税收法律关系是税法学研究的重要课题，日本著名税法学家金子宏教授认为：“税法学可称为以对税收法律关系进行系统的理论研究为目的的法学学科。”[1]加强对税收法律关系的研究，既能拓宽我们的视野，迎合税法研究的国际潮流，又能为今后的税制改革提供有益参考。本文就税收法律关系研究中的几个热点问题谈一些看法，并结合我国税制改革的思路，就如何进一步保障纳税人权利等问题提出政策建议。
一、税收法律关系的性质
目前税法学界对税收法律关系性质的分歧，主要集中在“税收权力关系说”和“税收债务关系说”两种学说上。20世纪初期，在德国存在两派对立的观点：一派以奥特•麦雅和奥特马尔•彼由拉为代表，倡导“权力关系说”，他们认为，税收法律关系的实质是国民对国家征税权的服从关系；另一派以阿尔巴特•亨塞尔为代表，倡导“债务关系说”，他们认为税收法律关系的性质是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，是一种公法上的债务关系。“债务关系说”已在德国1919年的《税收通则法》中得以确定，该法规定，纳税义务不依课税处分而成立，而以满足课税要件而成立。
关于这两派观点的分歧，法学界有不同的争论，日本学者北野弘久教授认为二者的区别并不是实质和内容上的，而是方法论方面的。[2]他并不否认从法认识论的角度来看，税收法律关系具有权力关系的性质。金子宏教授认为，就实体法而言，税收法律关系包括各种类型的法律关系，有些属于权力关系，有些属于债务关系，因此不应将其归于单一性质；但从学理的角度讲，税法以“税收债务”为中心予以体系化更为妥当。[3]
笔者认为，这两派观点的分歧在于“权力关系说”把税收法律关系归属于行政法律关系，而“债务关系说”则认为税收法律关系是“公法上的债务关系”。在税法中引入“税收之债”的概念，可以直接借用债法的规范结构，更恰当地处理纳税义务关系，也为现代税法规范结构的构建提供了新思路。将税收法律关系理解为公法上的债权债务关系，体现了一种价值观念的转换，即从国家利益本位转向重视私权的保护，将人身利益置于突出地位。不再将国家置于高不可攀的神坛上，而是将其放在与私权主体相对平等的位置上，成为税收债权债务关系中地位相对平等的一方当事人。同时，在税收法律关系中处于弱势的纳税人，也被法律赋予了更多的权利，使其能更好地保护自身的利益。所有这一切，都体现了法律 “以人为本”的发展趋势。一方面使纳税人的权利得到了更有效的保护，有效地体现了税收法律关系的平等性；另一方面，也有效地规范了征税行为，有利于提高我国税收的法制水平，建立和谐的征税关系和“取予关系”，保障国家长治久安和国民经济的健康发展。
二、有关税收债法的思考
（一）对税收之债的认识
按照传统民法理论，债是特定当事人之间以请求为特定行为的法律关系。优士丁尼在《法学阶梯》中称：“债是依国法使他人为一定给付的法锁。”债的本质可以从以下几方面来理解：1.债为民事法律关系之一种；2.债为财产性质的法律关系；3.债为特定主体之间的法律关系；4.债为当事人之间的特别结合手段；5.债为当事人实现其特定利益的法律手段。根据税收法定主义的精神，当某一法律事实符合税法所规定的纳税的构成要件时，该法律事实中的特定当事人就依法负有纳税义务，同时，作为税收权人的国家或地方政府相应享有请求该纳税人纳税的权力。此种权力和义务与私法之债的某些基本属性相一致，具有财产性质，是特定当事人之间转移财产的一种关系，因而与私法之债类似。因此，税法学者多借用私法上的债务观念，认为税收实体法所规范的纳税义务关系性质上为债权债务关系，是“公法上的债务关系”的一种。
将税收理解为债，使得税收之债与私法之债相互融合。税收之债可以借鉴民法上关于债的一般规定，以补充税法某些方面规定的不足。但是，税收之债作为公法上的债，它不同于私法上的债，因此必须找出两者相同的法理。德国法学家Friedrich认为的，有公、私法共同适用之一般法理在，私法所规定者，多为此一般法理，徒以私法发达较早之故，遂被认为私法独有之法理，既然属一般法理，自亦可直接适用于公法。[4]《中华人民共和国税收征收管理法》中就借鉴了民法中的许多制度，如关于侵权损害赔偿制度、代位权、撤销权以及不当得利的返还等。这些制度的借用，丰富了税法理论与实践，使得税法更具可操作性。
税收之债与私法之债的区别在于公法上的债的最显著特征在于其具有公益性。因为税收是国家行使公共权力的重要手段，国家需要借助一定的机构设置与人员配置来达到征税的目的，这就要投入比实现私法上的债更大的成本；同时，税收的目的在于提供公共品、服务社会，因此，税收之债较之私法上的债能产生更大的社会效益。从这个意义上说，在法律有严格规定的情况下，私法上的债应有条件地让位于公权力。
（二）税收法律关系的平等性和互惠性
平等性是法治的基本要求，良好的税收应是公平、互惠、透明的。税收作为财政收入的主要来源，纳税人的地位越来越得到重视，对纳税人权利的倡导也成为现代税法发展的新方向。
我国长期受“税收权力关系说”和“义务本位”观念的影响，缺乏平等互惠的理念，造成在追求税收效益的目标下损害公平。缺乏平等互惠理念的税法必然导致人为地背离市场经济公平竞争的内在要求，缺乏平等互惠理念的税收体系也因此失去透明度。
从税收法律主义的角度讲，在税收法律关系中贯彻平等互惠理念，不仅是依法治税的现实要求，也是“税收债务关系说”的内在要求。贯彻平等互惠理念尤为重要的一点就是要重视纳税人的权利，这也是税收平等性、互惠性最直接的体现。纳税人的权利和义务具有统一性，权利是规定或隐含在法律规范中、实现于法律关系中的、主体以相对自由的作为或不作为的方式获得利益的一种手段。义务是设定或隐含在法律规范中、实现于法律关系中的、主体以相对受动的作为或不作为的方式保障权利主体获得利益的一种约束手段。权利是主动的，表征着利益；义务是受动的，表征着负担。[5]一个社会的权利总量和义务总量是相等的，因此权利义务具有数量上的等值关系。[6]权利和义务相互依存、相互贯通，没有无义务的权利，也没有无权利的义务。
就税收法律关系而言，纳税人的权利是指纳税人可以依法行使的权利和应该享受的利益。纳税人的义务是指纳税人按法律规定应尽的责任。在税收法律关系中，主体的一方是履行纳税义务的纳税人，另一方是代表国家的税务机关。主体的任何一方，都享有法定的权利，同时也必须履行法定的义务。主体履行了义务，就应该享有权利，使权利义务达到统一。纳税人在向国家交纳了一定的税费之后，就有权利平等地享受或消费国家提供的公共服务。纳税人纳税的义务是分担了一部分社会共同费用，而征收这部分社会共同费用就是政府代表国家行使的权利，政府的义务正是向纳税人提供公共品。政府在提供这些公共品时产生的社会费用，就当然有权力要求纳税人交纳一定数量的货币或实物予以补偿，以便维持社会生产和再生产的正常运行。在这种征纳关系中,权利义务相互依存和转换，无论是征税一方还是纳税一方，都达到了权利与义务的统一。
因此，纳税人权利是纳税人身份的重要内容，是现代化社会制度的一个结构性要素。[7]按照税收法律关系平等性的要求，正确处理好纳税人权利与义务的关系，使纳税人可依法行使的权利和应享受的利益得到保障，无疑有利于增强纳税人的纳税意识，也有利于更好地实现税收法制的目标。
三、加强对纳税人权利的保障
在我国，当前的主要问题就是明确纳税人的权利并切实加以保障，这是我国建设社会主义法治国家的必然要求。结合我国的国情，笔者建议从以下几个方面加强对纳税人权利的保障：
（一）加大关于纳税人权利的宣传力度，提高纳税人自身的权利意识
第一，长期以来，我国的税收宣传强调“纳税光荣”、“纳税是公民应尽的义务”，忽视了关于纳税人权利方面的内容，纳税人没有意识到自己履行纳税义务后应享有相应的权利，这是导致纳税人权利意识缺失的重要原因。加大纳税人权利的宣传，使纳税人深知纳税是为了更好地享有权利，明确自己纳税后享有的权利，可以提高纳税人的依法纳税意识，形成履行义务、享受权利的良性循环。
第二，提高纳税人依法纳税的意识，增强其自我保护能力也是当今法治社会对纳税人的要求。纳税人权利的保护，不仅在于国家、政府、税务机关，而且还在于纳税人自己。纳税人应当增强法律意识，提高自我保护能力。当纳税人的权益受到侵害时，不管是来自社会，还是来自税务机关，纳税人都要主动地拿起法律武器保护自己。
第三，应以纳税主体的权利为中心来重构税收法律意识。[8]纳税意识的重新培养，是使纳税人明确自己享有依法治税的主体地位，意识到自己在征纳税活动的背后所享有的更广泛、更重要的权利。纳税主体通过转让自己的部分利益而从国家处获得相应的公共服务，纳税人因这种利益转让而使国家获得财政收入，使执行各项职能有了物质保障，从而保障社会发展的稳定、有序。
（二）保证纳税人在税收立法过程中的参与权利
在现代民主国家，由于公民可以参与法律秩序的创造，也就是说从属于法律秩序的人有权参与立法，因此主要法律规范的创造，包括税法的制定必须有纳税人（代表）的参与。纳税人通过自己的代表决定税收的征收，政府只能在征得人民的同意后才能征税。
我国目前的税收立法层次普遍偏低，现行税制中除税收实体法《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》以及税收程序法《中华人民共和国税收征管法》是由全国人大及其常委会以法律形式发布的以外，其他税收法规，大多数是由国家行政机关——国务院、财政部、国家税务总局制定的，以《暂行条例》的形式公布，易产生政策多变，不利于树立税法的权威性和严肃性，更不利于保障纳税人在立法过程中的参与权和知情权。
因此，要明确税收法律主义原则，尽快完成税收正式立法，明确立法机关与行政机关在税收立法中的地位，合理划分其职责权限。加强立法机关在税收立法权中的主导地位，健全全国人大和省级人大及其常委会的税收立法专门机构，重视作为纳税人代言人的人大代表的话语权，使其在制定和修改税法的过程中代表纳税人充分行使权力。
（三）建立公开透明的财政体制，确保纳税人的知情权
政府财政不透明是我国纳税人纳税观念淡薄的重要原因之一，纳税人缺乏对公共决策过程充分了解和充分发表自己意见的权利。因此，为了使纳税人的意见得到充分反映，需要建立公开、有效的监督机制，使纳税人应该享有的税款使用决策权、知情权和监督权得以保证。
一方面，规范政府行为，为纳税人提供优良的公共服务,提高政府的公信度。政府在一定的期限内以一定的方式向纳税人提供一定的服务，使纳税人感受到纳税带来的社会经济好处，这是保障纳税人权利的重要方面。为纳税人服务是政府及其公务人员应尽的责任，纳税人通过纳税供养政府和公务人员，政府及其公务人员则必须为纳税人提供优良的公共服务。对双方来讲，权利和义务是对等的，必须要明确政府和公务人员是纳税人的服务人员，规范其行为是十分必要的。
另一方面，提高政府办事效率，简化程序，改变目前人员过多、机构臃肿的状况，降低政府支出，控制权力性腐败与制度性浪费，从自身出发，减少纳税人的负担。同时加强公务人员的勤政廉政监督，建立纳税人监督税款使用的体制。
在税收法律关系中，纳税人是最终的出发点和归宿，建立公开透明的财政收支体制，建立公开、高效的监督机制，将税收制度的整个循环过程,置于纳税人的有效监督之下，才能体现和实现纳税人的权利。
（四）建立税收听证制度，保证税收环节公正、公开、透明
为了保障纳税人的权利，可以按照听证制度的基本精神和价值取向，在税收立法、税款使用、税务行政等过程中引入该制度。听证程序的运用既能避免国家强权机关滥用权力，符合税收效率原则的必然要求，又能增强税收行为的公开性和透明度，对于保障纳税人权利十分必要。
第一，在《立法法》关于立法听证基本精神的基础上，进一步明确和完善税收法律体系中的立法听证程序，实现其可操作性。税收影响到国家、纳税人乃至社会全体成员的共同利益，税收法制的建设与纳税人权益密切相关，因此其立法时应广泛听取意见，使纳税人真正参与到保障自身权利的活动中来。
第二，国家机关在进行重大用税行为之前，也应采用听证会或其它方式征求纳税人的意见，以确保税款的使用符合大多数纳税人的意愿和利益。
第三，在税收法律体系中确立税务听证程序，即税务机关在进行征税及其相关行为之前，应适当采用听证程序，在做出影响纳税人利益的行政决定前应告知做出决定的理由及当事人要求听证的权利。
（五）建立有效可行的税务诉讼
司法救济是最有效的救济方式，因此完善税务诉讼是保护纳税人权利的必然要求。我国的《税收征收管理法》和《税务行政复议规则》已经规定，当纳税人权利受到侵害、与税务机关发生税务纠纷时，可以通过税务行政复议和行政诉讼解决问题（当然，如果因为税务机关的不当行为或违法行为而侵害了纳税人的其他合法权益，纳税人也可以提起民事诉讼，请求国家赔偿）。我国税务行政复议和行政诉讼制度的建立，有助于保护纳税人的合法权益，促进税务机关依法办事和加强系统内部的廉政建设。目前税收征管中适用诉讼的情形，在一定程度上保护了纳税人的权利，起到了一定的积极作用，但由于其适用范围的局限性，决定了其无法实现对纳税人权利的充分保护，所以应进一步完善税务诉讼，扩大其范围，加大其影响力度。例如，在税收立法过程中，有关部门在应举行听证会时不举行或不正当举行，则纳税人可以此为由提起诉讼。
