一、引论

　　2006年3月20日，财政部、国家税务总局联合下发了财税[2006]33号《财政部、国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》，从4月1日起，对我国现行消费税的税目、税率及相关政策进行调整。此次政策调整是1994年税制改革以来消费税最大规模的一次调整。应当说，此次调整无论是对于合理引导消费和间接调节收入分配还是促进环境保护和节约资源方面都是有重大意义的。这一点无论是从财政部、国家税务总局的官方宣传还是从新闻媒体的报道都能得到体现。按常理说，这是一件利国利民的好事，自然应该是上下拥护。我也是非常赞同对消费税进行重大调整的。可是我们并不能被其正面因素所迷惑，尤其是作为法学界更应该发出自己独立的声音。毕竟理论是可以而且应当为推动实践服务的。财政部、国家税务总局以这种部门联合制定文件的形式进行消费税的重大调整符合我国相关法律吗？符合税收法定主义这一税法上最重要的原则吗？作为一般民众或许不关心这些问题，但作为期望对实践进行影响的学术理论界不应该置之不理，不应该放过每一次推动税收法治的机会。本文将对财政部、国家税务总局的这一做法展开详细论述。

　　二、 税收法定主义概述

　　 税收法定主义是一项历史悠久的法律原则，它的产生和发展，真切地展现了近代史上阶级力量的强弱对比，对民主和宪政在资本主义国家的确立，起了极大的推动作用。可以说，税收法定主义是推动近代法治的先驱 [1] 。税收法定主义已经成为各国约束税收立法和行政的重要宪法依据。虽然关于税收法定主义的内容目前法学界还没有统一的界定，如日本学者金子宏认为，税收法定主义包括：税收要件法定主义；课税要件明确主义；合法性原则；程序保障原则[2]。另一日本著名税法学者北野弘久则认为税收法定主义包括税收要件法定主义和税务合法性原则两方面内容[3]。此外我国台湾学者和大陆学者对税收法定主义也都有自己的理解。但只是对税收法定主义具体的内容界定有差异，而对其重要性则无异议。并且他们对税收法定主义的理解，其实并无太大的岐见。真正的区别在于，如何把握税收法定主义的“度”：是完全排斥授权立法，还是在一定条件下优先接受？是完全拒绝不确定概念，还是允许其在一定范围内存在？诸如此类才是他们对税收法定主义理解的差异[4]。

　　按照日本学者北野弘久对税收法定主义发展的三个阶段划分，第一个阶段是传统的税收法定主义理论，仅仅以法定的形式规定税收。对于实体的公正与否在所不问。第二个阶段是税收法律主义，在现代宪政条件下，从约束立法机关课税权并体现量能负担原则、公平负担原则等实体正义的法理出发构建现代税法。第三个阶段则立足于维护纳税人基本权利，立足于租税的征收与使用相统一[5]。这是税收法定主义的理想境界，也是我国税收法治建设的目标。

　　就目前中国的实际情况而言，可以说离北野弘久所说的税收法定主义第一个阶段即仅以法定形式规定税收还有一段距离。虽然根据《立法法》第八条规定,财政税收的基本制度只能制定为法律,即必须由全国人大及其常委会制定。但在《立法法》第九条就授权国务院对于尚未制定法律的事项可以就具体问题制定行政法规。也就是说,在我国目前是存在授权立法的,只不过关于授权的目的、范围等未根据《立法法》第十条的要求作出明确规定，以至于在税法领域，大量的规则并非法律，而是大量的行政法规，甚至效力层次更低的行政规章、一般规范性文件。这也表明税收法定主义在我国还有一段相当长的路要走。我们只有在实现了形式上的税收法治之后才有可能去追求实质意义上的税收法治，进而实现北野弘久所说的税收法定主义的第三个阶段，即立足于维护纳税人基本权利的理想境界。

　　三、 财税[2006]33号文件之效力分析

　　根据我国的<<税收征收管理法>>第三条规定:“税收的开征、停征以及减征、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出开征、停征以及减征、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”因此，财政部、国家税务总局联合下发的财税[2006]33号《财政部 国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》在合法性上是有疑问的。尽管《税收征收管理法》只是规范税务机关征收各种税收的征收管理时才适用的法律，与包括规范税收立法行为在内的税收法定主义还有相当的距离，但考虑到我国现实情况，即更多的是从行政管理的角度制定法律法规，而较少从市民社会维护一般民众的基本权利角度去制定，因此在现有的法律法规范围内能做到税收法定主义已属不易，不能要求一步，实现税收法定主义的理想境界。但遗憾的是，即使这一点也无法做到，甚至并没有因为2000年《立法法》的出台而有大的改观，不能不说让人对中国的税收法治发出一种任重而道远的叹息。

　　从文件财税[2006]33号《财政部 国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》的性质上来讲，尽管它经过国务院批准，但毕竟不是由国务院按《行政法规制定程序条例》进行立项并由国务院总理签署国务院令公布施行的。因此其本质上充其量仍是部门联合发布的行政规章，只不过体现了国务院的意志。像这种对整个社会产生重大影响的消费税调整没有通过行政法规的形式进行，折射出行政机关对于税收法定主义的淡漠，同时也反映出了许多现实问题。尽管这种调整会满足社会需要，并且对于促进经济发展、环境保护等方面也有它的积极意义。但作为一个现代国家，一个致力于建设法治社会的国家，这种做法的弊端也是不言而喻的。如果大家稍加观察就会发现财政部、国家税务总局动辄以通知或决定的形式对现行税法作出调整，只不过形式各异。经过分析，大致有以下几种形式：

　　1、经国务院批准的，如本次消费税重大调整的财税[2006]33号《财政部、国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》及财税[2005]102号财政部 国家税务总局关于股息红利个人所得税有关政策的通知。这种形式应当说占很大的比例。

　　2、为落实党中央、国务院有关精神的，如财税[2004]226号财政部、国家税务总局关于进一步落实东北地区扩大增值税抵扣范围政策的紧急通知及国税发[2005]148号国家税务总局 中国人民银行 教育部关于印发《教育储蓄存款利息所得免征个人所得税实施办法》的通知。

　　3、数量最多的是“经研究，现通知如下”，如国税函[2006]249号国家税务总局关于货物运输业新办企业所得税退税问题的通知及国税函[2005]1211号国家税务总局关于加强含金成份产品出口退（免）税管理的通知。

　　4、经审核的，如财税[2006]19号关于保险公司开办一年期以上返还性人身保险业务免征营业税的通知。这种比例相对较少。

　　5、有少部分只是概括性的说经国务院同意，如国税发[2006]8号国家税务总局 劳动和社会保障部关于下岗失业人员再就业有关税收政策具体实施意见的通知。

　　其中1、5均经过了国务院的同意，体现了国务院的意志，不同的是国务院同意的方式有差异；而2、3、4只是财政部、国家税务总局部门的意志。事实上，许多通知连规章也谈不上，因为根据2001年国务院公布的《规章制定程序条例》，规章的制定有一套相对严格的程序，而财政部、国家税务总局的许多通知充其量只是具有普遍约束力的规范性文件。这和《税收征收管理法》的要求差距甚远，而和税收法定主义的精神和要求更是有天壤之别。无论如何，这种现象是不正常的，尽管它在一般民众的眼里是见怪不怪，早已习以为常了。

　　这里有一点需要引起财政部、国家税务总局注意的：如果有纳税人对税务局根据财政部、国家税务总局制定的文件对其征税，其不服提起行政诉讼的话，从《行政诉讼法》及最高人民法院关于印发《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》的通知来看，关于行政案件审判的依据是法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例，对规章只是参照。也就是说规章并不象法律、行政法规那样当然地被人民法院援引。在参照规章时，法院应当对规章的规定是否合法有效进行判断，对于合法有效的规章应当适用[6]。在行政诉讼中，如果原告主张财政部、国家税务总局制定的文件违反了《立法法》、《税收征收管理法》等法律，不知道法院应该作出怎样的判决。尽管这种情况在现实生活中很少发生，但不等于将来随着纳税人权利意识的增强而永远不会发生。因此对于财政部、国家税务总局乃至人民法院，都是一个必须正视的问题。

　　四、 违反税收法定主义做法的解决途径

　　当然，我们不能因为税收法定主义的要求严格就置大量的现实问题不管。问题肯定要解决的，但我们必须尽量沿着税收法定主义的道路迈进，至少做到北野弘久所说的税收法定主义的第一个阶段-----形式上的税收法定主义。根据法理学及我国的现实情况，可以考虑以下解决办法：

　　第一、修改《立法法》，授权财政部、国家税务总局。

　　考虑到我国正处于社会转轨期，伴随着大量的问题出现必然要求税法[7]作出调整，因此可以考虑修改《立法法》。将尚未制定法律的事项及对于一些容易变动的事项。可以由全国人大及常委会授权具体负责的国家部委先制定部门规章进行调整。这样财政部、国家税务总局就有了授权立法的权限，而不用再违反税收法定主义这个根本原则了。当然相应的也要修改《税收征收管理法》及相关法律法规。这里需要强调的是，通过由全国人大及常委会直接授权国家部委可以避免两次授权，从而可以实现最高立法机关对其的直接监督和约束。相关程序设计的细节需要进一步研究完善，本文不做详述。

　　第二、报国务院批准，体现出国务院的意志。

　　如果《立法法》短时间修改有困难的话，至少可以将财政部、国家税务总局制定的文件都报国务院批准，其中将重大的事项制定为行政法规。这样至少部分满足了税收法定主义，并且体现了国务院的意志，对财政部、国家税务总局也是一种约束。等时机成熟了，再修改《立法法》或通过其他更有效的办法来实现真正意义上的税收法定主义。

　　 四、小结

　　从现实情况来看，类似消费税调整这种不符合税收法定主义理念和要求的做法决不是偶然现象。这其中既有“路径依赖”的历史惯性[8]，也有我国经济发展所处的阶段及纳税人权利意识不够强有关。法学研究者必须清醒地意识到，真正对纳税人权利有根本意义的，是其在宪法上的权利以及在税收立法中的权利[9]。因此税收法定主义对于纳税人权利保护也是很重要的。

　　事实上，许多学者对于国家税务总局的做法的危害有着清醒的认识的。如有学者指出，在中国的税法实践中，无论是行政部门还是立法部门，都缺乏税收法定主义意识，导致制度建设建设方面的偏差普遍存在[10]。尽管这种违反税收法定主义的现状可能还会持续相当长的时间，但存在的不等于就是合理的。尤其是作为学术界应当发出自己独立的声音，为税收法定主义在我国的实现而呐喊。我想，如果每一次重大契机来临的时候，学术界都能不失时机地把握住机会，那么税收法定主义乃至税收法治在我国就一定能够早日实现。