本文的主要写作目的，是从原则出发，论证建立税法原则的重要性，从而阐明研究税法原则的价值，并进一步提出对科学的税法原则应当如何进行表述的自己的一些见解。因此，本文分为渐进式的两部分。

　　一 从原则看研究税法原则的意义

　　原则一般说来，就是做事的一般准则。因为我们讲原则，一般都是针对具体事项的。但是原则是指导性的一个东西，所以就又不能太具体，但是我们又离不开它，因为既然讲到原则，就必然表明在它指导下的事物是一个繁杂的体系，否则我们可以直接做它，而不必过多考虑原则。但又是因为繁杂，我们无法一下就做到条例清晰，这就又必须由一个大纲似的东西在头脑里，我们依据它来一步步细化，这个大纲，就可以称之为原则。

　　说到这里，我们有必要区分以下原则与相关概念的联系与区别，即原则与宗旨，原则与规则，原则与价值，原则与作用之间的关系。从人们普遍的认识谈起吧，人们做一件事，总是先怀有一定目的的，因为中文的丰富性，你也可以把它称作宗旨，目标，任务；就是我们做事是为了什么，要做到什么程度，目的的确立很重要，因为目的的合理与否，直接就决定了我们做事是成功还是失败，或者是容易成功还是容易失败。目标定的太高，不容易达到，定得太低，又失去了做事的意义。当然，本文在这里并不打算过多讨论目标，只是为了说明原则对目标实现的重要性，因为目标本身就是一个比较主观性的东西，人们的目标通常都是美好的，说它合理也只能表明人们在一些客观条件下判断它是能够实现的，但是究竟这个目标是否能达到，那就又另当别论了，不可否认，历史上发生了很多主观愿望非常美好，但实际造成的后果却事与愿违的事件。另外，目标是做事之前就确立的，但目标是否达到却是事情做完之后才能看到的。因此我们说，目标是个前提性的东西，它只是给了人们一个大致的方向，具体怎么走，是否能保证不偏离方向，那就要讲到原则和规则了。

　　原则，其实就是对目标的一种细化，相比之下，如果说目标只是确立了一个大概方向的话，那么原则就是一种路径的选择，它将人们的步伐限制在合理的路途之内，避免人们走到岔道上去迷失方向。原则更具有可操作性，它能使人们的眼光更清晰的聚焦于目标的实现。尤其对于法律更是如此。我们现在天天讲依法治国，法治是好的，但是如何实现？这里面，法治就是我们的理想，也就是我们要达到的目标，如果我们这个目标达到了，我们就要确定下一个目标，但遗憾的是，我们离这个目标还很远，所以我们一直在努力。但是不管是实际中的法律也好，还是学者们的学理研究也好，谁也不会整天津津乐道法治，就以为法治会实现。依法治国，我们首先就要有法可依，立法者现在像造工程似的一个接一个立法项目上马，且不论其科学性，他们的良苦用心大家都是知道的，都希望中国及早进入法治；学者们整天批判也好，建议也好，对存在的法律挑毛病，对应该有法却没有的领域提草案，也是为了法治，但是大家的目标相同，争议却很多，就是因为具体的路径选择有所差别。立法者立法和学者们研究，大家都是在一些原则的指导下进行的，学者们尤其重视原则，因为原则的选择本身就意味着自己从事的研究是否有价值，如果原则错误，沿着错误的路径走下去，那么研究就会走入死胡同。所以，一开始就构建一个合理的原则体系，既有利于自己的研究深入，也有利于是自己的研究被别人所承认。因为撇开法理，法制史的等不说，凡是研究部门法的学者，估计还没有几个是纯粹做空中楼阁似的理论建构，他们也希望自己的意见能被当权者采纳，从而形成法制的一部分，为我们的法治尽一份力。而立法者，无疑也是非常赞赏这种态度的，他们在学者的指导下，进行法律的起草，并在正式的法律文本中将该法适用的原则本身就作为法条的一部分规定下去。我们看到，尽管在这两方，原则的论述不尽相同，例如，很明显的是，在学者的论述中，原则都是尽量表述的简明扼要，而换作立法者的语言，就会表述的较为详细，举个简单的例子，就拿最高位阶的宪法来说吧，宪法学者在谈到我国的主权归属问题时，会写明“人民主权原则”，但我们去看宪法，第二条规定的是“中华人民共和国的一切权力属于人民”，两种语言的区分立现。但其实这并不构成学者与立法者之间的冲突，因为既然原则的实质相同，那么形式的区分就无所谓了。我们说，学者的研究与实践中的立法构成了一个良好的循环，但是这一切，都得益于一个良好原则体系的指导。这个过程可以表述如下：学者们之间首先在各自原则的指导下提出各自的理论，然后学者们之间会有一个争鸣，在交流中，会逐渐形成主流的意见，然后立法者一般来说就会采纳，但他们立法之前，也会形成自己的一个原则体系，在这个体系之下，制定具体的规则。

　　说到这里，其实在谈了原则与目标的关系后，原则与规则的关系也就相对明确了。原则之对宗旨，正如规则之对原则。规则是对原则的细化，如果接着上文的比喻，认为原则是路径的保障的话，那么规则就确定了我们一步步究竟应该怎么走。顾名思义，原则既然带一个原字，就说明它还是一个较为本原的东西。立法者要在原则的指导下，保证规则的制定能反映原则的要求，从而确定在规则的规范下能实现立法的既定目标。其实我们任意拿来一部法律，都会发现这样一个特征，就是法律的头一条往往就规定了该法的目的，或者说是任务，通常的表述都是诸如：“为了……，根据宪法，制定本法”，而接下来的几条，就是对原则的表述了。甚至不少法律的第一章就明确定名为“任务和基本原则”，再接着，才可以真正说到是规则，在这里，原则的作用不仅是体现在对规则的指导，它还体现了一种保障，另外，它还有一种补充和变通的作用，这个将在下面的论述中予以阐明。

　　首先有一个问题不得不说明，免得读者对一些概念稍为明晰的同时，又对其他概念产生了糊涂之感。即我所说的这些，都和立法紧密相连，是否将原则与立法原则相混淆？其实并不，我之所以将原则与立法紧密相连，是因为我正是想通过此方面的论述，表明研究原则在实践中的意义，即它不仅对学者们的理论构建是有用的，而且确实对于我们的法制建设，起到了承上启下的桥梁作用。另外，当法律制定出来之后，它就不在是一个纸面上的东西，它一定是在现实生活中发生作用的，那么，它的这些原则，当然就不是立法原则，因为法律已经制定出来，而原则并不因此而消失它的影响，它在执法，司法中切切实实的起到了作用。我们都知道，一个法的原则，依照法理的解释，是贯穿于这个法的全部的，这种贯穿，可以从两方面来理解，即从外部来看，它必须是贯穿于该法的整个立法，执法以及守法过程中的，也就是不能只是阶段性的，另一个是指从内部来看，这个法的原则必须是总揽这个法全部内容的，而不能是只对该法的部分产生影响（当然，这里面又涉及到一个原则的层级问题，即基本原则与具体原则之区分，限于本文篇幅，这里仅讨论基本原则）。而立法原则，顾名思义，是指立法应遵循的原则，依我个人浅见，纯粹的立法原则，其实是各个法共有的，不管什么法，它在制定时都要考虑诸如“从实际出发”，“符合宪法规定”，“稳定性与灵活性相结合”，等等原则。而各个法各自的原则，其实都是在执法和司法中体现出来的。讲到这，我们再来看一下有关作用和价值的问题。其实，作用是一个较为客观的东西，尤其是相对目标来说，前文也已提到，目标，即主观愿望，一般来说都是好的，在法制文明的今天，没有人刻意去制定一部恶法，但是一部法律制定出来，它的效果究竟怎么样，那是客观存在的，没有人能在法律制定之前断言它将发挥出什么样的作用，也就是说，目标是前置性的，而作用时后表现出来的，依照“实践是检验真理的唯一标准”来说，效果，也就是作用，反映了目标的实现程度，但是反映归反映，作用与目标并不直接相连，作用与原则的联系更紧密，怎么说呢？目标是原则来细化的，规则依照原则来制定，那么，实践中法起到了什么样的作用，那是确立原则时就暗中能决定了的。当然，实践中由于各种因素的影响，法律实施不好，可能有各种不能归罪于法律的原因。但这时候，原则的巨大作用便发挥出来，也就是我上文曾提到的补充和变通作用，执法者尤其是司法者在适用法律的时候，在规则无法涵盖现实生活中方方面面的情况下，遵循原则去采取措施，往往能达到理想的效果。并且，如果法律小部分不适合现实，立法者在修改法律的时候，仍要遵循原先的原则，使之更加科学化，如果该法大部分都不适合当时的现实要求，也就是其作用不能发挥或发挥很差，与立法目标相差甚远的情况下，立法这就要进行法律的彻底修改乃至废止该法了，这种情况也只能表明，该法的原则当初确立时就是不科学的，所以现在应该被否定，如果我们找不到一个科学的原则体系，那就只有废除该法，直到找到一个新的原则体系，在其指导下对该法进行彻底修改或重新立法。

　　科学的原则，能够使法律发挥出更好的作用，而只有法律实现了它的既定目标，或者说能大致保障该法任务的完成，我们才能说该法是有价值的，而法律在多大程度上完成了它对既定诺言的承诺——也就是目标的实现程度，也就表明了该法的价值大小。我们说价值是人们的一种主观判断，同样的事物，对不同的人来说，价值就是不相同的，但价值也是个后发的产物，正如一件事物未出现之前，我们不能说它有什么作用一样，我们更不可能妄谈它的价值，同时，价值还代表了一种好的评价，从而也就印证了该事物所起到的好的作用，因为，没有人会认为一个对自己不利的事物有什么价值。而价值正是我们奋斗的结果，我们做任何一件事情，都是觉得它会有价值才去做，立法也不例外。这样，价值是作用的反映，并且是积极作用的反映，联系上面的论证，其实也就反映了法律原则的科学性。而且，原则越正确合理，作用就越好，价值也就越大。它们之间是一个互动的作用。

　　谈了这么多，其实我的目的就是表明：原则，尤其是确立科学的原则，对于我们的学习和研究是多么重要，同时，我还通过原则与一些相关概念关系的阐明，表明原则的研究与探讨绝不是仅在学理上有意义，而是更在于它对于实践有指导意义。我想，现在我得出，税法的原则确立的确是必要的，也是非常有价值的这样一个结论，大概没人会反对了吧。

　　二 科学税法原则的表述

　　上一部分，我谈到了原则的重要性，既然原则这么重要，那么我们如何来构建一个科学的税法原则体系呢？学者对此有各种各样的见解，对此我就不一一列举了。我这里，想着重谈一下的是学界最近谈论较为广泛的税法四大原则，即西方税法学界所普遍认同的税收法定原则，税收公平原则，税收效率原则以及税收社会政策原则[1]。那么，这四大原则究竟该不该为我国所借鉴，能在多大程度上进行借鉴，是否需要做出一些变通？等等一些问题，都是值得我们进行深入思考的。

　　就我个人以为，任何一个事物，在不同环境下都有不同的生命力，尤其是借鉴原则这方面的东西，更是事关重大，我们对这四大原则，要怀有一种审慎的态度，不能简单搬用。我认为，西方四大原则固然是适应西方税收现状和世界税法潮流的，但是它在中国的提出还不是很成熟，或者说，表达方面，要做出更适合中国国情，或者说是适合国民理解的阐述，并且，这不仅仅是形式上的东西，它还表明了我们工作的重点，因为我们不能寄希望于一步到位，达到西方的那种税收法制完备的环境。原则更具操作性，如果说目标都有阶段性的话，原则更是不能在时间上跨度太久，否则它就会变得遥不可及，试问这种情况下原则对规则的指导性还如何能体现呢？

　　首先，我们看到这四大原则开头都是“税收”两个字，这样的话，我的疑问是，是否更体现一种经济学，或者说是财政学上的概念，而不是法学上的术语。我这样说并不是吹毛求疵，因为我们的学科本身就有很多概念混乱不清了，甚至税法学科独立性都受到某种程度上得质疑，因此有必要凸显出自己的特色；另外，形式本身就不是个可有可无的东西，就如司法改革，我们现在都知道法官穿上了法袍，法袍本身不能代表什么，但是它却也表明了司法改革在进行中，给人们一种希望，因此，形式是一种看得见的东西，它能提醒人们注意它，因而完善它，所以，我认为有必要加以改正。

　　当然，我不可能仅谈到形式上的东西，下面，我就四大原则分别进行一下简单的评述。

　　（一）税收法定原则。税收法定一般被认为是税法最为重要的基本原则，或者说是税法的最高法律原则，它的意义不仅体现在税法上，更是一种宪法意义上的原则。但在我国，除了在宪法中第五十六条规定了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”之外，没有对税法进行更多的涉及。这里面，当然有一个指导思想的问题，就是我国既然在政治上一直在宣传人民是国家的主人，就没有“为纳税人服务”的意识，因为我国对人的划分是习惯按照阶级而非其他，即习惯于政治思维而非法律思维，我想我们很多人都曾经有过只知人民不知公民的经历。一些人更是对“政府应该为纳税人服务”提出了质疑，因为按照他们的观点，政府应该是为人民服务，否则交税就受保护，或者说交税越多，权利越大，那岂不是政府变成为有钱人服务了？对这种观点我们认为不值一驳，因为这本就不是法律人的对话。我在这里提到这点，只是从背景方面说明我国为何对于税收法定这样一个税法的基本理念都没有确立，接下来的问题，我是要说明，税收法定原则固然重要，但是在我国还是需要有一定变通的，我在这里把它总结为“征税法定原则”。理由如下：

　　首先，诚如以上所说，我国把纳税作为公民的一项法定义务，而并没有对征税机关的义务进行宪法规制，而西方各国宪法一般来说，税收法定原则确立的表现，是更强调征税权的行使必须限定在法律规定的范围内。所以，面对我国征税法定在宪法层面上的空白，我们不仅是对其要创建一个从无到有的规定，而且还要尤其强调征税法定的重要性。从现实来说，税务机关不依法征税，任意减免税，提前征税等等滥用权力的现象严重，而公民对此的反应呢？我们不得不承认中国人民的忍受力，他们往往都是被动的承受，很少想到自己应有的权利。我们看到有关税的案件很多，尤其是人们不交税的案件多见于报端，名人还会制造轰动效应，比如刘晓庆案件。我们也看到中国人的许多奇怪现象，比如说中国富豪不愿意参加财富排行榜，人们日常都讲究“财不外露”等等。这里面折射出一种心态，就是国人怕别人知道自己有钱，为什么？因为要上税。我们不能说国人法律素质差，为什么西方人税制观念强？因为他们纳税之后切实能感受到纳税人的权利，因此他们作为一名纳税人是光荣的，而中国人总觉得自己赚点钱不容易，政府却要来“抢”钱。之所以这样，有多方面的原因，但是纳税人的权利不能充分的实现是重要原因之一，纳税人不能现实感觉到纳税之后自己在哪方面得到了尊重。如何改变这种状况？征税法定必须确立，我们不说税收法定，就是因为必须要强调征税机关在这方面的改善，只有政府做好了，才有资格去要求公民。强调征税法定，我们不是说纳税就不法定了，而是在我国现状下，更加急需在此原则指导下，制定约束政府的规则。这样才有可能将来真正形成一定的，比较良好的税制环境，那时，谈到税法法定（非税收法定，原因见上文对形式的分析）才比较适当。

　　（二）税收公平原则。税收公平原则其实就是宪法上“人人平等”原则在税法上的体现，即纳税人的地位是平等的。学术界对公平原则的理解，主要是两派，一是收益说，一是负担能力说，但不管是那一种学说，其实都是从纳税人的角度来考虑的，即如何使税收负担在国民之间的分配公平合理，或者保障实质正义，使得无负担能力的人也能享受社会保障。那么，我认为，这一条原则表述为“税负公平原则”更好些，原因在于：

　　其一，范围更加明确，表达更为清晰，使得一般大众也能理解税法的这条原则的含义。有助于税法意识在公民中的普及，避免认识误区。

　　其二，税收公平，似乎更应从税务机关与纳税人之间平等的角度谈起，这方面认识不一，并且，传统的此原则，或说西方理解也并不是从此角度深入。

　　当然，如何通过税务机关与纳税人之间的博弈体现公平也是今后税法研究的一大课题，但是正如前所说，就我国目前国情来看，应确立科学，可行之原则，所以还是暂定为税负公平更好，待日后条件成熟，再提升为税法公平。

　　（三）税收效率原则。此原则学者一般从行政效率及经济效率入手进行分析。但是，此原则是否合适？我认为是值得商榷的。我们常常听到各种活动都在追求效率与公平，本意是好的，但是否能够鱼与熊掌兼得？我认为比较困难。就拿学科分类来说，法律学与经济学的定位就是不一样的，他们的目标也不应重合，如果说都是追求公平与效率，那实在和没说也没什么分别。我认为，经济学应该尽力追求效率，法律学应该尽量保障公平才对。当然不是说经济学完全不顾公平，法律学完全不讲效率，因为各种学科都是时时在不断交叉的。但是，主要目标要明晰，就像拔河一样，一方向左，一方向右，双方力量相当，就自然达成了一种平衡，学科的价值也才得以体现。并且，在我国目前看来，正是效率当前，公平却在很大层面的很大程度上得不到保障的时候，这种情况下，作为法律一方，再盲目提出口号似的兼顾效率与公平，无疑会使社会发展这个天平更加倾斜。本来，就从西方来讲，这个原则的重要性与学者的关注程度也远远比不上其他三大税法原则。应该说，这是个层级相对比较低的原则，将它列为四大原则之一，其实也只是对其他三原则的补充，而且，前提仍是西方已经形成了比较健全的税法环境，可以讲效率作为一种补充提出了，而我国的状况明显不同，因此，这个原则还是暂不引进为好。

　　相对之下，我认为应该加一条实质课税原则。[2]因为税法毕竟有它的特殊性，就是保证国家财政收入，那么，为什么不规定的具体一点呢？并且，这条原则也是对税法法定的补充，我们说，目标决定原则，既然国家要通过税收实现一定的社会效益，税法就要对此做出相应的规定。实质课税有助于弥补僵化的理解税收法定原则所造成的损失，从而可以防止对法律的固定的，形式上的理解而给量能课税造成的损害。这条原则也体现了立法上“稳定性和灵活性结合”的精神。当然，它也是从属于税法法定的，是一个补充性的，层位较低的原则，从实质上说，它于我前面提到的征税法定原则就构成了中国的“税收效率原则”与“税收法定原则”。

　　（四）税收社会政策原则。这条原则是西方税法四大原则中确立最晚的，其含义是指税法是国家用以推行各种社会政策，主要是经济政策的最重要的手段之一。这一原则是西方国家从自由竞争进入垄断阶段后才普遍所确立的。这时，税收不再仅仅简单的被当作筹集国家经费的工具了，国家通过税收杠杆，大量的介入社会经济生活，并且发现这种方法是有效的，因此应该作为一项原则被固定下来。就我国目前来说，我认为这条原则也是适用的，而且，不需要加以任何的改动。税收作为国家宏观调控的重要手段之一，它的作用是多方面的，我们要尽量加以发挥利用。

　　所以，最后，我认为我国应该借鉴西方的税法四大原则，但要根据我国国情，做出一定变通，以更好的指导我国税法的研究与实施。具体说来，我国的税法四大原则可表述为：征税法定原则，税负公平原则，税收社会政策原则以及实质课税原则。只有这样，我认为才更具有可操作性，即更好细化为规则，发挥出原则的真正作用，从而实现其价值，体现其目标。完成目标，原则，规则，作用，价值的和谐统一。也只有这样，才能谈其为科学，也就是达到了本文的写作目的。