

　　（2）公共目的性

　　所谓公共目的性，是指国家征税的目的或主要目的是为了满足国家或政府的一般开支以及其他公共开支，即提供公共物品。本文认为公共目的性不是税的经济要素，因为公共目的性属于价值判断的范畴，什么是公共目的或公共利益，在不同主体的价值判断中结论是不同的，如果认为公共目的性是税的经济要素，那么，就会出现在一部分人眼中属于税，而在另一部分人眼中不属于税的困境。从历史考察来看，在古代社会，税的主要目的在于提供国家或政府的开支，而不在于提供公共物品，只有到了现代社会，税的主要目的才是提供公共物品。如果把公共目的性作为税的经济要素，那么，历史上的许多不具有公共目的性的税就不属于税的范畴了，而这种不具有公共目的性的税在奴隶社会和封建社会中是大量存在的。因此，公共目的性不是税的经济要素。[28]

　　（3）政权依赖性

　　所谓政权依赖性，是指国家征税所依赖的权利（权力）是国家的政治权力。与政治权力相对的是财产权利，依赖于财产权利所收取的金钱或实物不属于税的范畴。如我国国营企业所上缴的利润就不属于税。税的政权依赖性可以把税与国家依赖财产权利而取得的企业上缴利润以及国有资源和财产使用权转让收费相区别。

　　（4）财政收入性

　　所谓财政收入性，是指国家征税的主要或次要目的是为了获得财政收入。一般来讲，国家征税的主要目的是为了获得财政收入，但在现代社会，国家征税的主要目的也可能是为了推行某种社会政策、经济政策，但不管怎么说，国家征税最终都会形成一定的财政收入，因此，只要是税都或多或少地具有财政收入性。因此，财政收入性是税的经济要素。

　　（5）强制性

　　所谓强制性，是指税的征收是不以纳税人的意志甚至不以征税机关的意志为转移的，而是以征税主体即国家的意志为转移的。因此，税的强制性又称为单方意志性。税的强制性是与税的国家主体性和政权依赖性相联系的。正是因为税具有国家主体性和政权依赖性，税才具有强制性。因此，也可以说税的强制性是税的国家主体性和政权依赖性的附属性质。通过对历史和现实的考察，可以发现所有的税都具有强制性，由人民自愿缴纳的金钱或实物不属于税的范畴。因此，强制性也是税的经济要素。

　　（6）非罚性

　　所谓非罚性，是指作为强制征收的税不具有对纳税人进行惩罚的意思，即不具有法律和道德上的可谴责性。税的这一特征是与税的强制性紧密相连的，因为提到强制性很容易使人感到一种被压迫、被惩罚的感觉，因此，为了区分税与罚款、罚金等具有惩罚性的强制征收，必须把税的强制性与非罚性联系起来进行考察。也正因为税的非罚性与强制性的关系如此密切，以至经济法学界一般把税的强制性与非罚性等同起来，认为强制性内在包含着非罚性。[29]但非罚性与强制性毕竟是两种不同的性质，从语意上看，很难说强制性内在地包含着非罚性。而且如果把强制性与非罚性等同起来，那么，当我们说罚款与罚金也具有强制性时，这里的强制性是否也包括非罚性呢？如果包括，显然不符合罚款与罚金的性质，如果不包括，就很容易导致概念使用的不规范。基于以上考虑，本文仍把非罚性作为与强制性相并列的税的经济要素。

　　（7）无偿性

　　所谓无偿性，是指税的征收不是等价有偿的交换，国家征税无需对纳税人进行直接的利益返还。税的无偿性是与税的政权依赖性、强制性等性质相联系的，正因为税的征收所依赖的是政治权力而非财产权利，正因为税的征收是强制性的而非自愿性的，因此，税才具备无偿性的特征。通过对历史和现实的考察可知，所有的税都具备无偿性的特征，如果某种收费或征收具有有偿性的特征，那么它就不属于税的范畴，而属于规费、事业收费或国有资源和财产的使用权转让费等范畴。因此，无偿性也是税的经济要素。

　　（8）固定性

　　所谓固定性，是指税的征收是长期的、按照一定的标准进行的，而这种标准是相对稳定的。税的固定性是财政收入稳定性的要求，国家存在和实现其职能所需要的财政收入是基本固定的，因此，作为财政收入最主要来源的税也应当具有固定性，这样才能确保国家财政收入的稳定。税的固定性是相对的，而不是绝对的，历史上很多税在开始征收之初都是临时税，是为了应付国家的某种特殊情形的需要，在这种特殊情形消失以后，临时税一般都被取消。但即使是临时税，在征收的期间内，仍具有固定性。因此，临时税的存在并没有完全否定税的固定性。完全不具有固定性的征收不能称为税，因此，固定性也是税的经济要素。

　　（9）法定性

　　所谓法定性，是指税的征收是按照法定的标准和法定的程序进行的。许多学者把法定性作为税的经济要素。我们认为，法定性是税的法律要素而非经济要素。原因如下：其一，税的这一特征只是在现代法治国家中才具备，在非法治国家以及古代社会中，税并不具备或不完全具备这一特征，但我们并不能否认在这些国家中税的存在；其二，税的经济本质中的特征是与财政收入的其他范畴相对而言的，目的是为了明确税与其他财政收入形式的区别，而其他的财政收入形式在现代法治国家中一般也具备法定性，加入法定性这一特征，并不能达到区分的目的。因此，法定性并非税的经济要素，而是税的法律要素。

　　（10）负担能力性

　　所谓负担能力性，是指税的征收要按照纳税人的经济负担能力来进行，即按照纳税人的经济负担能力或税收负担能力来课税。负担能力性不是税的经济要素。首先，负担能力性与公共目的性都具有价值判断的因素，而价值判断是主观性很强的，不同主体会有不同的价值判断，如果把负担能力性作为税的经济要素，就可能出现同公共目的性一样的困境。其次，从对历史和现实的考察可知，历史和现实中不具备负担能力性的税是大量存在的，而我们并没有充分的理由否定这些不具备负担能力性的税属于税的范畴。因此，负担能力性不是税的经济要素。[30]

　　（11）金钱给付性

　　所谓经济给付性，是指税的征收以金钱给付为原则，以实物给付为例外。许多学者都把税描述为一种金钱给付。但从历史的考察中可以发现，在税诞生之初以及税的早期历史中，税完全是一种实物给付，后来才逐渐发展为金钱和实物混合给付，只是到了近现代社会，税才以金钱给付为原则，以实物给付为例外。使用这一标准既不能区分税与其他财政收入形式，也不能揭示税的本质特征，甚至还可能把古代和近代社会不以金钱给付为原则的税排除在税的范畴之外，因此，金钱给付性并不是税的经济要素。

　　综上，税的经济要素包括国家主体性、政权依赖性、财政收入性、强制性、非罚性、无偿性和固定性，而公共目的性、法定性、负担能力性和金钱给付性均不是税的经济要素。由此，税的经济本质就是国家（政府）以其政治权力为依托而强制、固定、无偿获取的不具备惩罚性的财政收入。[31]