对于何谓“现代”,学界一直存有歧见,许多人把现代性、现代现象与现代时空相联系。对于现代问题的起点,也认识不一,但往往与资本主义的起源相联系[1] 。现代性[2] 是税法的重要特征，也是确定税法在整个法律体系中位阶和坐标的重要参数。对此问题详加探讨，或许对税法学的自足性发展有助，兼或对廓清部门法学的分野有益。

　　一、税法价值追求的现代性---权利本位与社会本位的复合

　　人类总是有自己的价值追求,这种追求往往更直接地体现在上层建筑领域,特别是意识形态、法制建设等方面,由此使法律成为体现人类价值追求的一个重要领域。由于人们在不同时代有不同的价值追求,因此,不同时代的法律所体现的精神亦不同。基于此，始有法本位理论之滥觞。

　　法本位理论有多个参照系和划分层面。在法律关系的权义结构层面，“法的本位”是关于在法这一定型化的权利和义务体系中，权利和义务何者为主导地位（起点、重点）的问题[3] ，对此有法的权利本位和义务本位的分野。权利本位和义务本位从权利义务两者“一元性”划分出发，对法本位的认定持非此即彼的划分方法，正如一些学者所坚持的公法私法二分法一样。也有论者将法的本位概括为国家本位、个人本位和社会本位。更有法学论者将义务本位等同于国家本位、权利本位等同于个人本位。其实权利本位、义务本位与国家本位、个人本位和社会本位是位于不同位阶的两组概念。权利本位和义务本位是从法律关系的内容角度对法的本位所作的界定；国家本位、个人本位和社会本位的划分是从不同的利益主体的角度对法的本位所作的界定。这两组概念在不同的社会形态下是对应出现的，只是研究问题的出发点和参照系不同而已。

　　自现代国家诞生以来，随着国家职能和国家观念的演变，财政国家在不同的历史时期呈现不同的特点，“税收国家”的理论[4] 迟至二十世纪初页在西方兴起。此时，从法律关系的权义结构层面分析，权利是第一性的因素，义务是第二性的因素，权利是义务存在的依据和意义；法的任务，也开始由使个人尽其义务而转向保护其权利，权利是目的，义务是手段，法律设定义务的目的在于保障权利的实现；在权利和权力的关系上，公民的权利是国家政治权力配制和运作的目的和界限，即国家政治权力的配置和运作，只有在为了保障主体权利的实现，协调权利之间的冲突，制止权利之间的互相侵犯，维护权利平衡，才是合法的和正当的。同以往的以义务为中心的立法相对照，此时的立法就是权利本位法[5] 。在税法上就体现为国家税权的配置和运作应以保障个人的私权为界限，具体也就表现为纳税人对税权这种公权力侵犯私人财产权的同意[6] ，或国家财政权同国民财产权之间的平衡和协调。

　　上述权利本位立法，是资本主上义上升时期的自由主义法律思想和自由放任经济政策的产物。它对于人类文明的贡献，在于极力保护个人权利，刺激自由竞争，从而促成资本主义市场经济的发达。但十九世纪中期以后，出现了各种严重的社会问题，如贫富两极分化、社会矛盾尖锐等。法的本位在国家、个人和社会三方关系中，由极端尊重个人自由变为重视社会公共福利，并对民法的三大原则加以修正[7] ，契约的地位，一部分又被身份[8] 占领。但此时所谓的社会本位法，也仅仅是对个人本位法的调整，绝非国家本位法的复活[9] 。此时在权利和义务层面，法的本位仍反映为权利本位[10] ，在国家、个人和社会三方关系层面，法的本位反映为社会本位。此时的税法，为了实现法的社会本位的理想，开始肩负起调节社会经济生活和实现社会政策目标的重担，税法的宏观调控职能和社会保障功能在经济法、社会法等现代法的条件下凸显，且较其为国家活动筹集经费的功能更为重要。正因为实现法的社会本位的目的的存在，使得税收的作用开始从单纯地满足国家的财政收入、实现国家的职能泛化为向社会提供大量的公共物品，此时税收法律关系的中的权力色彩开始减弱，债权债务成分增强，这也正是在权利义务层面上的权利本位法的内在要求。作为在国家、个人和社会三方关系层面的社会本位法和在权利和义务层面的权利本位法的共同要求，税收法律关系的本质就表现为一种公法上的债权债务关系，税收法律关系的内容也就表现为征税主体的权责结构和纳税主体的利义结构的复合，税权也就表现为税收权力和税收权利的统合。在现代税收国家条件下，税法对权利本位和社会本位的价值追求，正是税法现代性的着重体现。

　　二、税法权义结构的现代性---权责结构和利义结构的复合

　　税法的实施过程可以从微观和宏观两个层面来考察。在微观层面，税法的实施过程就是税收的征纳过程，就是把实体法上抽象的税收之债转变为程序法上具体的税收债权的过程，是税收之债请求权的实现过程，是通过国民对税收债务的履行而把国民财产所有权转变为国家财政权的过程，是税收由对人权转化为对世权的过程。这个过程分为抽象的税收阶段和税收由抽象转为具体阶段两部分。在此过程中，作为税收法律关系内容的税法主体间的权力（利）与义务关系，呈现为征税主体的权责结构和纳税主体的利义结构的复合。

　　在抽象的税收阶段,国家对符合课税要素的特定纳税人,有请求其履行税收债务的权利,因而国家的税收权利一般被认为具有债权性质,只不过税收债权不同于私法上的债权,而是一种公法上的债权。之所以是公法上的债权,是因为享有请求权的债权人,毕竟是为社会公众提供公共物品的国家。正因如此,可以认为,对于抽象阶段的税收,国家享有的是一种公法上的债权。在此阶段的权利与义务关系中，国家是权利主体，是债权人；国民是义务主体，是债务人。但如果把这个阶段拉抻到整个财政收支过程来分析，把国家对公共产品的提供看作国民对税收债务履行的对等支付或对价，此时国家就是义务主体、是债务人，而国民（全体纳税人整体）就是公共物品的享有者，是权利主体，是债权人。

　　以此角度来考量，国家和国民之间就是一种互负给付义务和请求权利的平等之债，在对特定人的请求权以及请求权的内容方面与一般的债的原理是一致的,从而体现为一种实体法上的债权债务关系。此时，从税收法律关系的权义结构层面分析，税收权利和分享公共物品的权利是第一性的因素，纳税义务和提供公共物品的义务是第二性的因素，前一类权利是后一类义务存在的依据和意义；税法的任务，开始由传统意义上的使国民单纯履行纳税义务而转向保护其分享公共物品的权利，国家在取得税收权利的同时，也负有给付公共物品的义务和接受监督的责任。权利是目的，义务是手段，税法设定义务的目的在于保障权利，此时，税法的权利本位法思想得以充分展现。

　　在税收由抽象转为具体的阶段, 国家要求每个具体的纳税人履行税收债务。此时国家不是一般的消极等待债的履行,而是依法定制;同时,国家还确定由专设的征税机关来负责接受和督促纳税人债务的履行；并且,这些征税机关享有税收债务人并不享有的专门的征收权、管理权和处罚权。可见,在这个阶段的债权人与债务人并非处于象税收抽象阶段那样的平等地位,而且这种债的履行实际上在特定的时空阶段针对债务人个体是无偿的和无对等给付的,实际上征税机关实施了一系列的行政管理行为,因而不可避免地存在着行政权力的渗入。但这些权力是辅助税收实现的权力,并不是直接针对税收的权力[11] 。因为纳税人的纳税义务是否成立以及义务的大小或多少等, 并不是依据税收征管法的规定以及行政权力的自由裁量，而是由税收债法（税种法）来加以规定的,纳税义务（税收之债）对应于国家对债的请求权，对应于国家的税收权利；行政权力的强制性只及于纳税人，而不是及于税收本身。即使税收征管法上规定了税收保全和强制执行措施等，这也只是国家基于税收之债的公法性而规定的一些债的保全措施。行政权力本身并不能创设新的纳税义务或税收债务，这同早期税法学说中的“查定处分” [12]是根本不同的。

　　此时，从税收法律关系的权义结构层面分析，行政权力的介入并没有改变税收作为实体法上的债权的性质以及债权人和债务人双方的平等性，也没有改变税法作为权利本位法的现实。但作为辅助债权实现的外来一方，它使税收法律关系的权义结构内增添了新的内容。在国家和征税机关层面，它们之间是一种代理与被代理的关系，国家是被代理人，征税机关是国家的代理人，代理国家行使税收债权，代理关系所指向的对象是税收利益。可见，征税机关行使课税权来源于这种代理关系或法律授权，它的背后是国家与国民之间的债权债务关系或“契约关系”的存在。在征税机关和纳税人层面，征税机关作为代理人行使代理权，代理国家行使对纳税人的税收债权。征税机关的这种公权力的介入，使征纳主体间的权力（利）与义务关系，呈现如下的复合特征。征税机关为保证代理权的实现，享有对税收的征收权、管理权和处罚权，它们具有行政权力的属性，可以理解为税收权力。正如前文所述，这些权力是辅助税收实现的权力,并不是直接针对税收的权力，在税收权力和税收权利的复合结构中居于次要和从属地位[13] 。在此时，征税机关和纳税人之间基于税收程序法上的规定而形成税收行政法律关系，征税机关是行政主体，在税法上享有税款征收权、税务管理权、税务稽查权、获取信息权、强制执行权和违法处罚权等多项税收权力，这多项税收权力都是基于保障税收债权这种税收权利而产生的，这两种权力（利）的复合结构可以概括为税收职权；纳税人是行政相对方，根据现代行政法“平衡论”的一般原理，纳税人在税务行政诉讼法律关系中也可以成为监督行政法律关系的一方主体[14] 。纳税人基于税收债权债务关系的一方平等主体和监督行政法律关系的一方监督主体，纳税人享有限额纳税权、税负从轻权、诚实推定权、获取信息权、接受服务权、秘密信息权和赔偿救济权等多项税收权利。基于税收权力的制约要求和税收权利与义务的对等性，征税机关在享有职权的同时也负有依法征税、提供服务、保密和依法告知的职责；纳税人负有依法纳税的义务、接受管理的义务、接受稽查的义务和提供信息的义务[15] 。可见，在税法实施过程的微观层面，从税收的抽象阶段到具体阶段，税收法律关系的权义结构就表现为征税主体的权责结构和纳税主体的利义结构的复合。

　　在宏观层面，税法的实施过程就是税收的宏观调控和社会稳定目标的实现过程。具体表现在作为宏观调控主体的国家运用税收本身具有的“内在稳定器”的功能，降低国民收入增减对经济波动反应的灵敏程度。与此相联系，国家还可以通过开、停税种，调整征税范围、税率，适时减、免税收等调控手段来防止经济过冷或过热，从而实现税收配置资源的职能。同时，由于税收是调节各类主体收入再分配的重要工具，加之累进税制的实行和所得税、社会保障税、遗产税与增与税的综合开征，以及税收收入主要被用作转移支付和其他公共物品支出，税收亦有助于促进社会分配公平和社会稳定目标的实现。

　　此时，税收宏观调控法律关系的参加者是税收调控主体（国家）和税收调控受体（国民）。从税收法律关系的权义结构层面分析，税收调控主体享有税种的开征停征权、税目税率调整权、税收减免权等职权，基于税收法定主义和社会本位法理念，税收宏观调控职权的来源应理解为全体国民的同意和授权，它的行使范围在税法上就体现为国家税权的配置和运作应以保障个人的私权为界限，或国家财政权同国民财产权之间的平衡和协调。这些职权也是税收权力和税收权利的复合，因为税收债权是基础性、本原性的税收权利，而税收权力是在税收宏观调控条件下国家的经济权力在税收上的体现。税收调控受体享有税收宏观调控范围内的经营自由选择权或市场对策权[16] 。换句话说，就是国家和国民在税收宏观调控方面的主从博弈过程中，国民得依法从事相关的市场对策行为，并自主决定享受最大税收利益或承担最轻税收负担，这从另一个角度分析就是税收筹划。同时，税收调控主体负有贯彻调控法定原则，依法调控，不得滥用和超越调控权，不得弃权等职责；税收调控受体负有接受调控的义务。

　　通过上文微观层面税收的征纳过程和宏观层面税收的宏观调控过程中税收法律关系的权义结构分析，可以得出其呈现权责结构和利义结构复合状态的结论。相较于传统部门法权义结构的单一性，可映射出税法权义结构鲜明的现代性特征。

　　需要声明的一点是，本文对税法实施过程所作的微观层面和宏观层面的划分，是出于逻辑分析和理论抽象的需要。如同国民经济运行可以从宏观经济运行和微观经济运行两个层面来考量一样，税法实施也可以从宏观调控过程和税收的征纳过程来分析。但落实到实践层面上，不难发现，这两方面是相辅相成、不可割裂的。任何税收宏观调控目标（如税率的调整、新税的开征等）都依靠具体的税收征纳过程来实现和贯彻，都需要千千万万个具体纳税人来行使经营自由选择权或实现最大的税收利益来回应宏观调控政策。反过来说，在现代税收国家，任何具体的税收征纳过程无不是在贯彻国家宏观调控目的和实现社会政策目标。

　　三、税法运行目标的现代性---多个部门法价值取向的统合

　　回顾税法发展的历史长河，在前资本主义社会，经济关系并未形成独立的发展领域，经济关系服从身份关系，国家同其国民之间的税收征纳关系说到底只能是一种身份关系，税法也就表现为一种“身份法”。在那个“诸法合体”“重形轻民”的时代，违犯税收法律的责任是一种人身责任，而不仅是财产责任，此时的税法，又具有“人身责任法”的性质。最后，此时税法目的是为了维持等级社会和阶级统治，个人权利被剥夺，等级特权被强化，社会意志还没有从国家束缚中解脱出来，此时，国家、个人和社会的三方利益关系就集中表现为以国家为本位，税法也就表现为“国家本位”法。

　　资产阶级国家建立以后，国家财政独立，税法也相对独立。与此同时，国家权力出现分工，行政权开始同立法权和司法权相分离，行政法也开始独立。从税收法定主义的角度看，此时的税法体现为课税权受到严格的议会监督和法律限制的被控权法；从具体的税收征纳过程分析，此时的税法又具有明显的权力与服从关系的行政法特征。从现代意义上的行政法被广泛理解为“行政控权法”这一理念出发，此时的税法被归结为行政法的一个分支。

　　然而，随着资本主义经济的发展，自由放任的市场原已存在的隐患开始日益明显并严重起来，市场机制作用下自发形成的国民收入和财富分配结构日益呈现出两极分化状态，社会公平和经济稳定成为开始成为市场失效的主要领域，它客观上要求国家和公共财政的介入。此时，税收作为国家调节社会经济的重要经济杠杆，自觉发挥作用。在现代国家，税收调节经济的功能较其为国家活动筹集经费的功能更为重要，因为税收收入最终要受国民经济发展状况的制约。国家为了自觉运用税收对经济的调节作用，需要在原来的税收管理制度基础上，根据各个时期经济和社会发展情况以及国家确定的目标和规划，制定具体的税收政策，这些国家运用税收政策和税收手段调节社会经济的法律，应属于经济法的范畴。

　　同时，由于税收是调节各类主体收入再分配的重要工具，加之累进税制的实行和所得税、社会保障税、遗产税与增与税的综合开征，以及税收收入主要被用作转移支付和其他公共物品支出，税收亦有助于促进社会分配公平和社会稳定目标的实现。这些国家运用税收政策和实现社会政策目标的法律，应属于社会法的范畴[17] 。

　　从对现代税收国家的税法体系考察可知，国家为实现其宏观调控和社会保障的立法精神和价值目标，创制了纷繁明细的税种法（俗称“一税一法”），而这些税种法有的属于经济法的范畴，有的则属于社会法的范畴（如社会保障税法）。同时，税法为保障税收债权的实现及对纳税人平等权利的保护，税收征管法和税收救济法的创制也日臻完备，这些税收程序法更多的是一些行政法性质的法律规范。

　　从税法实施过程是微观层面的税收的征纳过程和宏观层面的宏观调控过程的复合过程角度来分析，税收宏观调控这种经济法上的价值目标是以行政法上的依法行政、规范税收征纳过程来实现的。反过来说，征税机关的任何税收征收、管理、处罚等行政行为无不是在贯彻经济法的整体调控目标。

　　随着信息时代的来临，社会关系的分层开始模糊，各种复杂的社会问题远非任何单独的部门法所能调整，法律部门的关系也出现融合。在这种形势下，较之相互隔绝的传统部门法，综合性部门法应是一个更优的选择[18] 。税法将是一个以问题为中心的开放体系，而不是一个以调整对象为标准的僵化领域，这正是税法为实现多个部门的价值取向和运行目标而作的有益统合。现代性的税法运行目标可以体现宪法层面的国民财产权合理保护的目标；可以体现经济法上加强宏观调控、资源合理配置和经济持续、稳定、协调发展的目标；可以体现社会法上的对弱势群体的保护和对弱势群体利益分配的倾斜的目标；可以体现行政法上的依法行政、依法治税等目标。可见，突破部门法界限并体现多个部门法价值取向的现代税法的运行目标，是税法现代性的最有力注解。