恩格尔定律告诉我们，随着家庭收入的增加，收入中用于食品等“生理需要”的开支比例越来越小，而用于非生活必需品等“精神需要”的开支比例将越来越大。现实生活中，随着经济和科技的发展，政府为人们提供的公共产品也越来越多，且有向非生活必需品的产品提供方向发展的趋势，如文体设施、交通运输、公共安全等。马克思也曾预言，用于满足“公共需要”的那部分，“将会立即显著增加，并将随着新社会的发展而日益增加”。[1]所以，公共财政是国家财政制度发展的大势所趋，是我们理论界不可回避的问题。

　　西方公共财政理论认为，财政存在的必要性在于市场存在缺陷，也就是“市场失灵”。社会经济的运行应当以市场调节为主，只有在市场难以调节或者调节不好的领域，才需要政府进行适应性调节，对市场进行干预。

　　公共财政理论还认为，公共财政是为弥补市场失效，提供公共产品的政府分配行为，它是与市场经济相适用的财政模式。在市场经济条件下，政府不能是盈利性的市场运营主体，不能参与市场的盈利竞争，因而也就决定了公共财政的非盈利性。公共财政的活动范围只能限定在市场失效的领域内，不能超出这一领域而损害市场机制的正常运转，否则会有损市场效率的发挥。

　　在现代市场经济体制下，政府对经济的干预应当是有限制的。市场调节和政府干预是决定经济发展的左右手，两手各有自己的优势和缺陷。两手只有在做到各安其事、互不“越位”又相互协调、配合的前提下，经济才能持续稳健的发展。否则，可能会导致两手都失灵，甚至形成恶性循环。公共财政理论的形成，很大程度上为市场调节和政府干预的领域划定了界限。因此，有学者精辟的论述道：公共财政关心的不是在政府或市场的经济职能之外另寻什么新的财政职能，而是如何界定各自的最适领域和最佳的结合方式，最终实现公平与效率的最优结合。[2]

　　有了上述关于“公共财政”的原理性认识和其背景下政府和市场的性质及定位分析，我们就可以对公共财政的中流砥柱——国家税收的法律关系性质进行论述了。针对税收法律关系的性质，学界有着不同的认识。随着民主法制的建设和人们权利意识的增强，税收债权债务关系说在理论界已得到越来越多的学者的青睐，渐渐发展成为主流的学说。税收债权债务关系说认为：税收征纳可以分为实体和程序两部分。在税收程序上，征收主体因为具有行政权力而享有绝对的优越性地位，税收征纳主体之间是不对等的服从与被服从的关系，这也是树立国家权威和稳定统治的需要；但是就税收的实体法律关系来看，税收征纳主体之间本质上应该是一种债权债务关系，这也是市场经济发展的必然要求。

　　税收债权债务关系说衍生于“税收价格论”，即在市场经济的大环境下，国家也是一个市场主体。在宏观层面上，国家为社会提供公共产品，市民为此支付相应的对价，国家与市民基于“公共产品的买卖合同”形成了债权债务关系。但笔者认为，税收债权债务关系说成立的基础和本源是国家作为独立的市场主体的存在假设。即债权债务关系说撇开了国家形成的原因以及其权力来源的考虑，把国家单独出来，假设成为与市民完全平等、“均质”的相对方。这样的假设能为政府的公共财政提供一定的理论支撑，但由于其理论构建本来就是“无本之木”，所以现实的适用中，往往遭遇尴尬的解释不能。

　　现实中，税收债权债务关系说即使成立，其立足领域也是狭隘的。它可以适用的情形只有一种，那就是：市民向国家缴纳一定的税款，国家为市民提供公共产品，双方对“合同标的”都没有异议。但是当非正常情况出现时，税收债权债务关系说就难以自圆其说了。如果市民和国家是真正的基于买卖合同形成的平等主体，那么当政府违约时（不提供公共产品或提供的公共产品不符合要求时），单个市民是否有权利不支付对价或要求“修理、重做、更换”等私法中的十大救济措施。如果税收债权债务关系说成立，是否必须配备公益诉讼制度？如果公共产品致人损害，国家是否要适用相关的私法规定（如《产品质量法》、《消费者权益保护法》等）来赔偿损失？国家违约时，其具体的违约责任如何又追究？所以，税收债权债务关系说具体到微观层面，由于国家与一般市场主体的差异性（不仅体现在规模性和超然性，还体现在其行政权力的优越性），国家还担负着宏观经济调控的职责，其不可能完全的成为单纯的市场主体。因此，纯粹私法意义上的债权债务制度不能完全吻合国家税收以及公共财政的理论支持。

　　那么公共财政运行的法理支撑到底是什么呢？我们不妨做如下的分析。在社会产品分类上，根据产品提供需要的生产投入规模不同，我们可以把社会产品分为一般商业主体能提供的产品（市场产品）和政府集中强大的财力提供的产品（公共产品）。卢梭的“社会契约论”给我们的启示是：政府提供公共产品其实是一种代理义务。众所周知，人们对公共产品的需要是现实存在的，但是单凭市场的力量又提供不了。所以，人们就通过自己选出的代议机关制定法律（一种社会契约），每个人按自己将来可能享受的公共产品的多少，缴纳给国家一定数额的对价（税款），并授权特定的主体（征税主体）来代理这种对价的收缴（征税）。这就是公共财政税收收入的形成剖析。

　　国家是实质意义上的公共产品获取的代理人，政府机关和工作人员是形式意义上的代理人。代理人遵循市民的意思进行代理活动，它收取了市民缴纳的税款，就是接受了市民购买公共产品的委托。代理人应尽的是善良管理人的义务，其应该严格遵守既定的程序和规范（如《政府采购法》、《招标投标法》等）为市民获取公共产品。由于政府机关和其工作人员是市民的代理主体，所以委托人对其工作状况和进度就享有知情权和监督权。但如果适用税收债权债务关系说，由于国家是作为相对于市民的独立的“市场主体”，因此对其产品的生产和提供，市民一般只能通过时候的违约追究进行制衡，最多也是基于政府的预期违约或根本违约而解除合同（但这似乎不具有先例）。加之政府的行政优越性，税收债权债务关系理论，市民往往陷入被动的局面。

　　与税收债权债务关系说相比，税收代理关系说更切合国家财政运行的现实。市民缴纳的税款，国家除了用于公共产品的购买外，还要支付庞大的行政系统运作的费用（包括工作人员的工资、奖金）即“代理费”。如果适用税收债权债务说，公共产品的购买支出固然可以解释成为成本费用，然而维持行政系统运作的费用以及其工作人员的工资尤其是奖金，类比私法原理，我们难道可以将其解释成为“利润”？这显然有违国家的形成原因、职能和运行宗旨，也有违公共财政的“非盈利性”。税收代理关系说在尊重市场经济的前提下，始终坚持人民大众是国家的主人，他们通过自己的代议机关“发言”和“决策”。政府机关只是议会选出的“代理人”，间接代理人们获取公共产品的相关事务。

　　代理最显著的特征就是代理人必须在代理权限内实施代理行为，在代理权限内有独立进行意思表示的权利。[3]民主宪政国家中，议会代表着人民的意志，其制定的法律就是一种社会契约。而要实践契约就必须委托相关主体进行，所以国家就有了执行机关（代理人）。代理人（政府机关）只能在代理权限（法律授权范围）内实施代理行为。公共财政中的税收问题也是如此：在“市场失灵”的领域，议会制定相关的税收法律，市民按特定的方法缴纳税款，政府机关作为市民间接（通过议会）委托的代理人，在法律授权的范围内，拥有自由裁量权来为市民提供公共产品，议会将公共财政中的部分税款划出，作为“代理费”用于支付政府机关的运作费用以及其工作人员的薪金。

　　税收代理关系说下，政府如果在法律的授权范围内，尽了善良管理人的义务，市民就应当接受相应的法律后果。但如果代理人（政府机关及其工作人员）恶意地违背法律行事，就应当承担相应的民事、行政或刑事责任。

　　此外，税收债权债务关系说认为政府是公共产品的提供者，这也显然是违背事实的。至少法律上规定，政府机关作为执法者是不得从事营利行为的。所以，政府不可能成为私法意义上的公共产品的提供者，而只能是社会公众的“代理人”。现实生活中，各种公共设施、设备、服务也都是通过政府采购等方式具体交由相关市场主体进行的，政府本身不可能生产公共产品。

　　综上所述，税收债权债务关系说在公共财政领域不仅适用面狭窄，而且不顾国家的形成本质和权力来源，将国家和市民的关系割裂，使两者成为陌然的交易主体。它不考虑国家区别于一般市场主体的特殊性，且讨论的只是宏观层面上的理论问题。即它忽略了单独市民的需求差异性，而把所有市民统一为一个主体，再来谈国家与市民的债权债务关系，显然有些形而上的味道。而公共财政的税收代理关系说则不同。它不仅尊重权力的形成和权利的行使原理，且有利于相关制度的合理性解释；相对于税收债权债务关系说，其更符合民主宪政中人民权利本位的精神。所以，税收代理关系说应当成为我们理论界倡导的新兴学说，进而指导财政和税收实践的健康发展。