一、量能课税原则的含义

　　谈到量能课税原则我们有必要讨论税收公平原则。税收公平原则是与税法的另一基本原则----税收法定原则相对的一种原则，从某种意义上说是税收法定主义的一种补充性原则。税收公平原则，通常指纳税人的地位必须平等，税收负担在纳税人之间进行公平分配。它要求纳税不仅仅要按照税收法定主义的要求，而且要按照公平观念确定税收的负担，有的时候要突破法律的形式规定，从公平理念的指导下去征纳税款，确定纳税人的税收负担。

　　关于税收公平原则的更为详细的含义，一直存在两大传统——利益赋税原则和量能课税原则。在税法学的发展历程里，学者们围绕公平赋税的两大传统——利益赋税原则和量能课税原则进行了激烈的争论，争论的焦点在于何者更有利于公平的实现。利益原则认为税收是社会成员为了得到政府的保护所付出的代价，纳税人根据各人从政府提供的服务即公共服务（公共产品）中享受利益的多少而相应地纳税。享受利益多的人多纳税，享受利益少的人少纳税，没有享受利益的人则不纳税。这一税负原则来源于自愿交易理论和相对价格理论，将税收看作为公共服务的对价，人们以自愿交易为基础对公共服务缴纳税金。这样一来，税收公平原则就体现为利益原则。量能课税原则认为税收的征纳不应以形式上实现依法征税，满足财政需要为目的，而应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间的公平分配，使所有的纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度。简而言之，税收负担必须根据负担能力进行分配。利益原则把税收公平的基点定位在纳税人从公共产品中享受的利益多少，而量能课税原则则把税收公平的基点定位于纳税人税收负担能力的大小。依利益原则，从公共产品中享受利益多的纳税人多纳税，从公共产品中享受利益少的纳税人少纳税，从公共产品中没有享受利益的纳税人不纳税。依量能课税原则，纳税能力强者应多纳税，纳税能力弱者可少纳税，无纳税能力者则不纳税。因此，我们可以得知，量能课税原则就是一种把公平奠于负担能力之上的税收公平原则。

　　从上面的解释来看，也可以说本文就是把税收公平原则的体现规定为量能课税原则来展开本文的论述。之所以没有把税收公平原则的体现规定为利益原则是出于如下的考虑[1]。

　　能力赋税原则与利益赋税原则的根本分歧在于对税收本质的不同认识。依据利益说观点，税收是社会成员为了得到政府服务而支付的对价，纳税额度应以其所受政府服务的程度（从政府服务中得到利益的多少）予以衡量。但实际上，纳税义务人所缴纳的税款并非用以支付其所受领的具体对待给付，而是为了国家的一般性支出，为了实现政府公共管理职能。政府履行其职能，满足公共需要的行为，对于纳税人与不纳税人，纳税多的人与纳税少的人具有同样的效用，没有根本上的差别。也就是说，政府的财政支出并不由每一具体纳税人所缴纳的税款决定，不因其对每一具体纳税人应支付相当利益（所谓的对待给付）而受到拘束，同样，纳税人对政府的支出也没有请求权。

　　税赋并不是纳税人与国家之间的具体对待给付，而是所有纳税人需对国家履行的一项基本义务。税赋平等的实质不在于利益交换的平等性，而在于纳税义务对每一具体纳税人的负担平等，只有在这种情况下征税才具有正当合理性。而课税是否平等，应根据每一具体纳税人的纳税能力（负担能力）来进行判断。只有税收负担与纳税人的负担能力相称时，才能实现公平课税，实现分配上的正义。此即为量能课税原则的实质所在。因此，本文就把税收公平原则的体现规定为量能课税。

　　综上所述，量能课税原则是税收公平原则的法律体现，是宪法平等原则在税法上的具体化。是指赋税的课征不以形式上实现依法律课征赋税、满足财政需要为已足，尤其在实质上要求赋税负担必须在一国公民之间公平分配，使所有的纳税人按其实质负担赋税能力，负担其应负的赋税。其具体内容是指：公民的赋税负担，应分别按照其经济负担能力(亦即赋税负担能力)为依据，使同样经济状况的人负担同等的赋税，不同经济状况的人负担不同等的赋税[2]。所谓“等者等之，不等者不等之”。同时，从其中内涵的精神可以得知，量能课税原则还表明，无赋税负担能力的国民就不应让其负担赋税。其精髓在于它不仅要求法律上形式平等的实现，且更加强调实质平等的贯彻（在文章结尾我们归结为一种含有实质平等追求的形式平等）。本文就从法哲学的角度对形式平等和实质平等进行讨论，从而从理论的最深刻里认识量能课税原则。

　　二、平等的种种解释

　　有学者说：“平等作为一种观念，源远流长，几乎同人类历史一样久远。早在原始社会，极度低下的生产力决定了原始人必须共同劳动，平等分配。这种原始平等而产生的平等观念，曾延续过几十万年。[3]” 在人类的历史长河里面，无数的先贤的人对平等提出了各自的看法，基于本文的讨论范围主要是形式平等和实质平等，我们选取如下几个人物关于形式平等和实质平等的论点来展开讨论。

　　1， 亚里士多德的观点

　　---------正当的途径应该是分别在某些方面以数量平等，在另一些方面则以比值平等为原则---------

　　古希腊哲学家中“最博学的人物”亚里士多德研究了无数的人类问题，也系统的研究了平等原则。他说：“在任何方面要求一律地按绝对平等观念构成的政治体制，实际上不是良好的政体。史实已经证明：这些政体都不能持久。”“正当的途径应该是分别在某些方面以数量平等，在另一些方面则以比值平等为原则。[4]”亚里士多德“数量平等”与“比值平等”的概念有点类似我们今天说的形式平等和实质平等的概念。“数量相等”的意义是你所得与他人所得的相同事物在数目和容量上相等；“比值相等”的意义是根据各人的真价值，按比例分配与之相衡称的事物。数量相等类似与实质平等，比值相等类似于形式平等。依亚里士多德的观点，我们应当在实质平等和形式平等之间做到平衡，有时要讲究实质平等，有时要讲究形式平等，有些方面要讲究实质平等，有些方面要讲究形式平等。

　　2， 哈耶克的观点

　　-----形式平等与实质平等是冲突的，但形式平等最终将促进实质平等的实现，虽然不是一种等量的平等或平均主义，形式平等应该是法律的优先选择-------

　　哈耶克说，“个人生来就极为不同，或者说，人人生而不同[5]”。不平等是普遍的，实现平等就不是一件简单的事。“从人们存在着很大差异这一事实出发，我们便可以认为，如果我们给予他们以平等的待遇，其结果就一定是他们在实际地位上的不平等，而且，将他们置于平等的地位的唯一方法也只能是给予他们以差别待遇。因此，法律面前人人平等与物质的平等不仅不同，而且还彼此相冲突；我们只能实现其中的一种平等，而不能同时兼得二者。自由所要求的法律面前的人人平等会导向物质的不平等[6]”。所以，平等只能只是从理想的层面上说的，差别是存在的，并且按照哈耶克的观点是无法消除的，追求平等的地位就必须实现差别待遇，而给予平等的机会又会导致地位的不平等，法律必须在两难中选择。也就是说在形式平等与实质平等之间只能选择一个。哈耶克反对“一切将那种经由主观思考而选定的分配模式强加给社会的企图，而不论它是一项平等的措施还是一项不平等的措施[7]”。也就是说，在哈耶克看来，如果追求实质的平等，就会损害自由或权利的行使，限制或剥夺部分人的自由或权利，最终影响社会的发展。作为法律价值的形式平等与实质平等（即正义）是冲突的，但形式平等最终将促进实质平等的实现，虽然不是一种等量的平等或平均主义，形式平等应该是法律的优先选择。

　　3， 道格拉斯•雷的观点。

　　------道格拉斯•雷其实是在形式平等的框架内有区分了考虑实质平等因素的形式平等和不考虑实质平等因素的形式平等-------

　　------他认为这两种平等不能够共存，实行一个必然取消另一个-------

　　道格拉斯•雷专门讨论了机会平等。机会平等类似于形式平等，也就是说道格拉斯•雷专门讨论了形式平等，这就使得我们对平等的认识更加深化，他指出：“机会平等”有两种不同的涵义∶⒈前途考虑──每个人都有达到一个既定目标的相同可能性；⒉手段考虑──每个人都有达到一个既定目标的相同手段。如果你主张前一种前途考虑的机会平等，就是一种比较纯粹的机会平等。主要是考虑地位和职务对所有人形式上开放，都没有任何涉及种族或身份的限制，所有人都有平等的权利去达到它们，但是并不考虑他们实际上是否同等地拥有达到它们的手段和资源，形式上的平等就足够了。而如果主张后一种一般考虑的机会平等，那就是一种含有实质平等追求的形式平等。不仅要考虑人们对于各种机会的平等权利，而且要考虑人们对于各种机会的平等手段，就要努力保证每个人都拥有利用这些机会的手段、工具、资源或能力。他认为这两种平等不能够共存，实行一个必然取消另一个[8]。道格拉斯•雷其实是在形式平等的框架内有区分了考虑实质平等因素的形式平等和不考虑实质平等因素的形式平等。也可以算是对实质平等与形式平等的另一种解释。道出了实质平等与形式平等不能两全，只是与哈耶克的视角不同而已。哈是从实质平等和形式平等比较的层面去解释，道格拉斯•雷则是从含有实质平等因素的形式平等和没有实质平等因素的形式平等比较的层面去解释。

　　我们可以说，哈耶克是在亚里士多德的基础上的进步，道格拉斯•雷又是在哈耶克的基础上的进步。在亚里士多德那里还只是很模糊的认识，在哈耶克那里有了比较清楚的认识，在道格拉斯•雷则是有了比较深入的认识。

　　4，罗尔斯的观点。

　　提到平等，我们绕不开的还有一个人物就是罗尔斯。他主要也是对“机会平等”主要提供了两种解释∶一种是“机会的形式平等”，另一种是“公平机会的平等”。“机会的形式平等”与道格拉斯•雷所说的“前途考虑的平等”有些类似。“机会的形式平等”意味每个人都有同样的合法权利进入所有社会职位。权利平等，各种前途向各种才能的人开放，至于结果如何，机会是否能够同等地为人们利用则在所不问，只要严格遵循了地位不封闭或开放的原则就可以了。罗尔斯认为人们的自然禀赋千茶万别，各不相同，而且这些禀赋的培养，训练和发展的社会环境对每个人也不一样。这样，即使有类似天资的人，也可能因为其社会出身的不同而没有同等的机会，这样，分配的份额就不仅受到自然天赋的偶然因素的影响，也受到社会出身的偶然因素的影响。所以，罗尔斯认为各种地位不仅要在一种形式的意义上开放，而且应使所有人都有一平等的机会达到它们。

　　与“机会的形式平等”相比，“机会的公平平等”原则在某种程度上进了一步。它排除了社会偶然因素的影响，使具有类似才能的人不再因其社会出身而受到妨碍。具体地说，按照这一原则，就有必要通过比方说教育方面的立法，实施一种免费的义务教育或补助金制度，使贫民中有才能的儿童得到和富人中同等才能的儿童大致同样的教育，使他们不致因家境窘迫而失去受教育的机会，失去以后达到他们凭最初天质本可以达到的地位职务。在这方面对机会平等所需的社会条件的保障，还可以见之于高额累进税制、遗产税等防止产业和财富过度积聚的法律和政策[9]。

　　在这种思维的指引下，道格拉斯•雷所称的“手段考虑的机会平等”可以一分为二，造成机会和最初起点实际上仍不平等的因素主要来自两个方面：第一是自然禀赋对于每一个人是不一样的；第二是人们之间存在的社会条件方面的差别；罗尔斯在“机会的形式平等”之上加上“公平”的限制，从而把影响机会平等的人们之间的社会差别因素排除了，但还没有排除人们之间的自然差别因素。“机会的公平平等”补偿了人们因社会条件差异造成的手段匮乏，但仍然允许财富和收入的分配、各种职务和地位的获得受能力和天赋差别的影响。

　　在罗尔斯的论述里，他不仅从机会的形式平等解释到了机会的公平平等，而且对因为自然因素造成的差异也进行了追问。对自然赋予每个人的东西也表示了怀疑。他提出差别原则试图把自然赋予的差别也削减掉。

　　因此，我们可以说，罗尔斯对平等的解释超过了所有前人的高度，追问到了各种平等根本背后的根本。

　　5， 何怀宏的观点[10]

　　 何怀宏在总结前人观点的基础上提出，一般来说，有两个方面的平等∶一方面是“权利的平等”，即所有公民在信仰、良心、表达自由（言论、出版等），政治参与（投票选举）方面的平等。另一方面称之为“状态（条件）的平等”。既现实状态和现实结果的平等。权利的平等类似上面提出的形式的平等，比值的平等，等等。状态的平等就类似于结果的平等，数量的平等，等等。

　　“权利的平等”不从现实状态衡量，而是从机会、形式上衡量。但“状态的平等”则是以现实结果为标准。“权利的平等”更关注人，关注精神领域、关注保持人格，“状态的平等”更关注物、关注经济利益，关注使所有人都得到均等的份额。“状态平等”无需对主体提出要求，它要求条件平等，利益平等，而由于人事实上有差别，它就实际上要以不同的标准来对待人，或用庄子的话说，是“以不平平”。

　　详细言之，“权利平等”和“状态平等”存在多方面的区别。前者是用同一标准去对待所有的人，后者则是用不同的标准去对待所有的人；前者是要求人作出一定努力，或至少有一点付出（哪怕是写一张选票）的平等，后者则是无须付出，或至少是不要求付出、不以付出为前提条件的平等；前者是尚有待于个人去实现、乃至去争取的平等，后者是国家立即可付诸实施的平等，因而前者可以说只是一种潜在的平等，由于人的种种差别，实行的结果是社会还会有较大差别，甚至可以说总是导致不平等，后者的平等则是现实的，虽然总是需要某种政治权力的干预，但能够导致一个状态一概平等，或至少相当平等的社会

　　除上面的论点之外，何怀宏先生在总结前人论点的基础上对“机会平等”，区别出以下四种类型：

　　1、平等地开放前途，即任何职位、任何前途对人们都不是封闭的，这意味着不以任何先定的、不可改变的标准（如种族、血统）来设置障碍；

　　2、才能大致相等的人能拥有大致同样的手段，或者说在起点上有大致相同的物质资源和客观条件来利用他们的机会，以实现他们的计划，达到他们的目的，这意味着排除社会的人为条件的束缚，甚至包括排除家庭的影响因素，使家境贫寒而有较高天资者亦能得到相应的补助；

　　3、不仅仅是有同样才能的人，而是所有的人都能大致有同样的手段、资源以实现他们的目的，但这还不是结果平等，不是终点平等，而仍然只是意味着不考虑在机会平等的情况中天赋差别的因素；

　　4、给那些天赋最低者以最优厚的物质条件和手段，次低者以次优厚的条件和手段，依次类推，这意味着一种不仅不考虑，甚至还要努力弥补天赋差别的政策，实行这一政策最有可能达到一种结果的平等、终点的平等。

　　他指出，在以上四种仅仅作为分析的“机会平等”范畴中，从第二种起，就有实质性平

　　等的因素加入了，这种实质平等的因素在第三种“机会平等”中更为加强，在第四种“机会平等”中达到最高，第四种“机会平等”实际上已转成为是结果和终点的平等。

　　三、量能课税原则对本质上是包含实质平等的追求的形式平等

　　从上面的文字我们可以看出，不同的人对平等提出了不同的看法。有些是相对的，有些是相同的或者相通的（哈耶克与罗尔斯）。 有些是比较原始和简单的（亚里士多德），有些是具体而深刻的（依时间依次深刻）。从我们的立场上看，我们可以得出如下的结论：

　　第一，实质平等是不可能的，我们只能讲求一种形式平等。就如同哈耶克所说的，差别客观存在而且无法消除。罗尔斯对实质平等的追求仅仅是一种理想，而不可能成为现实制度设计的依据，而且作为理想也仅仅是一部分人的。这样的结论我们从当今大多数国家的制度构建和发展路径的选择可以看出来，也可以无数的政治哲学家和法哲学家的思想里可以看出来。

　　第二，我们有应当保持对实质平等的关注。亚里士多德认为正当的途径应该是分别在某些方面以数量平等，在另一些方面则以比值平等为原则。道格拉斯•雷提出前途考虑的平等和手段考虑的平等其实是在形式平等的框架内有区分了考虑实质平等因素的形式平等和不考虑实质平等因素的形式平等。罗尔斯对自然天赋的怀疑和对实质平等的追求更是应当引导我们关注实质的平等。

　　第三，在坚持形式平等的前提下保持对实质平等的关注其实就是坚持一种含有实质平等追求的形式平等。在何怀宏先生归纳的四类机会平等或者形式平等里，后边的三类都是含有实质平等追求的形式平等，区别的就是程度的不同，最后的一种形式平等已经转成结果和终点的平等。因此，上面的出的结论也就是说我们应当坚持和保持对第二和第三类机会平等或者形式平等的追求。在什么情况下坚持第二类形式平等，在什么情况下坚持第三类形式平等有又在乎具体的环境和社会背景。

　　用这些理论具体分析量能课税原则的时候，我们同样可以得出这样的一些结论。任何税收制度和原则都不可能是对实质平等的追求，量能课税原则也不可能是对实质平等的追求。在一个制度体系里或者原则体系里，我们应当在某一些方面表示对实质平等的关注，量能课税原则就是在税收制度体系和税收原则体系里对实质平等进行关注的一个原则。量能课税原则本质上追求的是含有实质平等追求的形式平等。区别于纯粹的形式平等，也区别于实质平等。在程度上，量能课税原则有时侯可能是对第二类形式平等的追求，其中包含的对实质平等的追求不是那么强烈；有时侯，量能课税原则是对第三类形式平等的追求，其中包含的对实质平等的追求非常强烈。也可以这样说，有的人对量能课税原则做第二类形式平等的解释，有的人对量能课税原则做第三类形式平等的解释。或者说，有的国家的税收制度的量能课税原则是第二类形式平等的追求，有的国家的税收制度的量能课税原则是第三类形式平等的追求。

　　总归一点，我们需要的清楚的是，量能课税原则本质上追求的是含有实质平等追求的形式平等。区别于纯粹的形式平等，也区别于实质平等。这样一来，我们修正了文章第一部分的不确切的评定，也修正了现在流行的“量能课税原则”是对实质平等的追求的观点。