一、从宪政与权利的关系看纳税人权利

　　在谈论这个话题时，我们先来看宪政与权利的关系。在谈论宪政与权利的关系的时候，我们首先就必须了解宪政的涵义[1]，由于不同学者的视角的差异，对于宪政的解说也是不一样的，有代表性的解说有如下种种：

　　表述一：宪政是依据宪法而统治的一种政治形式；[2]

　　表述二：宪政亦称民主宪政，是指以宪法为依据，以保障人权为宗旨，按照民主、法治原则和方法运作的政治形式；[3] 　

　　　　表述三：宪政包含民主、法治、人权三要素，民主是宪政的基础，法治是它的重要条件，人权保障则是宪政的目的；[4] 　

　　　　表述四；宪政是指法治而不是人治这一理想；[5] 　

　　　　表述五：宪政就是宪法政治，以宪法治理国家。它的基本特征是用宪法这种根本大法的形式把已经挣得的民主体制确定下来，以便巩固这种民主体制，发展这种民主体制。[6] 　

　　　　表述六：宪政是以宪法为前提，以民主政治为核心，以法治为基石，以保障人权为目的的政治形态或政治过程。[7] 　

　　　　表述七：宪政是以实行民主政治和法治原则，以保障人民的权力和公民的权利为目的，是立宪、行宪、护宪和修宪的政治行为的运作过程。[8] 　

　　　　表述八：宪政是依宪法而统治的原理。 [9]　

　　　　表述九：宪政意指法律化的政治秩序，即限制和钳制政治权力的公共规则和制度。[10] 　

　　表述十：宪政是政府和立法机关的权力由宪法界定和限制，宪法享有基本的地位以及拥有通过不同形式的司法审查实施这些限制的权威。 [11]　

　　综观上述诸种定义，虽然角度不同，但是基本的内涵相去不远，我们会发现它们或侧重于宪政的形式涵义，或侧重于宪政的实质涵义，大体上形成了两种不同类型的表述。侧重于宪政实质涵义的有表述二、表述三、表述四和表述六，侧重于宪政形式涵义的有表述一、表述五、表述七、表述八、表述九和表述十等。我认为，要探究宪政的本质，就只能从实质的层面去认识，形式层面的认识起到的辅助性帮助性的作用。从做实质表述的二、三、四、六论点来看，论者强调从宪政与民主、人权、法治等价值的关联入手，并分层次地论述三者三者的关系，那就是民主是宪政的核心或基础，法治是宪政的基石或重要条件，而人权保障是宪政的目的所在。民主和法治都处在手段性的位置上，而人权保障处在根本性的目的性的位置上。这样以民主和法治作为手段，以人权保障作为目的的一种人类制度就是宪政。或者说这样一种以民主和法治为手段，以保障人权为目的政治活动或政治过程就是宪政。这样的一些表述也就同现在流行的政治哲学统一起来，从流行的政治哲学来看，国家政权是公民为了实现其“天赋”的权利而达成一个社会契约的结果。社会契约理论认为，在国家产生以前，人类生活在自然状态中，并拥有与生俱来的不可剥夺、不能转让的自然权利，包括生命权，自由权、平等权、财产权以及追求幸福、反抗压迫的权利，这些权利是不允许政府及任何人侵犯的，诚如英国启蒙思想家、社会契约论的代表人物洛克所言：“人的自然自由，就是不受人间任何上级权力的约束，不处在人们的意志或立法权之下，只以自然法作为他的准绳。”[12]可以说，人们在自然状态中虽享有充分自由和权利，但与此同时，社会契约论者认为，自然状态也是有缺陷的，因为理性即自然法只能被具备理性的人所理解，而缺乏理性的人却不能理解，并且，自然状态缺少解决纠纷、辨别是非的标准与尺度，对问题的解决有时可能不公正，何况又没有作出公正裁决并予以正确执行的专门机关，因此，人们享有的自然权利就没有保障，经常处于不安全和危险的状态，要想改变这种状况，人们只有相互之间缔结契约，组成政治体--国家，使其具有公共裁决的权力和立法权威。“以谋他们彼此之间的舒适，安全和和平的生活，以便安稳的享受他们的财产并且有更大的保障来防止共同体以外任何人的侵犯。”[13]显而易见，在洛克等契约论者看来，国家是人们定立契约的产物，国家这样一个政治实体的存在就是为了保障实现那些“天赋”的权利。国家存在的唯一的目的就是为了保障权利的实现，从另外一个角度来说宪政就是人们不得已选择的为了实现权利的一个人类制度。

　　在这样一个制度里，或者说在这样一个政治形态或政治过程里，其它一切都是手段，只有权利是目的。民主和法治是两个基本的手段，政府权力、政府机构、相关的权利分离、权力制衡的人类制度都是具体的手段。因此、我们可以说，宪政是权利的手段，权利是宪政的目标。宪政存在的意义就是为了人的权利的全面实现，用列宁的话说：“宪法就是一张写着人民权利的纸”。[14]一个国度里的权利的实现情况是检验一个国家宪政状况的晴雨表。一个国家的权利的静态形式反映一个国家宪政的静态形势，一个国家权利的动态形势反映一个国家权利的动态形势。

　　在上面这样一个结论的基础上，我们在接下来论述宪政与纳税人权利就显得水到渠成。在权利的系统里，我们可以进行许多不同角度的划分，我们可以把权利划为财产权、人身权、政治权等等，也可以把权力划分为抽象权利和具体权利，也可以把权力划分为基本型权利和普通型权利，也可以从主体的角度把各项权力划分为纳税人权利、犯罪人权利、行政相对人权利等等。总之，我们可以进行无数的分类。所有这些分类项下的权利都属于权利的内容，它们都属于必须由宪政加以保障的权利。在这里，纳税人权利和其他的权利一样，都在宪政精神的总的笼罩之下，它和任何一种权利一样受到宪政的保障。在这里，纳税人权利不需要任何的特性就取得了应当受到保护的权利，受到宪政的保护是纳税人权利作为诸多权利离普通的一员应当享有的“国民待遇”，其它任何一项权利在一个宪政里受到怎样的待遇，纳税人权利就应当受到同等的待遇。

　　二、从宪政与税收的关系看纳税人权利

　　同样，我们在探讨这个话题之前，我们有必要探讨宪政与税收的关系，我们从三个方面来探讨一下这个问题。

　　1， 从经济学的角度看宪政与税收的关系

　　 从经济学的角度看，政府为公民提供必要的公共产品，如国防、交通等，纳税人把税收当作公共产品的对价，或者说国家公共产品的提供建立在纳税人税收的基础上。税法学家阿尔伯特-亨泽尔用税收债务关系来描述国家和纳税人之间的税务关系，国家和纳税人之间是法律上的债权人和债务人的关系。[15 ]这样一种关系在任何政治形态和社会形态里都存在，而在宪政政治形态里或宪政的政治过程里，国家与纳税人的关系就更加体现得经济化和对价化。这样，宪政和税收的关系就显得非同一般，没有税收，国家就不可能也不会提供公共产品，而宪政的物质载体的很大一部分就是一个国家的公共产品，离开公共产品的存在，宪政也就没有了依托。可以说，没有税收，也就没有宪政，税收是宪政得以存在的物质基础。

　　 不仅如此，在现代经济下，从自由资本主义过渡到垄断资本主义时期后，国家不仅仅要提供传统的公共产品，还要提供一种特别的公共产品，那就是弥补市场失灵的公共产品。刘剑文老师就说，在垄断资本主义条件下，出现了市场失灵，对于私人生活必需而市场机制无法提供的公共产品，就必须由国家（政府）来提供，国家（政府）提供公共产品的经济来源便是公共财政，而税收是公共财政的重要组成部分。[16] 因此，从经济学的角度看，税收是公共产品的对价，公共产品是宪政的不可缺少物质载体，从而，税收就是宪政得以存在的物质基础，没有税收就没有宪政。在现代经济条件和现代政治环境下，由于出现了民主的进一步化和经济上的市场失灵，国家与纳税人之间的关系更是超对价化和市场化的方向发展。因此，在现代社会和现代经济里，我们更加可以说，税收就是文明的对价，税收就是宪政的物质基础。

　　2， 从政治哲学的角度看宪政与税收的关系

　　在政治哲学的角度，我们还是从社会契约的理论出发。以社会契约理论的视角来看，公民个人让度一部分自有的权利交给国家，国家接受这些让度来的权利用来形式国家职能，为公民提供必要的保护，为公民的正常生活创造条件。在公民让渡的这些权利里，有人身自由权，财产权等各项权利。人身生命权的让渡构成国家执行死刑的基础，人身自由权的让渡构成国家行使刑事徒刑权和行政拘留权的基础，个人经济主体经济自由权的让渡构成国家行使经济规制和经济调控权的基础。而财产权却构成国家开展一切活动的基础，没有财产权的让渡，国家就不会有经济基础去行使任何职能。公民财产权的让渡有多种形式，如罚款、罚金、税收等等，在这些财产让渡的形式里，税收是最主要和最重要的形式。税收构成国家一切活动开展的最主要的经济基础。

　　这样来看，公民与国家的关系是一种契约的结果，在达成这个契约的过程当中，税收起到了至关重要的的作用。没有税收，这样一个公民让渡权力、然后获得保护的社会契约就没办法达成。在整个社会契约的形成和运转过程中，税收是一根不可缺少的纽带。

　　现代宪政国家的构建，基本上就是在社会契约学说里找到制度设计的理论依据。社会契约思想为宪政提供了一个合理的运行机制：人们以契约形式来确定人民与政府的权利与义务关系，这个契约就是以宪法为中心的法律体系。也就是说，在这样一种政治哲学的角度来看，税收是社会契约得以存在和运转的不可缺少的纽带，也就是宪政得以存在和运转的不可缺少的纽带。

　　3，从宪政历史的角度看宪政与税收的关系

　　在宪政的历史上，我们也可以看到宪政和税收的不舍关联。13 世纪的英国，1215年的有着宪政意义的《大宪章》初露用法律村条文规定税收的端倪，开启宪政与税收的历史关联。1628年的《权利请愿书》规定:“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品，贷款，捐助，税金或类似的负担”，从而正式在早期的不成文宪法中确立了税收法定主义。1689年“光荣革命”胜利后，英国国会制定《权利法案》，重申‘国王不经国会同意而任意征税，即为非法’，从而正式确定了近代意义的税收法定主义。在英国的宪政历史里，上面提及的文献就是构成英国宪政的最为重要的文献，这些文献构成了英国宪政的文字历程。在英国的历史上，宪政与税收在最重要的文献里就这样通过法条紧密地联系着。

　　而在法国，1789年法国革命的直接起因是法国国王路易十六为通过新的课税计划召开二级会议，二级会议中的第二等级不满代表资格审查问题反对单独组织国民议会，国王以军队镇压国民议会，力图维持二级会议。第二等级联合巴黎市民为保存国民会与国王展开斗争，由此揭开法国革命的序幕，此后颁布了《人权宣言》，其中14条规定了：“公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时期”。

　　美国独立战争的起因是1765年英国政府在殖民地开征印花税和糖税以转嫁战争中1. 4亿英镑的财政亏损。而此前英国政府在殖民地只征收关税。北美殖民地人民担心此例一开，英国政府以后会进一步征收其他税收。便以英国议会无殖民代表参加为由，宣称英国政府无权向殖民地人民征收印花税。但英国政府无视北美人民的呼声颁布了《印花税法》。1765年10月殖民地代表会议在纽约通过了《殖民地人民权利及其不满的宣言》，从此开始了北美殖民地的反英独立战争。革命成功后的美国颁布了1781美国宪法，宪法第1条便是有关税收的规定。

　　通过上面的论述我们可以看出，在这些国家的历史里，宪政的历程与税收紧紧联系在一起。税收制度的规定是这些国家宪政进步的极为重要一环。甚至可以说，在好多的时候，就是围绕税收开启了宪政的前进步伐。

　　 综合上面三方面的论述，我们可以看出，宪政与税收的关系非常重要，没有税收就不可能有宪政。纳税人权利对宪政的意义非同寻常，从纳税人权利状况来看一个国家的宪政状况可以找到经济学、政治学和宪政历史学的角度找到多方面的理论依据，从这几个方面来看，纳税人权利状况可以成为反映一个国家宪政状况的最重要和最敏感的一部。在这个意义上说，纳税人权利有着不同于其它权利的特殊性，纳税人权利对于宪政有着更为重要的价值和意义。和其它权利相比，纳税人权利更加能体现宪政的蕴涵，纳税人权利在宪政需要保障的权利体系里有着更加重要的位置，一个没有纳税人权利的权利体系是不能称为宪政体制下的权利体系的。这一点是纳税人权利区分其它权利的一个重要特点，民事主体的民事权利、经济主体的经济权利等等的实现状况虽然都能反映一个国家的宪政状况，但是它们不能成为最为敏感的一部。如果要从民事主体的民事权利和经济主体的经济权利的实现状况来看一个国家的宪政状况，我们就必须对一个国家的民事权利状况和经济权利状况有一个全面的了解，但是，我们如果从一个国家的纳税人权利的实现状况来看一个国家的宪政状况，我们就可以从一个国家的纳税人权利的某一个方面来反映一个国家宪政状况的整体情况。

　　三、结语

　　 从上面两方面的论述，我们可以看出，从宪政与权利的角度看，纳税人权利首先是作为一种普通的权利需要受到保护，在这一点上，纳税人权利不需要任何特殊之处应当享有和其它权利一样的“国民待遇”。另外，从宪政与税收的角度看，没有税收就不会有宪政，纳税人权利有着不同于其它普通权利的重要之处。纳税人权利对于宪政的反映有着特别的重要性和敏感性。如果前面所说的一个国度的权利的实现状况是一个国家宪政状况的晴雨表，那么，从这一部分的论述来看，纳税人权利的实现状况就是晴雨表上最为敏感的那个部位。因此，在现代宪政精神的考量下，我们应当更加注重对纳税人权利的保护。纳税人权利既具有一般权力的属性，又具有特殊的重要性，具有一般性和特殊重要性的双重特点。

　　 如果用上面这样一种观点来审视我国的纳税人权利保护状况，我们会发现，我们还处在一个非常落后的阶段。我们不但没有给以纳税人权利一种特别的保护，我们就连纳税人权利保护的“国民待遇”都没有给予。我们很多的国民还没有纳税人的权利意识，更加没有纳税人权利意识特别化的意识。我们的宪法里和普通的税收法规里也没有把纳税人权利提高到一种普通权利的地位，更不用说给以特别保护化的规定。

　　 对此，我们应当充分意识到纳税人权利的这种双重的特点，加快我国的纳税人权利保护。首先实现纳税人权利保护的第一阶段，给予纳税人权利“国民待遇”，把纳税人权利和其它权利一样进行保护。然后是实现高级阶段，对纳税人权利给予特别的保护。这样才能符合纳税人权利的双重特点，才能把握住宪政的本质和内涵，平衡推进我们的法制建设和宪政建设。