权利无保障乃无宪法------（法）《人权宣言》第16条

　　TAKE　RIGHT　SERIOUSLY------（美）德沃金

　　前言

　　在财政国家中，税收是国家不可或缺的金钱要素，国家凭借着手中的课税权，将人民的财产转化为强制性财政收入，税收也就成为了政府的奶娘。而税收的创造者是广大的纳税人，从这个意义上讲，纳税人就是政府的再生父母。没有纳税人的积极创造和奉献，就没有政府源源不断的税收收入。保护纳税人的权利就是在培育政府的税源，就是在增加政府财政收入。

　　谚语：“人生惟有死亡和税收是不可避免的”，但死亡未曾不是一次性的痛快解脱，而税收对纳税人来说却是一次次的痛苦煎熬。政府为了财政收入，千万不可对纳税人的痛苦置之不理，否则纳税人对税收抵触情绪将会不断加深，纳税的自觉性和主动性将会不断下降，而偷税漏税逃税和抗税现象将会不断增加，国家的财政收入终将会不断减少甚至枯竭。因此，为了增加财政收入，国家必须重视保护纳税人的权利并为纳税人提供良好的服务，以减少纳税人的纳税痛苦。

　　关心别人就是善待自己，认真对待纳税人的权利就是在认真对待政府自己的财政收入。认真对待纳税人权利，就是要求政府、法律、制度、政策以及各级掌握权力的官僚，认真对待纳税人依法享有的各项权利。纳税人权利无保障的国家，必然不可能是熊彼特先生所认为的“租税国”，也不可能实现密尔设想的“福利国”。

　　自1994年实行税制改革以来，税收收入在整个财政收入的比重日益提高，如今已经占到90%，我国的纳税人确实为国家做出了巨大的贡献，国家也在纳税人权利保护方面做了一定的工作。但同市场经济发展比较充分的国家相比，我国对纳税人权利的保护力度还是不够充分。也正因如此，各种偷税漏税和逃税现象屡屡发生，国家每年的税收流失也相当的严重[1] 。为了进一步增加国家税收收入，国家就必须进一步关注、重视和深入研究纳税人权利保护问题。

　　纳税人权利保护问题不仅吸引了国家的关注，随着市场经济和民主政治建设的发展，纳税人也日益重视起自身的权利保护问题。同时具有“为天地立心、为生民请命”情怀的学者也投入了极大的热情。因此，可以说，如今纳税人权利保护问题已经成为一个热门话题。认真对待纳税人权利还是纳税人自身和学者们应该共同关注的问题。

　　笔者初入税法之门，就投入这么一个“热门话题”的讨论，多少有点“诚惶诚恐”的感觉。抱着“牛犊不怕虎”的信念，我在此斗胆把我的不成熟和幼稚的思想写出来，诚望各位方家批评指正，学生在此先谢过！

　　笔者将在本文中重点分析五个方面的内容。一，纳税人概念之辨析。二，纳税人权利定义之明晰。三，纳税人权利保护之理论分析。四，纳税人权利保护之基本原则。五，纳税人权利保护之“四化”建设。

　　一、纳税人概念之辨析

　　概念是对社会现象的反映，也是对现象本质的把握。研究者在开展课题之始大都会给其研究对象下个概念，以明其研究之范畴，从概念上也可以反映出研究者之价值取向。一个科学的概念对研究课题成功往往能起到事半功倍的效果。当然要给研究对象下个科学的概念确实是一项非常艰巨的任务[2] ，因为它不仅要平衡大众与专业者的意识差异，还要平衡实然和应然各种关系，而且深受研究者个人研究视角的影响。也正因如此，对概念的把握往往是“仁者见仁，智者见智”，难达“最优”之的状态，只能不断寻求“次优”之效果，达到更为科学之程度。

　　同理，要给纳税人下个定义也非轻而易举，国内学者已经有诸多论述，现采录几个以便评析。

　　1． 纳税义务人简称纳税人，是指税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人，也称纳税主体。[3]

　　2． 纳税人是指税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人，也称纳税主体。[4]

　　3． 纳税主体又称纳税人，是指税法规定的直接负有纳税义务的社会组织和个人，是纳税义务的承担者。纳税人包括自然人和法人。[5]

　　4． 纳税主体又称纳税义务人，简称纳税人，是指依照税法规定直接负有纳税义务的自然人、法人、和非法人组织，同时又认为广义的纳税主体，除包括纳税人外，还包括扣缴义务人。[6]

　　5． “纳税人，又称纳税义务人，是指税法规定的负有纳税义务的单位和个人。”，同时又指出纳税人有别于扣缴义务人，二者共同构成纳税主体。[7]

　　6． 纳税义务人，习惯上称纳税人，是指负担纳税义务的单位或个人，即由谁纳税，法学上称纳税主体。[8]

　　从上面列举的定义看，不管是直接还是间接给“纳税人”下定义，采用的都是“简称”、“又称”或“习惯称”的模式，可以说都“仁智”再现，我国的《税收征管法》就是这种模式精神的体现。但笔者认为这种定义模式有不足之处：

　　（1）易令人把纳税人和纳税义务人及纳税主体概念等同，而且容易造成逻辑不严密。比如说第一二种定义就很明显把纳税主体等同于纳税人和纳税义务人，实际上就是把扣缴义务人排除纳税主体之外。第四种定义既然认为纳税主体包括扣缴义务人，那么就不应该把纳税主体“又称”纳税义务人，实际上又把“扣缴义务人”排除纳税主体之外，有逻辑矛盾之嫌。

　　（2）没有赋予“纳税人”独立概念之地位，仅仅把纳税人认为是为了记忆方便或书写方便而成为“纳税义务人”的简称或替代品，“纳税人”概念成为了“纳税义务人”的附庸实属不该，这与“纳税人这样一个概念，是在近代文献中使用的词语，本身就是一个近代意义上的概念”[9] 的地位不服，也与我们竭力打造“纳税人”之独立地位的意趣有背。

　　（3）没有强调纳税人的“权利”特性。上面的概念都突显了纳税人的“义务”特性，而对纳税人的“权利”只字未提。这样的一个概念，会造成这个整个税收法制一个难脱不幸的境地，那就是对纳税人权利保护的忽视。

　　鉴于以上的原因，立足于纳税人权利保护之立场，笔者认为有必要根据自己的理解给“纳税人”一个独立的概念，以求对纳税人的内涵和外延有个更科学的理解。纳税人的概念应该为：纳税人就是纳税主体，就是在税收法律关系中享有权利，承担义务的自然人、法人、和非法人组织。同时在此做几点说明：

　　（1）它是税法上的概念，只有处在税收法律关系中的“人”才能构成纳税人，因此纳税人有别于“负税人”，“负税人”是指在税负转嫁的条件下，实际负担税款的单位和个人（如烟民）。纳税人和负税人实现了分离，纳税人只是法律意义上的纳税主体，负税人则是经济意义上的承担主体。当然负税人要转化成纳税人，其条件就是必须经过税法的确认。[10]

　　（2）纳税人既是义务人，更是权利人，是权利义务的统一体。不应该片面强调其义务的承担性，而忽视其权利的享有性，因此认为纳税人是纳税义务人的简称的观点笔者认为有失偏颇。

　　（3）纳税人是自然人、法人、和其他非法人组织[11] 。纳税人是民法上之“人”在税法上的体现，当民法上的“人”同课税人发生了税法上的法律关系时就成了纳税人。因此在税法上，纳税人不是相对于扣缴义务人而言的，而是相对于课税人而言的概念。

　　（4）纳税人不应该仅仅就是纳税义务人，还应该包括扣缴义务人，纳税担保人，纳税代理人等。义务的履行是一个多程序的行为，笔者认为不能以是否具有直接性来划分纳税人的身份[12] ，也不能根据有代扣代缴之行为就把扣缴义务人排除在纳税人之外，不能根据扣缴的行为来确定主体之身份[13] 。笔者认为是否是纳税人应该看这些主体是否承担了相似或相同的义务，是否会表现出相同的法律行为，他们承担的法律责任是否形似或相当。从现实的角度观察，实际上纳税义务人，扣缴义务人，纳税担保人，纳税代理人等在税收征纳程序中所履行的义务在性质上是相似的，他们因逃税漏税的行为所承担的法律责任也具有相当性，因此他们应该属于“一家人”，应该构成“一极”同课税人进行博弈。

　　纳税人这样的一个概念，过去居于“国家本位”与“义务本位”理念的指导下，它可能被人们更多的认为就是纳税义务人等同。如今随着国民权利意识的激增，它所包含的“权利本位”思想也日益的突现，因此再也不能用“又称”、“简称”或“习惯称”的模式来看待纳税人概念。

　　树立纳税人这样独立概念，笔者认为有以下几方面意义：

　　（1）有利于国内税法内容统一，明确纳税人各自的责任。现实中，纳税义务人，扣缴义务人，纳税担保人、纳税代理人等的法律义务是有相同的，但现行法上，纳税人往往单指纳税义务人，相同的内容就必须多个法律条文规定，这样就会造成法律文本的冗长繁复，同时有一些条文单指出是“纳税人”义务，而事实上这个义务在现实中其他纳税人也应该承担的，这样又会造成责任承担主体的不明确，也不利于法律的有效执行。

　　（2）符合未来法律的发展需要。现在我国虽然还没有一部《纳税人权利保护法》，但随着经济的发展，国民意识的提高，制定这样一部法律实属必要。将来《纳税人权利保护法》的内容也不可能单独规定纳税义务人的权利，而对其他纳税人的权利“熟视无睹”。其他纳税人在这部法律中的地位不是点缀和陪衬而已，他们的权利保护也是不可或缺的，这样的一部法律绝对不能演变成一部《纳税义务人权利保护法》。

　　（3）符合先进国家的立法经验，使我国制定出来的法律更具前瞻性。日本的《国税通则》第2条和《国税征收法》第2条也均将纳税义务人和实行源泉征收的“征收缴纳义务人”或“税源征收义务人”共同定义为纳税人，德国《税收通则》第33条也作了类似的规定[14] 。可见纳税人不单单指纳税义务人，还包括其他的纳税人，这是国际上一个比较有前瞻性的做法，值得我们借鉴。这是因为它充分反映了法律主体不断扩充发展的历史现实，以“民法”上的“人”为例，其内容就是一部主体不断扩充的历史，从奴隶的“人化”运动到组织的“拟人化”运动的扩充情况上看，民法上的“人”的内容是不断丰满的，因此税法上的“纳税人”的内容也应该是不断丰富的。吸收他国先进之经验，才能打造出具有前瞻仰性的法律。

　　（4）更重要的是有利于纳税人全体利益之保护。传统把纳税人仅仅界定为纳税义务人，这是在国家“权力本位”观念的体现，国家仅仅把纳税人看成是“义务”主体，并不是“权利”的主体，纳税义务人所得到的权利并不是自己争取来的，而是国家对纳税义务人的“施舍”。既然纳税义务人的权利是国家“恩赐”的，那么国家为了财政目的之需要，它就可以随时“捋夺”纳税人的权利，这样纳税义务人的权利是没有保障的。另外权利是纳税人全体一致争取的结果，“团结就是力量”，只有纳税人足够强大时才能跟国家进行博弈，“为权利而斗争”，进而争取到更多的权利。从国家的视角看，它当然更希望树立“纳税人就是纳税义务人”的观念，但从纳税人角度观察，这种观念的树立确实十分不利于权利的保护，纳税人千万不能中了国家的“离间”之计，否则纳税人将会成为国家欺凌的对象，“人为刀俎，我为鱼肉”，其权利保障也必将成为一句空话。

　　因此，综上论述，纳税人不是纳税义务人的“又称”、“简称”或“习惯称”，它应该是相对于课税人而言的，它是民法上的“人”在税法上的体现，它具有法律性，又具有前瞻的包容性，它就是纳税主体，就是在税收法律关系中享有权利，承担义务的自然人、法人、和非法人组织。

　　二、纳税人权利定义之明析

　　要界定一个相对比较合理科学的纳税人已经相当不易，同样要给纳税人权利下个定义也是十分困难。这是因为权利的概念历来存在重要分歧，不同的文化和同一文化的中的人往往有不同的理解，因此对权利的看法存在着多种学说。但是根据现在普遍接受的“权利”观点认为，所谓的“权利”就是主体依法可以为或不为一定行为的自由，而这种自由就是孟德斯鸠所说的有权去做法律所许可的事[15] 。自由是法律许可的自由，只有遵守法律才能获得自由的保障。法律对权利的许可并不是对权利的限制，而是在自由的美丽风景中修建羊肠小道，防止人们对花草的践踏。鉴于对权利的普遍看法，对于纳税人权利的概念内容[16] ，笔者对刘剑文老师的定义还是比较认同的：纳税人权利就是指纳税人在依法履行纳税义务时，法律对其依法可以作出或不作出一定行为，以及要求他人做出或不做出一定行为的许可和保障，包括纳税人的合法权益受到侵犯时应当获得的救助与补救[17] 。

　　此定义的科学合理之处，笔者认为有以下几方面：

　　1． 认为在享受权利的同时，离不开义务的履行，是依法履行义务时的权利，体现了权利义务统一观。

　　2． 不同社会或同一社会的不同发展阶段在定义权利时，往往有不同的方式，有通过宗教、道德、法律等等，刘老师强调了纳税人权利的法定性，是法律赋予的权利而非道德性的权利，也就是纳税人依法律规定享有的利益和自由

　　3． 强调的权利的积极性和消极性之内容即权利包含了自由的要素和保障的要素。纳税人权利的积极性就是纳税人权利的自由要素即纳税人可以为一定行为或不为一定行为的自由；纳税人的权利的消极性就是纳税人的利益保障要素即他人不得为或不为一定行为而侵害了纳税人的利益。

　　4． 更为值得赞赏之处的是，定义本身不仅包含了权利的形式性，还强调了权利的实质性，在法律之救济上，对于“有权利必有救济”之要求将不仅存在纳税人得“主张不服”形式化权利保护，更要求获得“实质有效救济”，否则这种权利就是空洞化的，救济本身就可以看作为“第二权利”[18] ，“无救济就无权利”，强调纳税人权利的救济性是纳税人权利本身应有之意[19] 。

　　因此，居于刘老师的见解，笔者认为纳税人权利定义应该包含以下三层意思：

　　1． 纳税人在法定范围内作出一定行为或不作出一定行为。

　　2． 纳税人在法定范围内，有权要求他人实施一定行为或不实施一定行为，以便实现自己的权利。

　　3． 纳税人在自己的合法权利受到侵害时，有权运用法律提供的救济手段进行保护或请求国家机关给予保护。

　　三、纳税人权利保护之理论分析

　　对税的起源，国内外学者早有多种学说论述。学说林立中，笔者基于保护纳税人权利之价值取向，认为比较突现与纳税人权利保护之密切关系者非“契约说”莫属，笔者也将从采用契约说的视角来论证税的起源就是人们进行经济博弈进而达成契约之结果，认为契约理论蕴涵着对纳税人权利保护之思想。

　　在原始时代，人们处于自然状态，那时的社会是由人、土地、农业、和军事技术组成的，人们的活动形态相对简单，主要是生产活动和防御活动[20] 。人们利用农业技术在自己的土地上耕种，同时为了使土地和劳动成果不被他人霸占，他们必须组织自己的武装进行防御。由于资源的有限性，人们投入耕作的资源与军事防御的资源必然构成“鱼和熊掌”式的矛盾：要么提高农业耕作技术，荒废军事防御技术的改进；要么改进防御技术，舍弃耕作技术的提高。但是如何平衡耕作与防御资源之投入，不仅取决于个人之选择，还必须依赖于他人之选择。我们知道，在生产力水平不高的社会，提高农业技术水平是比较理想的选择，这意味着生活水平的改善，但是在当时情况下，最优的选择并不意味着最具有现实性，这是因为你如果选择了把大部分的资源都投入到农业技术的改进而忽视了防御技术的改善，那么最终的结果可能是你的土地和劳动成果被掠夺而尽，最终一无所有。而“土地是一种比较确定而恒久的资本”[21] ，是“命根子”，放弃了防御就等于放弃了土地，就是断绝了“命根子”，因此最终现实的选择是，人们把大量的资源都投入到防御技术的提高，而忽视农业技术的改善。人们这样的选择是现实的，虽然不是最优决策，但它可以确保对自己的土地排他地使用。但人们这种博弈的结果确是致命的，阻碍了农业技术水平的提高，阻碍了生产力水平的改善，使整个社会处于“赤贫状态”。

　　博弈的结果使整个社会处于贫困状态，但幸运的是人之所以为人，一个最大的优点在于他会思考。所谓“穷则思变”，对于日益贫困的生活，人们不仅不会被吓倒，反而激发人们反思的热情，寻找落后的根源。“漫漫求索路”，终于“皇天不负有心人”，人们最终认识到了贫困的根源在于：个人武装防御是一种不经济的行为（也许有人可能得到一时的利益，但难保所有的博弈结果都取胜，所谓“河东河西”），拥有一个大规模的武装来取代许许多多的小规模武装才是理性的选择，不但可以减少个人的防御费用，更重要的是大家可以从劳累的防御事务中解放出来，把所有的资源都投入到农业技术改进和农业生产中去，最终实现集体的生产力水平的提高。

　　基于这种前瞻性的认识，人们开始了合作谈判进程。谈判过程中尽管充满了各种嘈杂之声，但最终为了彼此的利益，还是会达成一致意见：为了我们生民和子民能过上“小康”的生活，我们决定解除各自的家庭武装力量并成立一支能够为大家提供安全服务的集体武装力量。当然，我们大家也愿意按照一定的比例贡献上自己的劳动成果以维持集体武装组织的有效运行。

　　这就是“赋税”的产生过程。事实上“赋税”的词源学已经蕴涵了其中的道理，“赋”是“钱与武装也”，“税”乃“粮交换也”，“赋税”就是“纳税人用钱来组织集体武装，用粮来交换安全的行为”[22] 。因此这个过程本身就包含了契约和交换的理论精髓，也蕴涵了税收法律关系是一种公法上债权债务关系的思想。[23]

　　由此可见，“赋税”存在的目的在于保障纳税人能把更多的资源投入大到生产事业，以便使他们摆脱“赤贫状态”，走向“小康之路”，“税收的本质就是为了服务纳税人”[24] 。作为纳税人用自己的钱和粮组织起来的集体武装，他们掌握了“税”款，就有义务来保障纳税人的权利，换句话说，纳税人要求自己的利益得到“集体武装”（国家）保障是正当的。

　　四、纳税人权利保护之基本原则

　　自法律诞生以来，人们就对法律的追求目标争论不已，虽不能达成统一的见解，但经过时间推移，人们还是取得一定相似的看法，即“法律的核心任务就是实现社会正义”[25] 。因此作为法律家族中的一员——税法[26] ，其追求也不能偏离正义，“税法的核心价值就是实现税捐正义”[27] 。

　　税捐正义是抽象的，它的价值体现，离不开法律原则在法律实践中的运用，“原则乃蕴涵于，隐含于，内在于…………法律实践中，是反映正义和公平的标准。”[28] 而且原则“更是关心个人和团体的权利”[29] ，因此体现“税捐正义”的原则就是关心“纳税人权利”的原则，保护纳税人权利的基本原则就是实现税捐正义的基本原则。

　　“税捐正义而言，应给予纳税义务人个人有效的主观权利保护，并实现课税之客观合法性，以及课税平等。” [30]根据这个观点，笔者认为，保护纳税人权利之基本原则应该包括三个原则：纳税人主观权利有效保护原则，课税之客观合法性原则及课税平等原则，而且平等原则是基石，纳税人主观权利有效保护原则与课税之客观合法性原则是双支柱，只有三原则的协调配合，才能更好地保护纳税人权利权利。（见图一）

　　纳税人主观权利有效保护原则　　　　　　　　　　　　　课税之客观合法性原则

　　　　　　　　　　　　　课税平等原则

　　　　　　　　　　　　　　　　　图一（三原则及纳税人权利关系图）

　　（一） 纳税人主观权利有效保护原则

　　传统的观点认为“税收是政府的奶娘”[31] ，国家为了运作的需要，就必须不断增加财政，就可以无偿的、强制的、固定的向纳税人征税。在这种观念的影响下，纳税人自然会认为税收是统制者攫取社会财富和广大纳税人利益的工具，在税收法律关系上，他们只能是纳税义务的实在承担者，根本就不是权利的拥有者。即使纳税人对他们的权利有一定的认知，鉴于国家机关的强大势力，他们也不敢主张，不敢要求，即使他们主张了要求了，在现实中也难于得到有效的保护。

　　实际上这个原则包含了两层意思：保护纳税人利益，首先必须让纳税人在主观上认为纳税不仅仅是义务，自己还享有应有的权利；第二就是，对纳税人主观上的权利给予税法上的确认，并给予有效的保护。

　　传统的税收法律关系被认为是一种权力关系，税收也被认为是纳税人无偿的义务，这种观念十分不利于纳税人主观权利意识的培养，也不能使纳税人主观权利的得到确认并给予有效的保护，不利于实现“税捐正义”。因此笔者认为要实现纳税人主观权利有效保护原则，最重要就是树立税收法律关系是一种公法上债权债务关系的理念，而要培育这种理念的关键之处就在于改变传统税收无偿性看法，树立税收有偿性的观念。

　　摒弃无偿性看法，树立税收有偿性观念的理由：

　　（1）无偿性观点的提炼主要是针对征收环节而得出，但税收活动实在是一项综合性，多环节的活动，单凭其中一个环节就给一个事物的整体性质提炼特征，这种做法值得商榷。同时给税收赋予无偿性的特征，无疑强化了课税人的权力而弱化纳税人的权利，结果将造成课税人肆意违法征税和纳税人挖空心思偷税漏税的紧张局面，不利于和谐社会的建设。

　　（2）税收属于分配范畴，判断国家参与分配的性质是否具有有偿性，其主要标准在于国家是否付出了代价。从社会发展的实际过程来看，国家在社会产品整个创造过程中付出了巨大的代价，她通过国家职能的实施，为社会再生产提供了和平环境，安定秩序及便利等条件，没有国家的支出，社会再生产就不能顺利进行，个人的社会产品分配也就不可能得到，因此国家参与社会产品的分配并不是不付出任何代价的。

　　（3）税收性质不仅仅是应付款，更是预付款。现代经济是信用经济，合同的履行具有时空的变动性，当事人可以先享用后付款或先付款后享用。税收关系是一种债权债务关系，也是一种国家与纳税人信用经济关系。纳税人在取得收益之前，已经享用了国家为其提供的服务产品，他就有义务在随后的日子里缴纳税收，这就是税收的应付性。同时纳税人要想保障再生产顺利进行，还必须预定未来的安全服务，因此他必须先买单，这就是税收的预付性。不管是应付还预付，都蕴涵了税收的有偿性。信用经济既是道德经济更是法律经济，调整私人的信用合同关系，必须依靠合同法进行规制，而调整纳税人与国家的信用合同关系必须依靠税收法律。

　　（4）国家一直在回报纳税人。回报的形式是多样的，但主要是为纳税人提供优质的服务，如采用网上申报，简化纳税程序、允许纳税代理的存在及减少税务稽查[32] 等等便利措施为纳税人节省纳税成本和纳税时间，而“成本的减少意味着利润的回报，时间节省带来财富的增加”，这样纳税人可以补偿了税收的损失。如果税收是无偿的，国家根本就不需要进行任何程序上的改善。

　　因此笔者认为，在现代“税收国家”中，应该摈弃传统的税收无偿性观点，树立税收有偿性观念。传统观念可能并没有否定税收的有偿特性，但确实强化了纳税人“服从”的特性，对纳税人主观权利的形成十分不利，也不利于国家对纳税人的主观权利给以法律上的确认并进行有效的保护。

　　（二）课税之客观合法性原则

　　“纳税人主观权利有效保护原则”更侧重于纳税人权利的主观保护，减少国家对纳税人权利的客观限制，而“课税之客观合法性原则”却相反，更侧重于对课税人权力的主观限制，增加对课税人权力的客观限制。

　　国家征税是依靠政治权力强制进行的，但这并不意味着国家可以为所欲为，胡征乱收，全凭征税机关主观感受进行，否则纳税人的权利根本没有什么保障可言。课税行为应该是一种受各种客观要素约束的主观行为，课税的客观要素存在目的就是要来约束课税的主观因素，以防止国家征税机关对纳税人权利的肆意侵害。

　　课税之客观实际上就是国家征税必不可少的要素，就是课税要素。课税要素就是国家有效征税必须具备的条件，主要包括征税主体、征税对象、计税依据、税率、征税环节、纳税方式、文书送达、处罚程序、纳税地点、纳税时间等等。税务执法主要是依据课税要素进行的，因此是纳税人监督课税人征税行为的依据和准绳。课税之客观合法性就是要实行课税要素的合法性，实行课税要素法定化。只有法律对课税要素进行规定了，才能给纳税人一个比较确定的预期，也才能限制课税人随意性，亚当斯密就认为，“赋税的不确定会纵容专横和腐败”。 [33]课税之客观合法性是实现税收法定原则的应有之意，同时课税之客观要符合的“法”只能是狭义上的法律，不能包括行政机关规定的法规或规章及条例等，否则就不能有效约束课税人的随意性，行政机关自己制定规则，自己执行规则又自己解释规则根本就不能限制行政机关的主观权力。

　　到目前为止我国的由立法机关制定的以“法”命名的只有三部，其他都是行政法规或规章及条例，课税之客观并没有很好地贯彻“合法性”，而是“合规性、条例化”。因此为了更好保护纳税人的权利，笔者认为应该加快我国的税收法律的制定，提高整个税法体系的层次，更好实现课税之客观合法性原则。从保护纳税人权利的角度出发，最需要的就是加快《税收基本法》和《纳税人权利保护法》的制定 。

　　（三）课税平等

　　在现代社会中， 法律的核心任务就是实现社会正义。戈尔丁说：正义的核心意义与平等观点相联系的[34] 。因此税捐正义的实现就离不开课税平等原则的适用。

　　平等原则是宪法性原则，“法律面前人人平等”要求，不允许有特权人存在，人们的权利受到侵害时，平等的适用法律给予救济。因此宪法性平等原则在税法上的体现就是要求当纳税人的权利受到侵害时就要依据税法给予平等的保护，不允许有超越税法的特权人存在，这就是所谓的税法平等保护。但是笔者认为，当前纳税人的权利受到侵害的关键因素并不是税法平等保护的不足，而是平等的税法保护不充分。贯彻“课税平等”原则包含税法的平等保护和平等的税法保护双重内涵，而且就当前来说，更为重要的是平等的税法保护。

　　平等的税法保护是就税收法律法规的内容而言，是税法在分配权利义务时对所有的纳税人都平等对待，要求立法者制定出具有平等观念的法律法规。这是权利的“源泉”保护，如果“源”受污染了，我们怎可期待税收执法和司法的“渠中水”还能“清如许”？

　　但就我国现阶段而言，贯彻平等的税法保护的现实却很不理想的：一是片面强调征税机关的权力而轻视保护纳税人的权利，课税机关与纳税人不具有对等意识,如纳税人的退税期限与征税机关的追征期限不一致规定，纳税争议出现纳税人必须先交纳税款或滞纳金（《税收征管法》第88条）等[35] ；二是制造纳税人之间的不平等。主要表现把纳税人划分为小规模纳税人和一般纳税人[36] ，同时内外资企业享受不同的税率和税收优惠以及特区和非特区的税收优惠区别等等。

　　基于以上的分析，笔者认为要有效保护纳税人的权利，期待对我国的税收法律法规的不平等规定给予修正。

　　五、纳税人权利保障之“四化”建设

　　保护纳税人权利措施，每个人都可以提出一篮子建议，但并不是每个建议都能够对纳税人权利的保护起到事半功倍的效果。俗话说引“打蛇要打七寸，牵牛要牵牛鼻子”，保护纳税人权利的措施也要抓重点，抓关键。只有抓到关键处，才能起到事倍功半的效果。笔者认为要更好的保护纳税人的权利 ，就必须加强“四化”建设。

　　（一）纳税人权利地位的法律化

　　“名不正则言不顺”，要想“言顺”一个重要条件就是先“正名”，先争取自己的法律地位，否则只能是“人微言轻”。事实上，权利的保护过程，就是权利人不断要求“正名”的过程，国内外发展事实概莫能外。中国古时之妻妾“地位之争”，“妾”要正其名，国外远时奴隶“人化运动”，要求统治者把他们跟市民“一视同人”，还有近时之中国“私营经济”要求“入宪”，及今日之国外“同性念”者要求“登记造册”等等。这些“正名”行为无不关系“正名人”之财产和人身权利保护与实现。这些努力的共同点就是要求他们的“地位”能得到法律的认可，并确实写进法律文本中去——使他们的地位法律化。历史与现实已经证明地位的法律化对一个人的权利保护是至关重要的。

　　纳税人的权利要想得到确实有效的保护，就必须使其“权利地位”得到法律的“正名”，就是要把纳税人的权利明确写入法律中去。而这“正名”运动中，笔者认为一个最重要的环节就是把纳税人的权利地位“入宪”。宪法是国家的根本大法，是人民权利的保障书。只有纳税人的权利地位写入宪法，才能有效构建纳税人权利保护之大厦，才能“正本清源”式地排除各种不利于纳税人权利之实现之妨害，在宪法中表明纳税人的权利地位已被广为发达国家所采用[37] 。在我国，宪法第56条明确规定了中国公民具有纳税的义务，而对纳税人的权利地位却只字不提，笔者认为这是没有给纳税人的“权利地位”“正名”。这种不“正名”的做法或者只有“义务正名”的做法，对我国纳税人权利之保护是十分有害的，它是实践中发生大量国家机关侵犯纳税人权利现象之根源，也是致使纳税人对其权利不敢理直气壮争取的关键因数。因此为了更好的保护纳税人的权利，期盼能将纳税人的“权利地位”“入宪”。

　　当然纳税人权利地位的法律化，不仅表现在地位的“入宪”，还表现在权利地位入《税收基本法》和《纳税人权利保护法》等实体性和程序性税收法律（见图二）。《税收基本法》是纳税人权利保护的“小宪法”，而《纳税人权利保护法》则是纳税人权利的宣言书和守则，借鉴国外国家保护纳税人权利的先进经验，不久将来制定这两部法律实属迫切。

　　宪法

　　税收基本法律

　　税收实体法 税收征管法 税务违章处罚法律 税务行政复议与诉讼法

　　流转税、所得税、财产税、资源税、行为税等各税税法 纳税人权利保护法、发票管理、税务代理、等法律

　　 图二（现行比较普遍接受的税收法律体系简图）

　　（二）税人权利类型的具体化

　　“纳税人权利地位”只表明纳税人应该拥有权利，而具体的权利类型有待法律的确定。法律的确定实际上就是对权利具体化的过程。纳税人所拥有的权利有应有权利和法定权利之分。权利的具体化就是把应有权利不断的转化为法定权利的过程。但是由于时代推移和文明的进步，纳税人所认为的应有权利的内容也会不断的增加，因此，任何想给纳税人权利类型很好地具体化的想法都会显得捉襟见肘。

　　但是如果纳税人的权利不进行具体化，就只停留在应有状态而不能转化为现有权利，妨害应有权利的现实化而使权利缺乏制度化、规范化的形态，就会妨害纳税人价值的充分实现。同时实行具体化还有助于法官在实践中对侵害纳税人权利的行为进行准确的判断和认定[38] 。还有一点就是具体化也能起到权利公示的效果，权利每确定一项，就预示着权力的禁区，防止课税人随意征税，充分保护纳税人的权利。因此有学者还把纳税人基本权具体化作为最终的追求目标[39] 。

　　纳税人权利的具体化要把握一个“度”，太具体了不能应对社会生活变化现实，太抽象了又给法官太大的“自由裁量权”，这两者终不能很好地保护纳税人的权利。纳税人权利的具体化程度应该取决于它的法律文件载体的性质，位阶越高的法律，其规定就越一般，位阶越低其具体化就越大[40] 。就《税收基本法》而言，结合世界各国的立法情况，基于其是纳税人权利保护的“小宪法”的性质，笔者认为纳税人权利的类型就应该具有较全面而含概性又较强的特点。因此纳税人的基本权利至少应该包含以下几种类型：正确纳税权、税收优惠权、获得良好服务权、侵害救济权，纳税人身权。

　　正确纳税权就是纳税人只根据税法的规定缴纳正确合理的税款的权利。因此正确数额税款缴纳权、退税权、税收筹划权等可以划归此权。

　　税收优惠权就是根据税法可以享受减、免、优惠的权利。因此减税权和免税权、税收抵免权、优惠让利权等可以划归此权。

　　获得良好的服务权是纳税人履行纳税义务过程中，有权获得征税机关的良好服务的权利。信息知情权和纳税便利权及无偿咨询权及纳税人信息保密权等可以划归获得良好服务权。

　　侵害救济权就是纳税人认为自己的权利受到侵害或已经受到侵害时，可以依法寻求国家机关给予保护的权利。因此申诉劝、控诉权、行政复议权、行政诉讼权、行政赔偿权等都可以划入侵害救济权。

　　纳税人身权是指纳税人的人格利益应该得到法律的保护的权利。因此、人格尊严受尊重权、隐私权、拒绝非法稽查权及拒绝粗暴执法权等等可以认为是人身权的具体化。

　　（三）税人权利救济的司法化

　　“无救济就无权利”，救济乃第二权利。纳税人的权利受到侵害，如果得不到有效的救济，那么即使其权利地位已经得到充分的“法律化”，其权利类型也非常具体化，那也只能是形式化的空洞口号，不具有任何的实质内容。

　　救济可以有多种形式，途径越多，其权利得以实现的机会就越大。就实践而言，纳税人权利受到侵害的救济途径主要是税务行政复议和税务行政诉讼。

　　税务行政复议是税务行政机关一次自省的机会[41] ，通过税务复议行政机关可以及时地防止对纳税人权利造成侵害，因此是纳税人权利救济的一个重要途径。但是由于税务行政复议是税务行政机关系统的内部上级机关对下级机关做出的违法或不当的税务具体行政行为实施的一种监督、纠错行为，它属于内部监督范畴，因此受部门利益的驱使，“官官相护”，其公正性是难于保障的。

　　行政复议的公正性难于保障，但毕竟也是纳税人权利保护的一个重要途经，因此在设置复议制度时，要尽量淡化复议行为的行政色彩，使其成为地地道道的“准司法行为”。就我国税务行政复议制度设置而言，笔者认为行政色彩还极为浓厚。主要表现：没有专门的复议机构，一般由其它部门兼管税务行政复议，而且完全是税务行政机关内部的职能部门，对本机关的首长负责；纳税人同税务机关发生争议时，必须先缴纳或解缴税款或滞纳金，这很明显带有保证税款安全入库的行政功能，同时纳税人先解缴税款后，如果具体行政行为被撤销，征税机关并不补偿纳税人所受到的利息损失，这种设置实际上对纳税人是十分不公正的。

　　纳税人权利救济司法化的一个重要内容就是要使税务行政复议司法化。要保证复议司法化，就要保证复议机构的独立性和超然性。如何保证复议机构的独立性和超然性，设立如日本的国税审判所、加拿大税务部复议诉讼事务司及美国的行政法官制度这样的具有独立性又司法性极强的机构是十分必要[42] 。同时要借鉴国外的做法，修正复议先执行制度。在加拿大，复议申请人入对税务机关核定的税额有异议，可以在没有缴纳税款的前提下申请复议，如果复议决定要求纳税人缴纳这部分有争议的税款，纳税人再按照复议决定缴纳这部分税款和补交这段时间的利息[43] 。因此，笔者认为只有使复议行为司法化，才能使纳税人的权利受到更好的保证。要使我国的行政复议成为纳税人一个重要的权利救济途经，其司法化必须加强，否则就不能发挥其保护权利的功能 。

　　救济司法化另外一个重要的内容就是税务行政诉讼制度。为了使纳税人权利得到有效救济，笔者认为税务行政诉讼将是最佳选择。所谓税务行政诉讼就是纳税人认为税务机关及其工作人员做出的税务具体行为违法或不当，侵犯了其和合法权利，依法向人民法院请求维护和保护其合法权利的行为。当税务争议出现时，为了保护纳税人的权利，更好地实现税捐正义，应该尽可能采用税务诉讼的方式来解决税务争议。当然税务行政诉讼并不是要排斥税务行政复议，只是税务行政复议的设置不应该成为税务行政诉讼的障碍。在美国和澳大利亚，纳税人如果对税务机关的行政制裁不服或有异议，即可以向法院上诉也可以选择行政复议，在瑞士，如果发生教会税的争议，可以不经过行政复议直接起诉到高等法院。[44] 因此笔者认为现阶段我国采取的“税务行政复议先置原则”是不利于保护纳税人权利的原则，应该给予改变，把救济方式的选择权留给纳税人。

　　总之,救济不仅要考虑效率，还要考虑公正。由于税务问题具有专业性强，技术含量高的特点，因此选择税务行政复议是有其合理性的——对效率的追求[45] ，但易于对公正的忽视。笔者不赞同没有公正化追求的救济复议化,复议也要加强司法化要求。但是救济司法化更主要的是税务行政诉讼,而税务行政诉讼在追求解决公正的同时，往往也可能忽视效率问题。因此为了使效率和公平得到比较好的兼顾，笔者认为可以考虑在我国建设税务法庭，以追求一种有效率的公正[46] 。税务法庭由具有专门税务知识和税法知识的法官主持审理[47] ，这样可以达到“术业有专攻”效果，又可以解决法律的公正性问题。实际上，国外已经在救济司法化建设取得了良好的成绩，大都建立了或打算建立自己的税务法院或税务法庭来专门审理税务案件，如美国，加拿大,日本[48] 等。由于体制方面的差异，在我国建设单独的税务法院还是不大现实，而建设税务法庭是比较可行的。一来我国法院已经有分设专门审判庭运作的经验，二来可以顺应经济发展带来涉税案件日益增多的现实需要[49] 。

　　（四）课税人服务之信息化

　　财税是喂养政府的奶娘，在现代“租税国家”中，税收占整个国家的财政收入往往达80%以上，有的甚至高达90%。纳税人为国家的运转做出了如此巨大的奉献，作为国家理应提供良好的服务回报“奶娘”，纳税人这样为国家含辛茹苦，理所当然也有权要求国家为其服务[50] 。纳税人权利的一个最主要体现就是课税人要为其提供良好的服务。课税人通过良好的服务，可以降低纳税人的纳税成本，体现了课税人对纳税人的回报，同时也有利于增强纳税人自觉纳税意识，避免课税人随意突击检查，缓解双方的矛盾。通过课税人的服务也可以使纳税人的知情权得到有效地保护，纳税人可以根据获得的信息开展税收筹划，进而有利于减少偷税漏税逃税和抗税现象的发生。

　　信息化已经是我们现在所处时代的一个重要特征，现在各国政府都在大力建设电子政务，以更好的为国民服务。课税机关作为政府一个要害部门，更不应该回避信息化建设。要为纳税人提供良好的服务，笔者认为现在最紧迫的是加强课税人的信息化建设，实现其服务的信息化。

　　服务的信息化笔者认为有以下优点：

　　（1）最大限度的满足纳税人的知情权。税务机关通过工具信息化建设，如建设税务网站，在网站发布有关税收法律法规及各种优惠信息，纳税人就可以很方便的了解到相关信息，进而进行税收筹划和投资筹划。特别是在国际投资日益频繁的今天，加强服务信息化有利于外国投资者对中国投资环境的了解，进而吸引更多国外投资者来华投资即有利于培育国际纳税人税源。

　　（2）有利于减少税务腐败案件的发生。如果所有纳税人的纳税档案都是通过电脑系统进行管理的，税务人员与纳税人员一般不直接接触，往来一般通过书面（电子邮件）形式进行[51] ，这样就可以减少税务案件的贪污受贿案件的发生。

　　（3）服务信息化还有利于培育纳税人自觉纳税的意识，减少偷税漏税现象的发生。信息化建设有利于纳税人便利纳税，减少纳税人纳税的时间和精力，纳税人的纳税积极性就会提高，而且信息化建设，使得纳税人能更好的了解到相关税务信息，这样她就会尽可能的采用税收筹划的方式来达到少缴税款的目的，从而减少偷税漏税行为的发生[52] 。

　　建议与结论

　　纳税人权利保护是一项伟大的系统工程，它不仅需要技术上的设计，更需要理念上的培养；它不仅需要实体法上的建构，还需要程序法上的支撑。权利的保护不仅需要靠纳税人自己争取，更需要国家给予相关的保障。

　　就我国而言，基于保护纳税人权利的价值取向，经过上述分析论述，笔者形成了几点不成熟的建议：

　　一、从契约学说出发，以“税收法律关系是一种公法上的债权债务关系”的理论为指导来建构税收法律体系，同时应该淡化税收无偿性观念，树立税收有偿性理念，保护纳税人利益。

　　二、应该在宪法中为纳税人权利的地位“正名”，即在56条中不仅规定公民有纳税的义务，还要规定“纳税人所享有的权利得到法律的保护”。

　　三、应该加快《税收基本法》和《纳税人权利保护法》等相关纳税人权利保护的实体法和程序法的制定，以实现权利“法定”原则，改变权利“规定”（法规和规章规定）状态，并在《税收基本法》中给纳税人权利进行比较科学的具体化和在《纳税人权利保护法》中列举相对完善的纳税人权利。

　　四、应该赋予“纳税人”独立的概念，在立法技术上明确纳税义务人、扣缴纳义务人、纳税担保人等概念，不应认为“纳税人”就是“纳税义务人”的“简称”、“又称”或“习惯称”，改变我国《税收征管法》中对纳税人的定义。

　　五、认真贯彻纳税人权利保护的“三项基本原则”，同时加强纳税人权利保护的“四化建设”。

　　最后，在结束本文之前，套用著名法学家德沃金的在华讲学时的一句话以结束本文，那就是：

　　“别拿我当回事，请你们拿纳税人权利当回事！[53] ”