一、税法的概念、调整对象及特征

　　（一）税法的概念及调整对象

　　税法是调整税收关系的法律规范的总称。其调整对象是国家税收活动中所发生的税收关系。税收关系是因国家组织税收收入所发生的社会关系。这种社会关系是一种非常复杂的社会关系。由于国家取得税收收入的过程，实际上也就是国家政治权力介入私人经济领域，实现一定数量资财的所有权无偿转移的过程，这使得由此而产生的税收关系变得非常复杂，它既非纯粹的经济关系，也非纯粹的公权力关系，而是由税收经济关系、税收征纳程序关系和税收监督保障关系共同构成的复合体。在税收关系中，税收经济关系，即资财无偿从私人转移为国家所有的关系是本体关系，是中心，是出发点、也是归宿点；税收征纳程序关系、税收监督保障关系都是因税收经济关系而衍生，并为税收经济关系而服务的社会关系。换言之，离开了税收经济关系，税收征纳程序关系、税收监督保障关系就既无必要也无可能存在和产生。因此，笔者认为，税收关系是一种性质非常复杂的特殊形式的经济关系。具体而言，税收关系可以分为以下三大类：

　　1、税收经济关系。是纳税人向国家无偿转移资财的关系，具体表现为代表国家的各征税机关与纳税人之间因征税、纳税而发生的实体性资财转移关系。包括国家征税机关与各种企业、事业单位、其他经济组织、机关、个体工商户、自然人等之间的征纳税实体关系。

　　税收经济关系就微观领域亦即具体的征纳税过程来讲，是私人资财强制、非罚、无偿地转移为国家所有的关系；而就宏观领域亦即全国范围来看，它是国家对国民收入和社会产品的分配关系。这种关系经由各具体税种税法（税收实体法）的调整，就体现为税法上的债权、债务关系。其中，享有课税权的国家是法定的债权人，私人即税法上的纳税人是法定的债务人。

　　2、税收征纳程序关系。是指代表国家行使具体税收征收管理权的征税机关与纳税人及其他税务当事人之间就税收债权、债务的具体履行和实现而发生的程序性关系。在我国一般称之为税收征收管理关系。一般包括日常的税务管理关系、具体的税款征纳手续关系和定期与不定期的税务检查关系。这类关系在我国主要受《税收征收管理法》的调整。

　　3、税收监督保障关系。是指围绕国家组织税收收入活动的开展而在各有关主体之间发生的监督制约与程序保障关系。具体包括：（1）对税收违法当事人的税收处罚关系；（2）为纠正税务行政违法行为、保障纳税人权益的税收救济关系，包括税务行政复议关系、税务行政诉讼关系、税务行政赔偿关系等；（3）有关国家课税权划分而产生的税收管理体制关系，这种关系即国家权力机关及其授权的行政机关之间、中央与地方之间因国家课税权的划分与行使而发生的税收征管权责关系。例如，税种划分、税收立法权限的划分、税种开征和停征决定权，税率调整和税目增减决定权、税收监督权等权责关系。

　　其中，税收处罚关系、税收救济关系是侧重于事后的程序性监督保障关系，而税收管理体制关系则是一种事前性、基础性、制度性的监督保障关系，因而也是一种相对独立的税收关系。对税收监督保障关系的法律调整，即为税收监督保障法的任务[1] 。

　　（二）税法的特征

　　税法作为调整税收关系的法律规范，因其调整对象——税收关系的特殊性、复杂性，而具有不同于其他法律部门的特征。这些特征包括：

　　1、税法的经济性。税收活动是国家政治权力直接介入私人经济的活动，税收征纳的过程是货币资财强制、无偿转移的过程，税收经济本质上是公共经济，税收关系本质上是一种特殊形式的经济关系。这一切，决定了规范税收行为、调整税收关系的税法，必然具有直接经济性。

　　2、税法的成文性。税法是规定纳税人纳税义务的法，税法的实施意味着纳税人资财的无偿转移，是一种牺牲。故税法规范从这个意义上讲是一种侵权性规范。为了维护纳税人的合法权益，同时也为确保税收收入的实现，按照税收法定主义原则的要求，税法的各课税要素必须要由法律予以明文规定。由此决定了税法的成文性。这一点，即使在英美等判例法国家也是如此。

　　3、税法的强制性。由于税收是一种无偿转移，是一种“牺牲”，并且这种无偿转移应在不特定的纳税人之间进行公平分配，如果顾及各个个别人的意愿而不作统一的对待（即规定），那么税收的目的就难于实现。所以，税法规范多为强行性、义务性规范，从而使税法具有明显的强制性特征。并且，依据这一特性，任何机关或者个人都不得无法律依据地任意减税、免税，或者就纳税义务的范围与履行方式达成协议，而排除税法的适用。

　　4、税法的政策性。税法的政策性源于税收的政策性。税收工具本质上是政策的工具，无论是取得税收收入，还是调节分配，还是进行资源的配置，还是其他特定的目的，都体现着一定的收入政策、分配政策、宏观调控政策等方方面面的政策。税法的调整使得税收的政策性更加稳定、更加协调，更具有现实的操作性。易言之，税法是税收政策的法律化。

　　5、税法的技术性。由于税收关系的多样性、复杂性，决定了税法的规定，一方面要确保国家的税收收入，另一方面又要维护纳税人的合法权益，谋求与私法秩序的协调。同时，既要调控宏观经济，又要减少对经济运行的不良影响，还要贯彻其他多方面的政策目的。这些不同方面、不同层次的多种需要，决定了税法制度的设计及由此而产生的税法内容具有高度的复杂性、专业性与技术性。

　　二、税收法律关系的概念、特征与性质

　　（一）税收法律关系的概念与特征

　　税收法律关系是指国家和纳税人之间，在税法所调整的税收活动中所发生的权利和义务关系。它是国家政治权力介入私人经济生活的税收关系在法律上的反映和体现。

　　税收法律关系作为一种法律关系，具有一般法律关系所共有的本质属性。同时，由于税收关系不同于其他经济关系，它是一种强制无偿的资财转移关系；税法规范亦不同于其他法律规范，它是一种专业性、技术性、政策性都很强的法律规范，这使得税收法律关系具有自己独特的特征。这些特征表现在：

　　1、主体的特定性，即在税收法律关系中，有一方主体必然是以征税机关为代表的国家，而另一方则是负有纳税义务的各类纳税人。如果没有国家作为税收法律关系的一方主体，税收法律关系也就不可能存在和发生。

　　2、内容的无偿性，即在税收法律关系中，征纳税双方权利（力）义务内容带有财产所有权或支配权单向转移的性质，纳税人向征税机关无偿地缴纳税款，意味着把这部分金额的所有权或支配权转移给国家，成为国家的财政收入。

　　3、权利（力）义务的法定性，即纳税人只要发生了税法规定的行为或事件，就必然产生相应的税收法律后果，征、纳税双方必须依据法律规定行使权利（力）、履行义务。这与民事法律关系的权利义务可以由当事人自由设定，或经协商而转移、放弃是明显不同的。

　　（二）税收法律关系的性质

　　税收关系受到税法调整，就在税法主体之间产生了税收权利（力）与税收义务关系。这种权利（力）义务关系即为税收法律关系。但在税收法律关系的性质问题上，历史上曾经历了“权力关系说”与“债务关系说”的争论，这场争论对税法理论的发展与税收立法实践都产生了重大的影响。

　　1、税收权力关系说

　　这是以德国著名行政法学家奥特•麦雅（Mayer，otto，1846年——1924年）为代表的传统学说。该学说把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系，在这种关系中，国家以其优越的权力意志主体出现[2] ，并以此为由认为税收法律关系是典型的权力关系的例证。依据该观点，税收的课征原则上可以通过所谓“查定处分”这一行政行为而进行。并且，查定处分是纳税义务的创设行为，而不仅仅是纳税义务内容的确定行为。因此，在税法中，当出现了满足法律确定的抽象要素（课税要素）时，也并不立即产生纳税义务，而是要通过查定处分这一行政行为的行使才产生纳税义务。故此，在税收领域中，国家课税权的行使以税收法规——课税处分——滞纳处分——税务罚则的模式进行，整个税收法律关系就是以课税处分为中心所构成的权力服从关系。以此为依据的逻辑结论就是：税法与其他行政法学的各学科在性质上并无差异，所以税法只能构成特别行政法的一种，其构成独立部门法的理论必然性并不存在。这种观点与19世纪末期德国社会政策学派的税收观是一脉相承的[3] ，与当时德国特定的历史背景及与此相适应的国家观念也是相吻合的。

　　2、税收债务关系说

　　税收债务关系说是以1919年德国《税收通则法》的制定为契机，根据德国法学家阿尔巴特•亨塞尔（Albert Hensen）的主张而形成的学说。该说将税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，即是一种公法上的债务关系。这一见解是在课税权被严格限制在法律规定的范围内，税收法律关系中权力的要素正在退居幕后这一认识的背景下产生的。作为实定法的根据，德国《税收通则法》规定，纳税义务不依课税处分而成立，而以满足课税要素而成立。这实际上就是采纳了税收债务关系的理论。

　　笔者认为，上述两种观点的分歧是因看待税收法律关系这一复杂关系的角度不同而造成的。税收权力关系说侧重于从税收的课赋和征收管理的角度来论述问题，而债务关系说则着眼于纳税人对国家的税收债务来论述问题。但如仅从上述任何一个角度来论述税收法律关系的性质，所得出的结论实际上都只能是片面的、不完整的。因为，前面已经述及，税收关系本质上是一种非常复杂的特殊形式的经济关系，它既包括税收经济关系，也包括税收征纳程序关系，还包括税收监督保障关系，这些复杂的社会关系受到税收法律规范调整后所产生的税收法律关系决不会是单一的、纯粹的、简单的法律关系，而是一种复合性的法律关系。其中，税收经济关系受到税收实体法的调整固可形成税法上的债权债务关系，但税收征纳程序关系、税收监督保障关系受到相应税收法律规范的调整所产生的权利义务关系则是典型的税收行政法律关系，甚至可能是税收宪政法律关系。而这些关系显然是典型的权力关系，这也是一个不争的事实。

　　因此，客观、全面地看，税收法律关系应为税收债务关系和税收权力关系的综合体，是“一而二、二而一”的问题。只不过从税收法律关系的内容、从整个税收法律行为运行的全过程来看，税收经济关系（税收资财所有权的无偿转移关系），也即国家对纳税人请求所谓税收这一金钱债的给付关系是最实质的、本体性的关系，税收的征收管理程序法律关系、有关征纳的监督保障法律关系都是为这一税收债的关系的实现服务的，或者说是围绕这一关系而展开的。因此，笔者以为，把税收法律关系定性为以公法上的债务关系为中心的法律关系是较为妥当的。它对税法理论的研究、税法体系的建设和国家的税收立法的具体制定都有重要的影响，对于切实维护纳税人的合法权益、对于实现对国家课税权的行使实行一定程度的限制具有积极的作用，并因此使税法从行政法中分离出来成为一个相对独立的综合法律部门成为可能。

　　在此，应当再次强调指出的是，以税收债务关系为中心的法律关系的论点，绝不等于将税收法律关系简单地视为税收债务关系，它只不过是强调税收债务关系在税收法律关系中的核心地位，并可据此来构筑以税收债务法为中心的税收法律体系。而在事实上，税收债务关系并不能完全替代税收法律关系，以税收债务关系为中心的法律关系的论点，并不排斥在某些具体而诸多的税收法律关系的认定上，承认其具有行政法律关系（亦即权力关系）的性质。如税收的征收管理程序关系、税收行政复议关系、税收行政诉讼关系等都是比较典型的行政法律关系，这是勿庸置疑的。同时，即使是税收债务关系自身，作为一种公法上的债权、债务关系，也必须关注其与私法（民法）上债务关系的种种不同之处。这突出表现在：

　　1、税收债务是法定的公法上的债务，而不是私法上的债务，其债务内容不能如私法之债那样依当事人的“意思自治”而自由确定，而必须依法进行，即“债务法定”。

　　2、在现行法的结构中，税收法律关系是公法上的法律关系，因它而产生的法律诉讼，全部作为行政诉讼，适用行政诉讼法而非民事诉讼法的规定。

　　3、税收作为满足公共需要的手段，不仅具有很强的公益性，而且税收的课赋与征收还必须公平地进行。作为这一特性的反映，税收债权人——国家拥有私法债权人所没有的种种特权。其结果，在税收法律关系中，作为债权人的国家具有法定的优越性，并在这种法定的优越性的范围内，税收法律关系表现为对应但却不对等的关系，具体表现为税务机关有单方面的税收调整权、核定权、质问检查权、自力执行权、税收优先权等，而管理相对方则有相应的服从的义务。这些权力的法律确认，目的在于确保国家税收的征收、及保持纳税人之间的相互公平。但是，对于这些特权，其范围必须限于法律的明文规定，绝不允许在解释上对其范围加以任意的扩大。

　　上述种种深刻表明：即使是这种公法上的债权债务关系，本身也仍然要体现较多的国家意志性、主导性，也即具有一定的税收权力关系的性质。

　　三、简要的结论

　　总之，由于税法（税收法律规范）调整的对象——税收关系的复杂性、多样性，决定了由此而产生的税收法律关系的复合性、多元性，即税收法律关系是税收债务关系和税收权力关系的综合体，但因税收经济关系的本体性，决定了税收法律关系应以税收债务关系为其中心。