正义是法的首要价值,税法也不例外。长期以来，我国过于强调税法的强制性和无偿性，而忽略了税法的正义性，在这种意识的主导下，税收法律关系更多地被理解为公民对国家课税权力的服从关系，导致的后果是使税收征纳关系在总体上处于失衡状态。随着我国社会主义市场经济体制的确立，人们对税法的认识也在变化，特别是税收债法理论[1] 的提出，标志着从 “税法权力”向“税法权利”的转变，税法的正义性得以强调。

　　正如鲁道夫.冯.耶林所说的“正义女神一手持有权利的天平，另一只手握有为主张权利而准备的宝剑”,对税法而言，“天平”就是其立法的正义性，“宝剑”就是税法的保证——国家强制性，当其正义性和强制性得以均衡之处，恰恰是健全的、良好的税法状态之所在。本文旨在厘清税法正义之位阶及其不确定性，并将以美国财产转移税法为例，具体分析税法正义性之位阶及其不确定性，以期对税法的理论建设和现实立法有所裨益。

　　一、税法正义性的讨论

　　（一）税法正义性之内涵及其位阶

　　“税法是国家权力机关及其授权的行政机关制定的调整税收关系的法律规范的总称。” [2]税法的正义性是指国家以立法形式设置和征收某种税的合理性和正当性，其体现了社会追求的价值观。实际上，关于税法正义性的讨论多以税收基本原则的形式提出：威廉•配弟在其《政治算术》（1676年）一书中于历史上首次提出了“公平” 、“简便”和“节省”的有关税收原则的理论；随后，尤斯蒂在《财政学体系》中提出了关于赋税的六大原则；18世纪末古典经济学家亚当•斯密（Adam Smith）明确、系统地提出了著名的赋税四大原则，即平等原则、确定原则、便利原则和经济原则，与尤斯蒂的六大原则相当接近；19世纪后期，阿道夫•瓦格纳（Adolph Wagner）将税收原则归结为“四项九端原则”；到20世纪，经过萨缪而森等进一步阐述，已形成了一套完整、系统的税法正义性表述，如平等、公平、中性等，尽管其总结归纳的名目不尽相同，但几乎都包括“公平”和“效率”两个基本原则，或者都将“公平”和“效率”作为税法价值链的中心环节。因此，公平价值和效率价值是税法正义性的核心，任何国家在任何时期的税法都必须具备其中之一，才能称之为合理的、正当的税法；如果一个国家的税法欠缺了这两种价值，只能成为“恶法”，很快被时代所淘汰。英国十八世纪开征的窗户税就是一个典型的例子[3] 。

　　税法正义性中的公平价值，包括两种公平，一种是横向公平，是指对有同等支付能力的人同等征税，这种公平也被称为税法的形式正义原则；二是纵向公平，是指对不等经济地位的人，差别待遇，抑制经济地位高的而照顾经济地位低的，不同支付能力的人不等纳税，收入多的人税负重，收入少的税负轻。爱泼斯坦认为“可以用税收来重新分配财富”，[4] 事实上，所谓税法的纵向公平就是“分配正义”——指税法对不同收入水平（支付能力）的纳税人的收入分配应如何干预才是公平的。

　　税法正义性中的效率价值要求的是以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减少税收对经济发展的妨碍[5] 。由此看来，其包括行政效率和经济效率，其中行政效率属于行政法学研究的范围，本文不予考虑，而只是考察税法的经济效率，即税收法律制度应为最不扭曲经济行为的中性税收制度，税收的课征应尽可能避免额外负担，尽可能促使市场经济有效运行。

　　“……法律的作用在于将其承认和保护的利益作出一种普遍有效的权威性的位序安排。然而，这并不意味着法理学必须将所有利益都视为必定是位于同一水平上的。” [6]法律的目的就在于“以赋予特定利益优先地位，而他种利益相对必须作一定程度退让的方式” [7]来调整法律关系中被类型化的利益冲突。笔者认为，税法正义性也不例外，它包括两个层次，第一个层次是社会的公平正义，第二个层次是经济发展的效率正义，而且这两个层次存在位阶——一个国家在一定时期、在一定的社会背景下、于一定的税种中，税法的公平正义和效率正义必然存在高下之分，要么公平正义为先，要么就是经济效率优先；到底孰高孰低，孰先孰后，则要视具体的时代背景和具体税种而定。

　　（二）税法正义性之位阶反映了税法的调整功能

　　公平正义是税法作为法律范畴和其固有功能所决定的。首先，无论是将法律看作是阶级统治的手段还是将其看作是调整社会关系的行为规范，公平正义始终是其一贯诉求的终极目标。税法作为法律，当然不能例外；其次，税法的固有功能之一就是保障税收的各项职能得以顺利、有效地实现，而收入的再分配职能是现代税收的重要职能之一。社会财富分配不公是当今实行市场经济体制国家的普遍现象，即使最有效率的市场经济机制也只能在既定的财富分配格局下进行资源配置，而财富分配不均恰好是市场经济内在要求的反映。 [8]市场经济在空前地发掘人的创造力的同时也创造了市场之外的人群，他们注定和经济发展与繁荣无缘。而处于社会优势地位的人群又是最可能享受经济发展好处的人群。富人的资本、由资本带来的权力、法律之内和法律之外的优惠，必然导致其财富的迅速增长，即使是我们这个社会主义意识形态根深蒂固的国家现在也遭遇到这个问题：据我国国家信息中心提供的资料,现在我国前50名富豪的财产等于5000万农民的年收入，300万百万富翁的财产等于9亿农民两年的纯收入。不管是“寻租”还是“设租”，都是有钱有势者的特权，结果是国民生产总值的大部分流向有钱人。国家要有效地匡正这种现象，必须从社会资源的分配功能着手，通过税收使社会资源流向政府，使政府有能力为公共利益提供资金并且满足弱者所需要的资源，从而通过税法的必要调整，清除“马太效应”，减少分配不公的程度，最终实现全社会的公平正义，如国家以立法形式设置所得税和遗产税等财产税种，选择较之比例税率更具再分配性的累进税率等。

　　当然，税法的公平正义，并非主张绝对的公平，只是赞同社会再分配的不平等应该有实质性的限制，即让处境不利者获得最大的利益。此正义性认为，个人较高的天赋才能和与生俱有的优越社会条件，都是个人偶然获得的，都不是道德上的应得。因此，应把这两种资源作为社会共同财产共享，来为那些不幸者谋利[9] ，来为那些因为出身和天赋造成的不平等作出补偿，实现处于不利地位人们的”适当的”[10] 生活标准。

　　以经济效率为核心的税法之效率正义，强调私有财产的合法性，主张国家除了矫正非法所有之外，对公民通过合法手段获得的所有财产，不能再进行分配，对个人的天赋和有利的社会条件也不能进行分配，否则就是非正义。它强调的是税收的中性原则，即税收作为宏观调控的手段发生作用时，不能超越基础性的市场配置资源机制对效率产生根本影响，只能服从经济调控的需要——市场经济往往容易出现经济波动，为最大限度地利用资源，促进经济的长期稳定增长，必须避免包括经济萧条和通货膨胀在内的经济波动的发生：经济萧条时期，通过减税并增加政府支出，从而增加居民和政府的消费，促使企业投资，提高总需求，从而克服经济萧条；反之，在通货膨胀时期，则通过增税并减少财政支出，从而促进居民减少消费，企业削减投资，降低总需求水平，抑制通货膨胀。因此，效率正义主张社会分配是社会财富最大化的分配，它保证了社会财富的增加，从而增加了公平正义分配的馅饼，使得每个人都能分得更多的利益。

　　税法的公平正义和效率正义是矛盾的统一体——税法的公平正义在于保障国家对个人财富在公民之间的平等分配，但这种对平等的追求并不意味着达到在所有分配上绝对平等，因为绝对平等将导致个人能动性的丧失，社会因此会陷入止步不前的境地，在社会分配中保持一定的张力是经济能够持续增长所必不可少的条件，就又需要税法的效率正义予以保证；同时，税法追求效率的目的也只能是实现全社会的公平和全面发展。事实上，对社会公平正义的保护在多数情况下有利于对效率的追求；反过来，对效率的追求也与对社会公平正义的保护并行不悖。效率的提高意味着社会有更多的资源来支持基本财富的平等分配，同时也意味着个人拥有更多的利用自身权利的能力。

　　（三）税法正义性位阶的不确定性

　　当然，我们也应该承认，尽管从整体上看，税法正义性具有位阶，但并不具有确定性，不可能形成象“化学元素表”那样的先在图谱，不可更改。税法正义性位阶之所以具有不确定性，主要是因为税法功能位阶秩序具有一定的流动性，必须联系具体的税种和具体的社会背景才能最后确定。为此，导致税法之正义体系会随着经济和社会发展的非确定性而处于相应的不确定的位阶上，往往需要通过具体的社会经济发展和税种的情形来把握。对此，胡泊曼就曾指出：“各种价值不仅有不同的‘高低阶层’，其于个案中是否应被优先考量，亦完全视具体情况而定。因此，一种‘较高’价值可能必须对另一‘较低’价值让步，假使后者关涉一种基本生活需要，而假使不为前述退让，此生活需要即不能满足的话。”[11]

　　正因为此，在具体的税种中，我们可以看到税法正义性位阶之不确定性的表现：如在所得税、土地增值税、房产税和车船使用税等财产税中，税法的正义性体现为再分配的公平正义性；而在增值税、消费税、营业税、印花税等流转税和行为税中，正义性更侧重于税法对经济效率的影响。同时，税法正义性的非确定性还表现在不同经济发展态势下税法的适当调整，主要在于贯彻国家的某项特定的政策，发挥税收的经济杠杆对经济生活的调节作用，如我国的固定资产投资方向调节税的产生和取消[12] 。

　　总体而言，“公平正义性”是以“公平”为基础的社会正义，注重的是在保持个人自由平等的基础上如何使社会更趋于平等和公平，强调税法的收入再分配功能；“效率正义性”是以“效率“为基础的正义，注重的是经济运行的效率和个人的权利和自由，而不是社会公平和稳定，强调税法的经济调整功能。这两个正义性不是并行的关系，而是有先后顺序和强弱之分：“公平正义性”是一种“强正义”、“高调正义”或“普遍正义”，是税法追求的终极正义；“效率正义性”是一种“弱正义”“低调正义”或“片面正义”，是税法在一定经济形势下的权宜正义。但这种位阶也并非永恒确定，它会随着具体税种的不同以及社会经济态势的发展变化呈现出不确定性。

　　二、以美国财产转移税法为例考察税法正义性位阶及其不确定性

　　（一）从现行美国财产转移税法看税法之公平正义性

　　美国财产转移税法的设立是为了减少由家庭出身的偶然性所造成的收入的不平等，因此，从税种体系、税基、税率结构和纳税义务人等方面都体现了税法之公平正义性的要求。

　　1、 美国财产转移税法的体系设置

　　美国的财产转移税法实行的是遗产税、赠与税和隔代转移税三位一体的总遗产税制。其中，对纳税人死亡后留下的财富课征的遗产税是其主干税种，分别于1797年美法交恶时期、1862年南北战争时期、1898年美西战争时期和1916年第一次世界大战时期四次开征。目前，美国联邦遗产税的基础框架是由1976年的《税收改革法》予以确立的；同时为防止负税人在世时以赠与方式先将财产分与子女亲友等，还设立了赠与税。美国的遗产税与赠与税是合并统一征收的，并适用同一税率，以避免居民利用遗产税与赠与税税率的不同，达到逃税的目的。因此，从严格意义上讲，遗产税和赠与税都不再是独立的税种，但习惯上人们还是把它们看作独立的税种；此外，美国的财产转移税还包括隔代转移税，它是遗产税和赠与税的一个补充税种，主要是防止遗产隔代转移以逃避应交遗产税的行为而开征的。隔代转移税的实质就是对财产的转移在每一代都征一次遗产税，以达到与不隔代赠与结果保持一致的目的 [13]。总之，美国的财产转移税法具有以下特点：一是仅就遗产总额课征，不必考虑继承人的亲疏差别，税制简单而严密；二是结合赠与税，控制了生前赠与。它不仅对公民生前和死亡时的财产转移行为进行了再分配，也有效地避免了财产的直接和间接转移中的不公平分配问题，从体系上体现了公平正义的要求。

　　2、 对纳税义务人的规定

　　美国实行的是总遗产税制，即遗产税和隔代财产转移税就被继承人死亡时所遗留的财产价值课税，以遗嘱继承人或遗产管理人为纳税义务人；同样，赠与税是就赠与人所赠的财产的价值课税，以受赠人为纳税义务人。这种对纳税义务人的规定符合正义性的要求，因为，大量转移财产的接受者易拥有高额收入和大量财富：早在1982年，专家们就对接受遗产的家庭的纳税情况进行调查[14] ，发现接受价值为250万美元至1000万美元遗产的家庭的毛收入为27．1万美元，说明遗产的接受者们本来就生活得很富裕。因此，作为调节社会成员财产差距的财产转移税有必要将接受者作为纳税义务人，从而减少由于家庭出生所造成的市场体系中收入分配不平等的偶然性基础，达到公平的正义性要求。

　　3、 税率结构的设置

　　美国遗产税及赠与税实行累进税率，即税率随转移财产大小的变化呈正比增长；隔代转移税的适用税率＝同量赠与（或遗赠）适用税率×（1－可免征额比例）。其中可免征额比例为：隔代转移税规定的可免征额÷〔转让财产总价值－（遗产税＋慈善性捐赠扣除）〕[15] 。可见，隔代转移税也实行累进税率。

　　美国财产转移税累进税率结构的设置是其所得税制的有效补充。首先，美国财产转移税实行的17级超额累进税率弥补了所得税的累进程度――美国个人所得税适用五级超额累进税率，税率为三个基本税率档次,即15%、27.5%、30.5%和两个高税率档次35.5%、39.1%。[16] ；其次，美国财产转移税是对美国个人所得税不予计征的应税所得项目、所得扣除项目和税收抵免等优惠政策的补充征收，其中最重要的是对资本收益转移时的征收――美国税法对个人所得的资本收益都采取了低于其他所得税的税率，如宾西法尼亚州对资本收益按2.8%征税。加之资本收益通常只有当潜在财产变现时才能征收所得税，因此，财产转移税就成为国家对资本收益进行再分配的最后一道平衡阀门。而且，由于资本收益主要集中在高收入和高财产家庭，调查[17] 表明价值超过50万美元遗产中有37％是未变现的资本收益；在最大量遗产中，未变现收益所占比例极高，在价值超过1000万美元的遗产中，有56％是未变现的资本收益。因此，作为所得税有效补充的财产转移税实行累进税率是税法之公平正义性的必然要求。

　　再有，美国财产转移税率还对慈善捐赠行为产生了积极影响。对1982年死者遗产税申报与他们1981年的联邦所得税申报和其继承人1981年的纳税申报的比较研究表明[18] ，生前和死亡时的财产转移税税率对慈善捐赠行为影响极大。同样，对1996年和1998年的调查表明[19] ，死亡时的慈善捐赠与遗产税的边际税率联系紧密。另外，遗产税对慈善赠与的抵免也鼓励了死亡时和生前的慈善捐赠行为，如1998年，在价值2000万美元的毛遗产中，平均慈善捐赠额为1320万美元[20] 。

　　4、 从美国财产转移税法的发展趋势看税法之效率正义性及正义位阶的不确定性

　　美国关于财产转移税法的讨论这几年非常活跃，特别是关于是否取消联邦遗产税之争已经到了关乎遗产税存亡的关键时刻。2001年7月7日，美国总统布什正式签署大规模减税方案，有关遗产税部分规定从法案生效日起，逐步递减，到2011年全部取消，但同时又加了一条“夕阳条款”似的补充规定：到2011年重新回到2001年的征税水平。2002年7月，美国第107届国会第二次又提出了删去保留条款、永久取消遗产税的议案，该议案经众议院通过后，参议院进行了表决，参议院表决的结果是54：44，没有达到事先达成的须66票多数通过的协议要求。布什对这一结果深表失望。其实，美国取消联邦遗产税制之争反映了美国国内一直存在的两种思潮，也是美国百余年来税收立法思想的两个极端――自由竞争和社会公平哪个更重要？布什及其赞成者认为，联邦遗产税阻碍了自由竞争，不利于社会经济效率的提高，其主要理由如下：一是就财政收入角度看，遗产税是小税种。无论从绝对量，还是从相对数量来看，这一税种的收入水平一直保持相对较低的水平，如1999年至2003年，财产转移税的税收总额只占到国内国民收入（GDP）的0.29％左右；二是遗产税打击了人们对投资、工作和储蓄的积极性，人们为了逃避遗产税和赠与税，不是减少投资、工作和储蓄，就是增加即期消费；三是遗产税的征收成本较高。以1998年为例，征收230亿美元的遗产税的征收成本高达460亿美元。

　　事实上，布什2001年的减税方案和他就任总统时美国的经济状况密不可分。2001年布什就任时，适逢美国经济从历史最长的颠峰跌落：自2000年第二季度开始，一直是美国经济增长的主要推动力的消费需求和固定资产投资需求的增长速度急剧下降，从而造成了美国经济增长速度的急剧下降。至2000年底，美国经济出现了衰退的迹象，具体表现为：（1）消费需求疲软。2001年，占美国GDP 2/3的居民消费支出增长非常缓慢。2001上半年，美国消费支出的增长速度按年率计算还不到2. 5%；（2）投资需求急降。2001年8月份，企业设备投资比上年同期下降6.9%，比7月份下降1.6%；信息处理设备投资比上年同期下降3.9%，比7月份下降0.5%；（3）失业明显增加。仅2001年3月到7月，私人部门的失业人数就增加39万。这种情况是自1991年经济衰退以来所未曾有过的。特别值得注意的是，长期以来一直处于稳定增长状态的服务部门的就业人数，2001年3月以后停止增长。全国的失业率由7月份的4.5%上升到8月份的4.9%。失业率比上年同期上升0.8%，比7月份上升0.4%。失业救济申请量达到9年来的最高水平[21] 。面对这种经济“滞胀阶段”，供给学派得以广泛推行。他们反对国家干预经济，鼓吹自由放任政策。他们充分肯定了减税对刺激生产的作用，强化税法的效率正义性。在这样的经济背景下，为刺激经济复苏和准备竞选连任，布什以减税作为其经济政策的核心，在过去四年内每年都推出一个减税计划。在今年的连任竞选中，布什仍反复强调要将他推出的一些减税措施永久化，其中当然包括对联邦遗产税的减免。总之，由于现今美国经济发展形势的需要，使得税法之效率正义超越公平正义成为美国税法正义性的主旨，体现了税法正义性位阶的不确定性。

　　5、 简评

　　从以上对美国财产转移税法的分析我们不难看出，现行美国财产转移税法产生于美国50、60年代外部战争和内部的动荡不安时期，其立法者们希望通过平等性、公平的正义来谋求社会秩序的恢复和政治秩序的相对稳定，因此设立了旨在对世袭财产进行再分配的继承和赠与征税的财产转移税法体系。应该说，其体系的设置、税率结构和纳税义务人等的规定都符合了税法之公平正义要求，在美国社会的贫富差距不断扩大的自然趋势下，财产转移税法成为了缓解贫富差距的杠杆，和强大的舆论压力、各种公益事业以及政府的抑富扶贫的政策共同作用以寻求社会的公平正义；而2001年以来关于废除遗产税的讨论和相关政策的出台与美国自“9.11事件”以后经济进入衰退期不无关系。当消费需求疲软、投资需求急降和失业明显增加等已经威胁到社会的生存和发展时，必须将税法之效率正义优先考虑。但是我们也应认识到，美国财产转移税今后10年的发展将遭遇税法公平正义的强烈对抗，因为：首先，当今美国社会贫富悬殊很大，如“大约3100万美国人——几乎是几个美国人当中就有一人——对自己的下一顿饭的来源感到迷茫[22] 而取消对大量集中的财富和权力的一种正义性约束的遗产税，将扩大富人和普通美国公民对经济和政治的影响力的鸿沟，只能使美国的富人得利，而进一步损害那些入不敷出的穷人的利益；其次，如前所述，现行的财产转移税法对鼓励慈善捐赠行为起着积极作用，废除遗产税将使富人向公益事业捐赠的一大动力消减；再有，取消联邦遗产税可能会造成一些其他的问题：如将去除目前联邦税法中累进水平最高的税收手段、损害非盈利集团的利益、甚至会抑止储蓄、劳动力供给的增长；而且废除联邦遗产税还将造成所得税资本收益的征收漏洞，并将使所得税制度下的避税行为增加，减少财政收入[23] 。

　　总之，税法之公平正义和效率正义正是在这种博弈中寻求平衡点，以达到税法的健全和良好状态。

　　三、明确税法正义性位阶及其不确定性对我国的意义

　　通过以上分析，我们初步看到了税法之正义性位阶的存在和其具有的不确定性，对于进一步从基础法学的角度充实税收债法理论具有一定的理论意义。过去由于多从财政学和税收学的范式研究税法问题，在一定程度上忽略了对税法正义性的研究。随着税收债法理论的提出，税收作为一种公法之债为税法的基础构架转换或回归为法学范式提供了机遇，在一定程度上也促进了税法正义性的研究。但就目前笔者所掌握的资料来看，对税法正义性的理论研究的重视程度还不够。

　　本文从税法作为法律范畴的特性和其固有职能入手，提出税法正义性之位阶和其不确定性，从实质上看，在于将税法学的基本理论研究从对规则体系的演绎说明和对原则含义的归纳总结的层次，进一步深入到对价值系统的建构的更高水平；具体来讲，在于在立法中恢复到税法的价值取向的本来面目上来，以正义为追求的目标，结合国情，针对具体的社会背景和不同的税种，充分考虑税法正义性之位阶及其不确定性。以下，笔者将以税法正义性之位阶及其不确定性探讨“新一轮税改思路”和近期税法的热点问题。

　　（一）新一轮税改是税法正义性的要求

　　国家税务总局统计的数据表明，2003年全国税收收入共完成20450亿元(不包括关税和农业税收)，新增3446亿元，增长20.3%。这是继1999年，我国税收总额突破1万亿元大关后，首次达到2万亿元。

　　　　然而有关现行税法的质疑之声也在2003年达到顶峰。从个人所得税方面的“富人不纳税”，到企业所得税方面的内、外资企业税负不均，从2500亿元出口退税的拖欠，到生产型增值税对投资活动的抑制，再到近年来，国家税收增长持续以近2倍于国民生产总值增长的速度递增，这些从不同侧面反映了现行税法存在着不符合正义性的问题。因此，十六届三中全会做出的“分步实施税收制度改革”的“新一轮税改”的决定，迎合了税法正义性之内在要求。

　　（二）企业所得税内外并轨体现了税法正义位阶的不确定性

　　中国现行企业所得税制度存在的最主要问题，就是内外资企业所得税税法不统一，导致税收负担不公平。目前，内资企业所得税税率为33％，外资企业为15％，去除掉大量税收优惠政策的因素，内资企业所得税平均实际负担率为23％左右，外资企业所得税的平均实际负担率则为13％左右。也就是说，外资企业所得税率比内资企业低出整整一半。

　　事实上，现今的内外企业所得税法是由立法之际的国内经济和社会发展的情况决定的。改革开放初期，中国为吸引外资，推出很多对外企有利的税收优惠政策，意在吸引大量外资，提高社会整体的经济效率。十几年来中国经济的发展证明，这种在特定时期，优先考虑税法的效率正义的立法选择在一定程度上达到了预期的效果，加速了当时中国经济发展。但今天的经济环境已大相径庭，税收的差异很有可能造成企业间竞争的输赢，税负不公也是造成多年来内资企业偷税漏税、假合资、空壳企业等现象层出不穷的诱因，在中国加入世界贸易组织后，目前的税制违背了世贸组织的中性原则，也不符合世贸组织所倡导的自由贸易和平等竞争的原则。在这样的背景下，税法的公平正义性必然应该取代效率正义性，引导内外企业所得税并轨立法的前进和发展的方向——企业所得税的改革，首先是统一税法，公平税负。这一改革不只是现行两套税法的简单归并，而要对企业所得税的课税要素进行全面规定，以期为所有企业提供一个稳定、公平和透明的税收环境。　　　　　　　　

　　（三） 增值税转型体现了税法之正义性

　　现行增值税法出台的宏观背景是治理通货膨胀，抑制投资过热。生产型增值税对投资新项目的固定资产不予抵扣，加大了投资者的税负支出。但是，继1996年中国经济软着陆，1997年亚洲金融风暴之后，国内投资和消费需求不足逐步显现，通货紧缩形势严峻。积极财政政策的推出成为政府的唯一选择，每年发行1500亿左右的国债成为拉动经济增长的重要砝码。我们不难看出，作为应将效率正义放置于首要位置的增值税与当时我国的宏观经济形势不一致，因此形成了一个恶性循环：积极财政政策扩大投资、拉动内需，而我们的增值税法却对投资课以重税，这与税法之效率正义所追求的“税收的经济调控作用应最大限度地促进经济的发展，或最大限度地减少税收对经济发展的妨碍” [24]是南辕北辙的，相差甚远。

　　因此，在新一轮的税改中，现行的增值税法结构，必须做根本性调整。在坚持市场经济税收原则前提下，要把税收政策取向，从治理通货膨胀、对投资征重税这个方向扭转过来，以税法的效率正义性作为衡量其优劣的尺度和标准，从而实现增值税的经济调控功能，最大限度地促进经济的发展。

　　（三）是否开征遗产税应从税法之正义性考虑

　　仅就税法的公平正义和效率正义本身而言，不可断然言我国的遗产税立法应选择何种正义性。笔者根据前面对正义性位阶及其不确定性的探讨，以及对中国具体国情的研究，得出以下结论：（1）从税法效率正义出发，目前我国民营经济发展和资本积累还处于初级阶段，大多数致富者都是创业者，其拥有的财富基本上是以经营性财产为主，按照国际惯例，这部分财产应给予一定的抵扣，因此我国私人财富的拥有量难以与西方发达国家相提并论；此外，开征遗产税会抑制储蓄，长期来看，会导致资本有机构成下降，鼓励富人进行生活性消费，这不符合我国现在的通货膨胀的宏观调控目标；再有，开征遗产税可能还会带来资金外流等负面影响。因此，在我国正处于创造财富和积累财富时期，此时提出再分配财富的公平正义性为时尚早，应缓开征；（2） 遗产税是一个非常重要的问题。即使可以从不同角度审视遗产税的问题，但落脚点仍然是公平正义，即分配正义――遗产是导致社会不公平的主要原因。因此，待开征遗产税时机成熟时，应按照税法之公平正义性设计我国的财产转移税法，借鉴美国的经验，设置包括“遗产税＋赠与税＋隔代转移税”三位一体的财产转移税法。

　　总之，在当下的我国，“凭借政治权力征税”的税法时代将告终结，公共财政的时代必然到来，而相应的税法制度也急需建立。在这一历史趋势中，我国的税法更有必要将正义作为其首要价值，灵活运用其位阶和不确定性，以引领各税种法的发展，并为它们建立一个有效可靠的价值评估体系。这也是本文讨论税法正义性之位阶和其不确定性的一个终极意义所在。