税法之债对中国税收法律制度的构建产生了巨大的影响。税法之债是依照国家与人民间缔结的关于公共物品的“社会契约”而成立的，可以从抽象的宪法性法律关系和具体的税收征纳关系两个角度来考察。税法之债的法学理论对纳税人地位的提升与权利的保护有着重要的意义。

　　 1924年税法学家阿尔祥特•亨泽尔在其出版的《税法》一书中指出税收法律关系的性质应属于公法的债权债务关系，与行政法律关系有本质上的区别，主张税法应脱离行政法成为独立的法律部门，由此开始了税收债权债务关系理论与税收权力关系理论之间的讨论，对以后的税法理论的发展产生了深远的影响。税法之债的理论引入我国以来，对我国的税法理论研究和法律实践产生了重要的影响。

　　 一、税法之债的理念分析

　　 税收债权债务依税法而生，即意味着税收之债法律关系中包含了当事人之间的平等地位和债权法定的含义。国家与纳税人之间在税收之债法律关系中平等地位与严格的税收法律主义应当是税收之债理论关注的焦点。

　　 （一）税收法律关系下当事人法律地位的平等

　　 在税收债权债务关系中，作为税收之债成立基础的“社会契约”，其合意性是由宪法性法律关系决定。①根据宪法性法律债权债务关系的平等性和合意性，具体的税收法律关系也具有平等性，以债权债务关系重构征税机关和纳税人之间的关系，即意味着征税机关不再是权力的拥有者，而是权利的行使者，对税收债务人并无强制、命令和支配的权力。因为征税机关和纳税人在税法面前一律平等，都受税法的保护和约束。税收机关虽然有一定的税收债权行使的特殊权力，但是与纳税人之间处于平等的法律地位，而且必须基于法律的明确规定。

　　 （二）税收法律主义

　　 税收债权的成立要件应由税法予以明文规定，税收债权的内容、标的、目的及范围必须明确而具体。根据税收法律主义，当税收债权满足法定构成要件时，征税机关的行政义务只是一种具体确认已成立的税收债务的行为，而不具有创设税收债权的法律效果。②税收债务主义的确立，使成立税收债权债务的法律效果对于一切税收债务人均适用相同的基准，不受行政机关介入的影响。

　　 因此征税机关作为国家这一税收债权人的代理人与纳税人是平等的，征税机关税法必须是民意的体现，应该奉行严格的税收法律主义。

　　 二、税收之债的发生

　　 税收之债的发生可以从抽象的宪法性法律关系和具体的税收征纳关系两个角度来考察。从宏观的角度来看，税收是由国家提供公共物品给人民，由人民支付对价。因此，为保护国家履行其职能必需的物质基础，人民有义务向国家支付一部分利益给国家所有，国家与人民就公共物品的提供与所支付的对价达成合意，并订立契约。这种人民订立的契约上升到法律就是税法。此契约的订立者是人民，义务须由人民全体来承担。从微观角度来看，纳税人是基于税法的规定于应税事实发生时承担纳税义务，而征税机关则是依照国家的授权而收取税金。纳税人与征税机关是直接的债权债务关系，公民个人成为最终承担并实际履行纳税义务的主体，而征税机关则只在法律明确授权时得以作为国家的代表机关向纳税人请求为一定的财产让与。纳税人债务的发生与征税机关债权的取得均是根据税法的规定而产生的，在这个意义上，税收之债又是一种法定之债。

　　 三、税法之债的意义

　　 税收之债理论对于提升纳税人地位和完善我国的税收法律制度具有重要的意义。税收法律关系中包括着国家税收权力实现与纳税人权利保护的价值冲突与选择。按照税法之债的理论来配置双方的权利义务，构建我国的税收法律制度，应当实现两者的平衡与共赢。

　　 （一）保护纳税人权利

　　 对纳税人而言，“税收乃庶政之母”。为了避免征税机关滥用权力，法律有必要对债权的行使予以限制，赋予债务人相当的权利，实现对债权人的制约和对债务人的保护。这也是对人权的尊重。③在一个民主法治国家，行政机关对人民有照顾之义务。行政机关之任务在于维护公益，也在于协助人民获得法律所授予的权利及利益。④

　　 （二）完善税法法律体系

　　 税法之债理论可以使税法摆脱对行政法的依附，清除权力关系模式对税法的支配性影响， 税法之债理论不仅体现在宪政层面，还可以运用在税收实体法与税收程序法上。从而使得税收立法，税收司法体系得到完善与发展。

　　 （三）建全税法机构职能

　　 税收行政机关拥有的行政权力是实现税收债权的一种方式，对债权本身不产生任何影响。因此， 将税法之债理论贯彻到税收实践中，行政机关应树立纳税人权利保护意识，在与纳税人保持平等法律地位的前提下，行使行政权力，做到以纳税人为本，依法征税。

　　 （四）促进税收法治建设

　　中国税收法治建设已所进展，但与税收法治建设的目标还有相当的距离。对于税法之债的理论，我国学者已有较深入的研究，但在税收法律实践领域还有很多的不足。引进税法之债有利于清除权力关系论的影响，有利于我国的民主法治建设，有利于建构完善的税收法律体系。

　　总之，税收之债是关于税收法律关系的一种学说，任何一种学说都不可能解决所有的实践问题，但税法之债学说无疑对我国的税法理论与实践起了重要的影响作用。在税收债务关系说中所蕴含的民主、法治、宪政等先进理念，却可能要经过很长时间的努力才能真正渗透于中国税法实践。⑤