税收法律关系是由税收法律规范确认和调整的，在国家和纳税人之间形成的具有权利义务内容的社会关系。税收法律规范是税收法律关系产生和存在的前提条件，依法形成的税收法律关系能够推动一个国家税收法治建设的步伐，不依法建立的所谓“税收法律关系”必将给一个国家的整个法律体系和统一的法制秩序带来毁灭性的打击。税收法律关系的特征、性质、构成要素等代表着一国税收法律规范的基本价值取向，体现了一国税收法治程度的高低。特别是税收法律关系的性质，决定了税收法律关系中各方当事人的地位和权利义务关系，可以说与国家的税收法治进程息息相关。在原有“权力论”的基调下，我国税收法律关系中纳税人与征税人的地位明显不平等，双方的权利义务明显失衡，“依法治税”、“税收法治”也仅仅停留在口号上而无法深入下去。因此，重新审视我国传统的税收理念，准确定位税收法律关系的性质是我国“依法治国”方略中不容忽略的一个重要环节。

　　一、税收法律关系性质的争论

　　对于税收法律关系的性质，早在20世纪初期，德国法学家就提出了两种针锋相对的观点——“权力说”和“债务关系说”。“权力说”是我国税法理论界和税务实践中长期坚持的传统观念，而“债务关系说”是近年来才被我国的一些学者引入并加以探讨的。由于存在本质上的对立，我国理论界就两种学说孰是孰非展开了激烈的争论；与此同时又诞生了介于两种学说之间的第三种学说——“折衷说”。

　　“权力说”的代表人物是德国行政法学家奥托•梅耶和奥特马尔•彼由拉。他们认为，税收法律关系实质上是国民对国家征税权的服从关系，可视为特别行政法的一种。“债务关系说”又称“债法说”，这一观点的代表人物是阿尔伯特•亨泽尔，他认为国家和纳税人之间是法律上所说的债权人和债务人之间的关系，因此税收法律关系应理解为国家请求债务人履行税收债务的关系。“债务关系说”早在德国1919年的《德国租税通则》中就已经确定下来，该法规定，纳税义务不依课税处分而成立，而以满足课税要件而成立。这两种学说的对立之处在于，税收法律关系究竟应该定性为一种以“权力”为中心的行政法律关系还是应界定为一种以“权利”为中心的债权债务关系。以不同的学说为基础构建税收法律关系，将会对征纳双方的权利义务关系产生重大的影响，形成保护倾向完全不同的法律关系状态。在“权力说”理念指导下建立起来的税收法律关系，着重强调实质意义上的征税主体——国家和形式意义上的征税主体——征税机关（在我国主要是税务机关和海关）的征税权力以及纳税人的纳税义务，因而纳税人也被称作是“纳税义务人”。这种模式的税收法律关系充分体现了国家税收的强制性和无偿性，在市场经济不发达时期对保障国家财政收入起到了不可估量的重要作用。因此，“权力说”在我国很长一段历史时期内一直居于主导地位，主宰着我国税收法治建设的命运和方向。“债法说”则将重心放在了税收法律关系中征纳双方权利义务的平衡上，突出征税主体征税权力和职责的同时，强调纳税人应享有法定的权利。国家和纳税人之间是平等的债权债务关系，国家可请求纳税人履行纳税义务，纳税人也有权要求国家提供相应的服务。在这种法律关系中，双方当事人的地位是平等的，权利义务也是对等的，因此学者们引入民法中的债权债务关系对其加以界定，我国新修订的《税收征管法》规定的税收代位权制度从一个侧面反映了我国税收价值和理念的转变。

　　近来，有些学者认为“权力说”和“债务关系说”都有失偏颇，不能全面而准确地定位税收法律关系的性质，于是将两种观点折衷提出了有关税收法律关系性质的又一些论点。有学者认为，税收实体法律关系的重心是债务关系，而税收程序法主要是以国家行政权力为基础的，应该属于权力关系。刘剑文教授指出：“当对某一具体的税收法律关系加以定性时，应当根据其内容、所涉及的主体以及其所处国家税收活动过程的不同阶段，来界定处于特定情形下特定的税收法律关系的性质；当需要对抽象的作为整体的税收法律关系进行定性时，可以认为其性质是税收债权债务关系。[1]①”这一理论强调具体问题具体分析，将税收法律关系置于特定的环境和条件下进行准确定性，可谓是另辟蹊径，为税收法律关系性质的探讨和研究开辟了一条新思路。此外，有部分学者在坚持“债务关系说”的前提下进一步提出了税收法律关系是包含着权力因素的二元关系还是全权债务关系的疑问，并针对这一问题进行了深入的分析和探讨。日本北野弘久教授从法实践论意义上来解释税收法律关系应当是什么，从而得出税收法律关系是全权法律关系的结论。他并不否认从法认识论的角度来看，税收法律关系具有权力关系的性质，全权债务说实际上是面向未来法律实践的，是指应当按照债务关系来改造程序法关系，最终实现以债务关系为基础的税法理论和实践的统一。[2]② 关于税收法律关系是否包含权力因素而引发的二元关系说和全权债务说的争论，是从方法论的角度出发来研究和剖析税收法律关系的，与前述的折衷说在研究方法和切入点上都较为新颖，各有所长，带给我们很大的启发和帮助。但是，折衷说和全权债务说都是在税收法律关系债法性的基础上进行的，是在坚持“税收法律关系是债权债务关系”这一前提下对其做出的更进一步的探讨。所以说，目前税法学界对于税收法律关系性质的争论焦点仍然是“权力说”和“债务关系说”两种理论的合理性和取舍问题上，根本分歧就在于税收法律关系究竟是权力关系还是债务关系。

　　二、税收法律关系性质的定位

　　税收法律关系究竟应该定位在单纯的权力关系还是债权债务关系呢？

　　从我国的税收法律实践来看，“权力说”一直占据着支配地位，税收法律关系被视为权力服从关系。在这种观念的指导下，国家享有各种税收征收权、税收管理权、税收检查权、税收处罚权，征税主体的权利义务表现为一种职责或职权；纳税人则必须承担纳税义务，依法纳税、配合检查、接受处罚，权利却从未谈及。这种权利与义务的不平衡状态最终导致税收秩序的严重畸形。一方面，公民没有纳税的积极性，许多纳税人甚至抱有“偷税光荣”的错误认识，偷税、漏税、逃税、骗税等违法行为屡禁不止，国家税款流失现象严重。据统计，2000年我国的税收黑洞吞噬税款达4000亿元人民币。另据《大连晚报》报道，1998年大连市地税局举行纳税模范表彰会。出人意料的是，在表彰的10个先进个人中，竟有9个是外国人。1998年大连市涉外个人所得税的税收总额是2.39亿元人民币，而这9个“老外”每人的纳税额都在10万元以上。他们当选先进的另一原因是主动纳税，9个“老外”都是按时、按自己的收入纳税，从不拖欠。[3]③ 这也从侧面反映了我国纳税人纳税积极性受挫的现实。另一方面，再来看看征税主体——代表国家行使征税权的税务机关（行使征税权的还包括海关等机关，这里主要以税务机关为代表来论述）。近年来，税务机关及其工作人员滥用税收权力的案件频频发生：贪污腐败、徇私枉法，收人情税、关系税；恣意使用国家税款搞建设、谋福利，许多地方的“豆腐渣”工程就是最好的例证。这些做法不仅侵害了纳税人的合法权益，也给国家财政收入带来了巨大危害。

　　种种迹象表明，基于“权力说”理念而构建起来的税收法律关系已经越来越不能适应市场经济发展和法治国家的基本要求。在计划经济阶段以及由计划经济向市场经济过渡阶段发挥过不可估量的作用的“权力说” 在完全市场经济条件下已经日益成为国家税收工作顺利进行的一个绊脚石。因此，越来越多的学者开始摒弃“权力说”转而采纳“债务关系说”。

　　我认为“债务关系说”较之“权力说”更具合理性。这种合理性就在于“债务关系说”更符合税收的经济本质。

　　税收的经济本质指的就是国家为什么有权征税，国家征税的依据在哪里；公民为什么必须要向国家纳税，公民纳税的理由或者说原因何在。如果国家无据征税，依据现有的法律规定势必构成对公民财产权的侵害，就应该承担相应的法律责任。税收的经济本质是税收理论中的一个非常重要的问题，搞清楚国家课税的依据，我们才能正确解释税收的性质、职能等相关问题。

　　目前，中外学者关于税收经济本质的认识并不统一，他们从不同的角度和立场出发来解释国家为什么有权征税，公民为什么有义务纳税。在税收理论发展的过程中，较为流行的观点和学说有公共福利说、义务说、代价说、保险说、市场失灵说和新利益说等等。公共福利说又称为公需说，是由法国的博丹和德国的克洛克倡导的。该学说认为满足公共需要，增进公共福利是国家的重要职能，为了实现这一职能，国家必须向公民征税，以获得执行国家职能必要的费用。义务说也成为牺牲说，是在德国哲学家黑格尔的国家有机体说基础上形成的，后由德国的瓦格纳加以发展和完善。该学说认为，公民个人的生活离不开国家，为了维持国家的生存和正常运行而纳税，是每个公民应尽的义务。纳税不是对接受国家利益的一种返还，而完全是无偿的、牺牲性的支付。[4]① 代价说起源于18世纪，最初由英国哲学家霍布斯倡导，后由英国著名思想家洛克发展而成，有些学者也将其称为交换说、利益说。该学说认为，公民在从国家活动中得到利益的同时，应向国家支付一定的税款作为报偿，它引入商品交换法则将国家与公民之间的关系视为一种交换关系。这一学说在理论界引起了极大反响，至今仍是许多学者首肯的学说之一。保险说是由岂埃尔首创的，他认为国家就像一个保险公司，而公民则是被保险者。既然国家保护了公民的财产和社会秩序，公民里影响国家支付报酬，税收就是报酬的一种形式。从本质上来说，保险说与代价说是一致的，都承认国家与公民之间的交换关系，只是表现形式不同而已。市场失灵说则是从税收的国家宏观调控职能出发，认为国家需要通过税收来调节经济运行，调整社会分配，以弥补市场自身调节带来的种种弊端，这便是国家征税的基本依据。新利益说也称税收价格论，它将税收视为是人们享受国家（政府）提供的公共产品而支付的价格费用。作为国家（政府）提供公共服务的公共产品，它由社会成员私人消费和享受，国家（政府）由此而付出的费用也就必须由社会成员通过纳税来补偿。[5]② 这就像市场中的等价交换行为，因此学者们将税收称作是公共产品的“价格”。

　　在市场经济异常活跃的今天，市场经济规则日益渗透到了人们生活的方方面面。我认为，税收价格论更加符合国家经济运行的要求，更能满足市场经济快速发展大环境下国家和公民双方的需要。世上没有免费的午餐，人们要获得某一方面的经济利益，必然要支付相应的对价，这是市场经济最基本的游戏规则，已经被人们普遍接受。一个人生活在社会中，仅凭自己的能力是无法获得生存所需要的全部产品或服务的，这就需要借助国家的力量提供人们生活所需的公共产品和服务。生产某种产品或提供某种服务必然要消耗必要的成本，即便是国家也不例外。那么，成本费用来自何处、源于何方呢？自然地，应该由消费这些产品和享受这些服务的人来承担，他们就是国家的每一个公民。所以说，税收的经济本质应该是“价格”属性。

　　既然国家征税是因为提供了公共产品和服务，既然税收是人们享受国家提供的公共产品和服务的价格费用，那么国家与纳税人之间就出现了利益交换关系，也就是债权债务关系。基于这种关系，国家和纳税人既是债权人，同时也是债务人，税收就是这一关系中的价款，公共产品和服务则是该种关系中的标的——这些构成了税收经济本质的完整内容。

　　同时，我们还必须认识到“债务关系说”并不是完美的学说。它将全体公民看作一个整体，研究国家与公民整体之间的关系，并从总体上来确定税收法律关系的性质的。因此，有很多具体问题是它所不能解答的。

　　三、税收债法理论对我国税收法治建设的影响

　　税收法治最核心的要素是税收法定主义，征税机关要依法征税，纳税人要依法纳税，所依之法必须是经过纳税人同意而制定的。英国著名的思想家洛克在《政府论》中指出：“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课税赋而无须取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”[6]① 因此，税收法律关系中纳税人对国家的税收法治进程具有不容忽视的影响力。税收债法理论从一个全新的角度重置了税法主体在税收法律关系中的地位，将会对我国税收体制的架构和税收法治建设发挥重要的作用。

　　一方面，税收债法理论使人们正确地认识了税收的本质，无形中激发了纳税人的纳税意识和权利意识，为国家税收法治建设铺平了道路。原有的“权利说”片面强调国家的征税权力，纳税人只有服从国家无偿纳税的义务，毫无权利可言。在税收活动中，纳税人只能按照税务机关的要求缴纳税款，无权过问税务机关为什么征税，征收的数额有没有依据，即使问了得到也不过是“国家规定”等寥寥数语。更不要说税款的去向、用途、税收法律、法规的制定过程，纳税人更是无从了解。根本不知道纳税会带来利益，没有享受到纳税应得的待遇，纳税人自然会对纳税产生抵触情绪，不愿纳税、尽量偷税、逃税几乎成为一种大众心理。因此，在公民的纳税意识和纳税自觉性方面，我国公民与西方发达国家公民尚存在较大差距。由此我们可以知道，为什么我国个人所得税从其出台的那一天起，一直陷于“征得不如漏的多”的窘境之中；为什么偷逃税的歪风始终不绝，甚至越吹越猛，呈日益蔓延之势；也就知道了为什么10个纳税模范竟有9个是“老外”。② [7]纳税人纳税意识低下直接影响到我国税收工作的进行，也成为我国税税法治道路上的一大障碍。税收债法理论认为，国家和纳税人之间是债权债务关系，平等地享有权利和承担义务，纳税人享有与国家平等的法律地位。国家税收的本质和目的是服务纳税人，为纳税人提供良好的公共产品和优质的服务，使公民在社会中能够正常地生活、工作和学习。在纳税前，公民有权了解国家有关税收的法律、法规和政策，有权参与立法机关的立法活动并发表自己的意见。在税收过程中，纳税人享有依法缴纳税款的权利，遇到特殊情况可以依法申请延期申报纳税或者是申请减免税款；对于税务机关做出的各种决定有权申请复议或提起诉讼；办理纳税事宜时可以要求税务机关提供相应的服务和帮助。纳税后，纳税人有权知晓税款的用途，可以对国家机关的用税行为提出意见和建议。如此一来，纳税人在国家的税收活动中扮演着十分重要的角色，成为税收法律关系中完全享有主动权的一方当事人。纳税人看到了自己纳税所得到的收益，享受了“花钱消费”带来的乐趣，自然会主动纳税，怎会去偷、去漏呢？纳税渠道畅通，税收收入稳定，国家的税收活动才能沿着法治的道路大步向前。

　　另一方面，税收债法理论有利于推动我国税收法制的完善，推动依法治税工程的进行。英国法学家沃克认为，现代法治的精义是：它不是强调政府要维护和执行法律及秩序，而是说政府本身要服从法律制度而不能不顾法律或重新制定适合本身利益的法律。[8]③由此可以看出，国家（政府）与公民在法律面前是平等的，在税收法律中也是如此。既然税收债法理论强调了纳税人和国家的权利并重，那么我国原有的税收法律、法规就存在多处不符合现代法治精神的规定。我国要构建国家与纳税人之间的债权债务性质的税收法律关系，就必须对税收法律制度作出必要的调整，将税收法律规范进行全面的清理和修订。2001年4月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议对我国的《税收征管法》进行了修订。此次修订是在总结多年来税收征管经验的基础上展开的，借鉴了许多国际有益做法，增加很多有关纳税人权利的条款，为我国税收的现代化和法治化提供了法律保障。目前，法律规范中存在的问题主要集中在我国现有的税收实体法中，暂且不论这些税收实体法的层级效力，许多法律规范的内容都明显带有“权力说”的烙印。某些法律规范着重突出了征税机关的职责和权力，对纳税人的权利着墨甚少；某些法律、法规竟然将纳税人直接称为纳税义务人，很显然，将纳税人置于被管理者的行政相对人地位。这些规定无疑把税收活动中的主动权交给了代表国家行使权利的征税机关，纳税人只能被动地接受征税机关的领导和命令，这是与税收法定主义原则的初衷相违背的，也是与税收法治的要求背道而驰的。在倡导法治社会的今天，西方发达国家早已认识到纳税人是政府的“奶娘”，税收法律关系的债法性质成为人们的共识，这些国家在税收法治的道路上已领先我们很远。因此，在税收债法理论的指导和推动下，我国的税收法律制度将日趋完善，依法治税目标的实现指日可待。