一．引言

　　传统财税法学学说认定，税赋仅能加诸于合法所得；由此反推可知，但凡国家就某种收入征收了赋税则表明国家认可了该收入本身的合法性。若仅就纯粹的形式逻辑而言，上述推断并无太大问题。然而这一简单推论的背后其实蕴涵着相当危险的概念混淆，这同时也是造成我国对于“违法所得”征税举步维艰局面的内生性重大原因。

　　二．应税所得理论回顾

　　应税所得是一个各国税法学界迄今仍未取得统一认识的概念，但从历史的角度考察主要存在以下几种代表性观点：流量学说、周期性学说、纯资产增加说、所得源泉说。［1］中国学术界传统的观点将应税所得界定为：自然人或法人在一定时期内对劳动、经营、投资或将财产、权利提供他人使用而获得的连续性收入中，扣除为取得收入所需必要费用后的余额。［2］而此点又可作广义与狭义双解：就广义言，应税所得为一切收益，不论其来源、方式及是否合法，此解显然失之于绝对，势难为国家实践所取；就狭义言，应税所得局限于运用资本，从事营业和提供劳务取得的收益、利润和报酬等。有学者对此作出总结，认为税法上的应税所得具有如下法律特征：1.应税所得是具有合法来源性质的所得；2.应税所得一般应是连续性的所得；3.应税所得应为货币所得；4.应税所得须是纯所得。［3］对于本文所关注的问题而言，此学说的关键正在于将应税所得限定为“合法”收入；同时认为，诸如走私、贪污、盗窃、赌博、抢劫、诈骗等违法所得，都不应列入所得税的征税范围，国家均将依法予以没收。而在法制史上，也确实鲜有政府公开向违法所得征税的实例。但上述观点其实暗含着一个重大的前提，即，要求税务机关在其征税之前必须考察并确认待税对象自身的合法性状况；而同时很显然的是，这个任务对于税务机关而言，是不可能也没有必要去完成的。

　　三．税赋征收对象的性质再界定

　　首先，笔者并不一概地反对传统学术观点对于应税所得合法性的界定。由于违法行为其本身性质根本区别于合法行为，故对于由违法行为产生的收入国家理应采取根本不同于税收的更为严厉应对措施，如收缴、罚没等。［4］如果一行为已经被认定为违法行为，则国家税务机关将不能再对由其产生的所得征收税赋；相反，如果一行为已经被认定为违法行为，而国家税务机关仍继续对由其产生的所得进行税赋征收而不是由国家对其采取收缴、罚没等惩处措施，则无疑将放纵违法犯罪，是不可取的。

　　其次，西谚有云，让上帝的归于上帝，凯撒的归于凯撒。判定一行为是否为合法行为，判定一所得是否为合法所得绝非税务机关的职权范围所在。在现代法治国家，基本的分权制衡是得到普遍认同的。判定一行为是否为合法行为的权力理应专属于司法性质的机关而绝非税务等行政机关。相反，按照传统的观点只有合法收入才具有可税性，则相当于强加判定行为是否具有合法性的任务于税务机关，而这一任务的完成对于作为行政机关的税务机关而言，显属越权（Ultra Vires），而理应无效。由此传统法学观念引致之更大危险还在于，由税务机关是否对某种特定所得进行征税推导出国家［5］对于该种收入法律性质的认定结论极可能构成对于税收相对人权利的侵害，即：对某种收入征收了税赋则意味着国家认可其合法性，国家还应就此对其加以保护；反之，对某种其他方面要件均符合税赋征收的收入未予征税则意味着国家认定其性质为非法，国家也不会对其加以保护。上述问题都是由于税务机关囿于传统的法学观念而“被迫”超越其应有职权而引发的，其结果必然是应归于上帝的归于了凯撒，公正由此缺失。

　　再次，无罪推定、非违法推定应成为实现公正所必须坚守的底线。就本文的议题而言，在司法机关确认某行为为违法行为，由此产生的所得为违法所得之前，包括税务机关在内的一切公主体都应该默认其合法性，惟其如此才能充分保障税收当事人的合法权益。更进一步分析，只要某行为没有被有权司法机关明确确认为违法，则由之产生的收入就具有天然的表面（prima facie）合法性，而此点才应该成为税务机关判定是否对某种收入征税时所秉守的基本依据。

　　综上可见，传统的法学观念对于应税所得合法性的界定实际上混淆了两组极为重要的相关概念：首先是，事实上的（de facto）违法与法律上的（de jure）违法。而上述两者的真实关系是：在司法机关介入的前提下，通过判定事实上的（de facto）违法存在为前提，［6］进而才能得出结论，存在着法律上的（de jure）违法。但是，在司法机关缺位的情况下，上述联系是无法建立的。其次是，合法与非非法。此二者亦非为同一概念，其关系可界定如下：合法为一积极性（positive）判定，以排除事实上的（de facto）违法为必要前提，证明要求相当严格；而非非法为一消极性（passive）判定，以排除法律上的（de jure）违法为其前提，证明要求相对宽松。而对于一个行为的性质判定而言，“合法”与“非法”并不能组合成为一个周延的全集，因为必然总会存在着一些介乎于纯粹的积极性合法和纯粹的消极性非法判定之间尚待确认的灰色地带；相反，只有“非非法”和“非法”才能够组合成为一个逻辑周延的全集。上述的两组混淆引发的重大问题就在于将两者混同，申言之，按照传统的财税法理论学说，要求征税对象必须具有“合法”性，则相当于将“排除事实上的（de facto）违法”作为税务机关征税的必要前提。由上分析可知，“排除事实上的（de facto）违法”这一判定的做出在逻辑上就必须以牺牲作为实现公正之基本保障的分权制衡为必要代价，更必然进而要求税务机关越权（Ultra Vires）充任司法机关去判定某种收入的法律性质。与此同时，由于对灰色收入的性质界定难以明晰，只要不能将其界定为纯粹的合法，国家就无法对其征税，国家税款的巨额无谓流失也就在所难免了。而较为合理的做法应为：打破传统观念的束缚，要求征税对象必须具有“非非法”性，进而将“排除法律上的（de jure）违法”作为税务机关征税的必要前提。即只要某种收入没有被确认为违法所得，该收入具有表面（prima facie）合法性，则对其征税就是应当的［7］；反之，不对其征收税赋倒有可能违反税务机关的法定职权。

　　四．对上述“再界定”的合理性解说

　　第一，通过上述“再界定”对于两组重要概念的厘清，可以明晰税务机关和司法机关的职权界限，不至于因权力配置不明相互冲突而引发伤害税收当事人和伤害公正的恶果；另一方面，这也将大大减轻税务机关的不适当工作压力，和有利于税收征管工作的正常开展。

　　第二，明确地给税赋征收设定底线，即不得对业已被司法机关确认为违法所得的收入进行征税，除此之外，各种所得都在被征税的范围内。［8］将积极的“合法”性判定转化为对于消极的“非非法”性的判定。如此一来，就可以将现存的难以确切统计但无疑数量巨大的灰色收入纳入国家税收征管的范围内，一方面大大充盈国库，另一方面也在一定程度上遏制灰色收入的横行。

　　第三，有利于达成逻辑上的一致性和避免道德谴责。因为排除法律上的（de jure）违法而非事实上的（de facto）违法才是税赋征收的前提条件，所以对某种收入征税可以合逻辑地推导出的结论是国家对其法律上的（de jure）合法性加以确认，但并不代表国家同时也认可其事实上的（de facto）合法性，更不代表国家应该对其加以保护；而至于后者［9］只有在争议产生后由司法机关介入才能有权加以判定，远非税务机关的职权所在。这也有力地回击了将待税所得“合法”性的判定更改为“非非法”性判定有可能引发社会道德滑坡的担忧。

　　五．结语

　　法理上的分析至此都是通顺的，但这种反传统的观点一旦引入实践，则社会所实际需要面对和解决的问题将仍然不少。

　　在张守文教授的《论税法上的“可税性”》这篇文章中提到：“征税机关对其收入是否符合相关法律规定并不负有实质审查的义务”［10］，“只要征税范围的确定被认为是合法的，具有可税性，则依法征税就不存在是否合法的问题，至于是否违反其他法律，则非征税机关的任务”［11］。刘景明在其《也论税法上的可税性》一文中更是将此形式主义推向了极端，指出，“即使某种对象不具有经济上的可税性，但是它能够满足税法上可税性的四个要件，那么它就具备税法上的可税性，该种对象当然成为税收客体，税收活动应当针对该种对象进行”［12］。过犹不及，任何一种观点若推到极致都会不同程度地存在问题，前文的分析亦不例外。因为税务机关的收益主要与其税收任务的实际完成结果呈密切正相关关系，在法律没有强行要求其区分待税所得实体意义上的法律性质的情况下它便完全没有动力去主动行为。更进一步分析，为了更容易、更多地实现税收，税务机关甚至有动力向公安机关、司法机关包庇事实上的违法活动和违法收入，这是我们都不愿意看到的，也将会是法律制度设计的失败。为了有效解决这一问题，我们在强调税务机关没有义务区分待税所得实体上的法律性质的前提下，同时还应该强调其有义务积极地（或者至少在公安机关、司法机关要求时）提供可疑行为的纳税情况，以便相应机关依法确定其法律性质并采取相应措施，打击违法行为，维护社会稳定。这同样是不可或缺的一个重要方面。

　　对灰色收入在其被司法机关确认为违法所得前征税是很有必要的，但我们绝不应局限于此；在此基础上使灰色收入逐渐减少，甚至最终消失才是真正值得追求的目标所在，也正是实现公正的应有之意。