四． 税收中的腐败问题——寻租现象

　　每一个重大税案的背后，都无不隐藏着税务机关工作人员以权谋私、权钱交易的内幕，这就是征管环节中广泛存在的腐败、寻租现象。与上一个问题不同的是，这种行为隐藏在税务机关征管背后，隐蔽性强、涉案数额大却难以发觉，致使税法的实行对于一部分成功的寻租者来说没有任何效力，他们通过向个别税收官员缴纳“租金”回避了税法的适用，造成税法效力架空。

　　寻租理论源于公共选择学派的探索，并为国际贸易学派、芝加哥学派所引伸和发展。公共选择学派的代表人布坎南将“寻租”定义为人们凭借政府保护进行的寻求财富转移而造成的浪费资源的活动。寻租理论中的“租”(rent)，并非等同于房租或地租，而是一种“经济租”，其历经了从传统的李嘉图学派到马歇尔直至寻租理论有关学者所进行的概念的拓宽及变迁，现在一般把租金定义为由于不同体制，权力和组织设置而获得的额外收益。[17]

　　寻租与腐败是一对相辅相成的概念，所谓寻租性腐败，即以权谋租的腐败，它是改革开放以来我国腐败现象中的一种泛滥最广、危害最大的新现象。寻租性腐败的原因从根本上说，是因为有大量制度租金存在。[18]

　　在我国目前税法领域，立法现状为腐败和寻租提供了温床。简单以我国个人所得税现状为例，我国《个人所得税法》颁行于改革开放初期的1980年，国务院经由立法授权发布的《个人所得税法实施条例》有47条，财政部、国家税务总局发布的各种《通知》、《暂行办法》、《规定》、《批复》等不计其数，地方政府、税收征管部门发布的变通规定更是难于统计。这些规定、办法普遍存在立法层次低、主观随意性大、透明度差的弊端，其中有些规定已严重超越了授权立法的范围，或从实质上改变了基本立法的内容。这种状况的直接危害是导致个人所得税征管的随意、无序与权力寻租、暗箱操作，个人所得税的功能难以得到正常的发挥。[19]

　　商人的寻租与税收官员的腐败在几乎每一个税案中都有不同程度的体现，并给我国税收征管带来了远远大于以上各类情况的损害。例如，沿海某城市大批官员被收买，走私进口几百亿美元价值的商品，偷税、漏税达到惊人数目。某地基层政府参与假造增值税专用发票，通过虚报出口骗取了上亿元国家出口退税款。[20]这种官员设租、寻租的现象在我国是非常普遍的现象，与我国经济处于转型时期，制度设计还有很多缺陷相关。

　　五花八门的税收腐败现象可以被区分为以下几个方面：

　　（1）地方政府利用颁布地方性法规的权力设租、受贿。按照法律规定地方政府并无税收立权，但是他们在寻租人的影响下，违背法律的规定，颁布地方性法规，给国家税收造成很大损失，使得部分寻租人个人获益。例如擅自颁布减免税规则，使得按照法律规定本不应该享受减免税优惠的企业非法获得此种利益；或者颁布税收优惠的规则、擅自降低本地适用税率等。地方官员为了自身的利益，损害地方利益、甚至国家利益，违法颁布的各种规定、通知不胜其多，使得国家税务总局不得不每年派出检查组，到地方检查税法执行和税款征收情况，但是这种检查所能起到的作用毕竟是有限的，却增加了税收本来的成本。

　　这类擅自颁布法规、规章的行为较之针对具体相对人的腐败更具有危害性，原因之一是它在更大程度上和范围内扭曲了立法本来的意图。正如下一个问题中将要谈到的，税法除了保证国家税收收入、保护纳税人权利以外，还担负着宏观调控的职责，对于税法的任意违反可能会在较大范围内产生不良影响，破坏国家宏观调控的计划。这种违背法律基本意图的行为是对税法最大的伤害。

　　（2）个别税收官员以权谋私，在核查税收申报、征收税款时减少纳税人的应税负担额，不全额征收税款。税法的宗旨是按照纳税人的经济负担能力征收税款，但是税收过程中的这种腐败行为却改变税法的基本要求，使那些本应承担更大税赋的纳税人通过寻租的方式减少负担，例如对明知虚假的纳税申报予以认可，或者明知不符合税收优惠的要求而给予减免税待遇，而遭受损害的是政府的财政以及依法纳税人。这种行为虽然一般只是个案的情况，不具有广泛影响力，但是行为隐蔽，难以纠正，因而成为税款征收过程中的一大顽疾。

　　（3）税收官员与纳税人、非纳税人相勾结，主动设租。在对一系列重大案件的调查中发现，一些税收官员利用职务之变主动设租，并与不法人员相勾结牟取暴利。例如税收机关工作人员私藏、私用增值税专用发票，并将其专卖他人，甚至指使他人以此牟利。

　　在容易产生腐败的政府行为中，有一类曾经产生较大争议的行为：包税。“包税”行为产生之初是为了抵制这些难以征收的散户、小户、无帐户等而由征税机关创设的特别方法，给纳税人核定一个交税数额，只要交纳这个数额的税款，其余部分则不再征税。这种“变通”的做法乃是为了遵循税法立法意图的实现而产生的，或者至少是在客观上产生了上述结果。但是，这种做法实际上于法无据，而且实际上核定的数额总是远远低于纳税人应该缴纳的数额。1998年3月12日国务院颁布的《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》中明确规定：各级税务机关必须正确履行国家税法赋予的职责，做到依法征税、应收尽收，严禁各种形式的“包税”。

　　包税行为虽然能够部分解决散户征税问题，但是产生的一个消极后果就是滋生腐败。由于包税并无现实可以的规则，税收部门可以任意为之，造成执法过程中的随意性。他们可以任意核定征收额、任意决定可以包税的主体，因此包税成为了设租、寻租的重要领域。因此，国务院禁止的此类行为，但是实际上在征税困难的地区，这种方法是不可能完全清除的。

　　综上，税收腐败问题是执法过程中影响税法效力实现的一颗毒瘤，而且难以治愈。只有当我们的法律健全、税收权限明确、法律意图明确、相关制度建立、健全以后才有可能减少此类现象，杜绝将是不可能的，因此这个领域税法效力的减损也是不可避免的。

　　五． 一类特殊的税法效力减损——宏观调控的失败

　　虽然国家征税之初只是为了供养政府，为社会提供公共物品，但是随着现代社会发展，现代法要求税收承担起新的职责：宏观调控，因此宏观调控也就成为税法一类特殊的效力。“随着现代市场经济运行的复杂化，税收除了满足财政收入，即提供公共产品的职能外，还承担起调节宏观经济的职能。……具体而言，税收实体法在很多方面体现了税法的经济性，如通过规定税目、税率、减免税、退税等制度调节经济运行。”[21]

　　税收可以体现一个国家的产业政策和区域政策，通过税收减让鼓励资金进入国家支持的产业或者需要经济开发的区域，很多税收优惠政策的制定都不是为了满足国家财政需求而制定的，而是为了满足一定的政策要求，我国东部沿海在80年代的经济增长是这一作用的典型，现在西部大开发的过程中，税收仍然起着相当重要的激励作用。2002年5月10日，国家税务总局发布了《国家税务总局关于落实西部大开发有关税收政策具体实施意见的通知》，提出了具体的优惠措施：例如对设在西部，以国家规定的鼓励类产业项目为主营业务，且其当年主营业务收入超过企业总收入的70％，可减按15％税率缴纳企业所得税；对在西部地区新办交通、电力、水利、邮政、广播电视基础产业的企业，且上述项目业务收入占企业总收入70％以上的，内资企业自开始生产经营之日起，实行两免三减半的优惠；外资企业经营期限十年以上的，自获利年度起实行两免三减半优惠。显而易见，国家制定这些税收优惠政策，是希望带动西部基础建设的发展，吸引更多资金、技术投资，这是立法的真正意图所在。

　　但是税法的执行及其产生的实际效果并不一定与法律的字面和立法意图相一致，这是本文所要讨论的一类现象，当然也存在在鼓励开发的税收政策当中。在实际执行中可能会出现如下情况，从而阻却立法意图的实现。

　　第一，西部开发的税收政策带有很大的地域性，因此适用的范围有限，只有这样才能有效将资金和技术吸引到需要政策支持的区域，拉动经济增长。但是我国地方政府随意制定税收优惠政策的现象极为严重，造成许多地区企业实际税收负担甚至比西部优惠区还要低，这些优惠政策的吸引力大大减低，无法达到吸引投资的目的。尤其是我国东部，长时间执行优惠政策，制度稳定，并且形成了相当规模，因此西部区域优惠政策吸引力并非很大，尤其是在其基础设施——水电、邮政、交通、卫生都不发达的情况下。

　　第二，税收政策发挥作用，需要相关配套制度的支持，西部大开发是一项巨大的、长期的、复杂的社会系统工程，需要从政治经济秩序、体制、法制、服务等多方面着手。[22]单一的税收政策无法达到预期目标。现在西部各个方面还十分落后，但税收优惠政策已经到位，实际上有利有弊。很多投资者会在投机心里的驱动下利用地区优惠政策牟利，而反而不利于资源优化配置，增加社会成本，阻碍市场经济的发展，与立法本身的目标背道而驰。

　　第三，利用税收拉动经济增长，应该充分发挥地方主动性和创造性，我国在东部沿海的实践证明设立经济特区、经济技术开放区、沿海开放城市是科学有效的，并且应该赋予这些地区充分的自主权。目前我国在西部开发中，这些制度还很不成熟，由于地方政府的权力不够，灵活性和主动性不强，在执行税收政策时与本地区的实际情况结合不强，税收优惠政策也很难产生效果。

　　基于以上种种理由，尽管我国实行西部大开发的政策很久，但西部经济发展的成果并不强，税收优惠政策是否能够达到预期的效果不得而知，我们应该如何看待这类税法无法实现其本来的宏观调控意图的现象呢？

　　首先，很多学者认为，这类宏观调控措施是国家的指导性行为，对市场主体没有产生强制性的约束力，因而只有依靠对象的积极配合才能实现预期的目标，因此当由于各种原因无法实现税收优惠政策的本来意图时，并不意味着税法效力的减损。如果我们从狭义上理解“效力”、“减损”两个词语的确可以做此理解，但是正如本文第一部分所谈到的，效力的含义相当广泛，其中有一层含义是指导人行为：“当行为按照（法律）希望的方向而动，当对象遵守时，法律行为就被认为是‘有效’的。” “服从是有意识的遵守准则或命令，故意使行为倾向法律规则的要求。”如果我们把税收优惠方面的法规（部位规章）视为法律（因为我国没有同一税收优惠方面的立法，因此只能采取此不规范理解），那么它们必然存在要求对象服从的意思，也只有这样才有可能实现立法本来的意图，不能想象这些法规制定之初就没有让目标达到的意思，而是采取随意的态度。这样当实际执行的情况与期望不符，从而使立法意图落空时，我们就必须承认，税法效力是被减损的。

　　其次，具有宏观调控功能的并非只有税收优惠政策而已，其他税法如固定资产投资方向调节税、土地增值税和筵席税、甚至增值税、遗产税都有可能影响产业结构和区域经济状况，并且在制定这些税收法律的时候，国家也充分考虑其对现实经济的影响，包含有鼓励一定行业、一定区域经济发展的意图，而非单纯为了增加政府的财政收入。但是这些立法的意图也会在执行的过程中达不到预期效果，实际也是对税法效力的减损。

　　第三，正如前面所讲，税法效力的减损包含两个方面，一是在应该发挥效力的领域没有产生应有的实效，而是效力泛滥，在不应有效的地方过于宽泛的使用税法。在宏观调控的失效领域，同样存在这两种情况下的减损，前面所讲是第一种情况，实际上税法在执行过程中还有可能产生宏观调控所没有预期到的后果，也就是立法意图中没有包含的意思，从而产生效力上的减损。例如我国征收的增值税，目的是对产品的增值征税，而且这样的征收没有地域限制。不料由于西部地区技术落后，生产型企业增值困难，按我国目前执行的这种生产型增值税实际上抑制了经济增长，这是立法之初所没有的意图，但却在实践中产生了负面后果，因此有些人提出率先在西部地区选择高科技、原材料、能源等部分产业进行增值税改革试点，将现行生产型增值税改为消费型增值税[23]，以扭转目前的局面。实际上由于税法设计的不够合理，目前这样的现象还有很多，我们应该明确这对税法的效力也构成损害，应该尽快予以改善。

　　最后，税法由于宏观调控的失败而产生的效力减损是一种普遍存在的现象，而且也会永远持续下去，因为人类的理性是有限的（irrational），按照哈耶克的说法，法律秩序的建设有很多人类“理性不及”的范畴，法律制定的后果无法完全预见。但是由于这种现象对市场经济和社会发展有很大影响，我们应该从制度产生的过程、和合经济要求方面加强合理性、合法性约束，尽量做到立法科学有效。

　　以上简单分析了几种在我国存在的税法效力减损的具体表现形式，实际上经济生活非常复杂，这些情况只是冰山一角，而我所作的也只是抛砖引玉，希望税法制定后实施中的效力减损能够引起充分的重视，从而有的放矢的进行改进。

　　第三部分 对策分析

　　一． 完善税收征管的配套制度

　　我国税法之所以无法完全产生效力，很大程度上与征管配套制度的不完善有关。2002年国务院颁布了《税收征管法》及其《实施细则》，相对于旧的征管法有很大完善，规定了税收优先权、代位权、撤销权等，明确提出保护纳税人合法权益，但是一些税收征管中的具体制度设计还有待继续完善。

　　1．税务登记制度：税务登记制度是一个国家纳税征管的基础，但是在我国的征管法及其实施细则中只分别规定了4条和12条内容，具体制度的设计还很不完善，这也是造成大量税款流失的理由之一。

　　例如，我国的《税收征管法》对未领取营业执照从事生产、经营的，非从事生产、经营的，其他有关部门核准发证的经营组织、社会团体以及其他有应税收入、应税财产和应税行为的纳税人，应如何办理税务登记，并无规定，至今其他法律法规中也无明确规定。[24]并且，《税收征管法实施细则》第12条第3款规定个人所得税的纳税人办理税务登记的办法由国务院另行规定，但是至今还没有具体制度出台，更没有代扣代缴义务人的税务登记规定。也正是这个原因，我国的个人所得税缴税情况并不理想，至今流转税还是我国财政收入的主要税种，原因之一是征税机关无从掌握个人应税所得的状况。

　　凡是征税大国，都十分注重税务登记制度的建设。德国《租税通则》第四章第一节专门规定了“租税义务人之掌握”，要求除联邦国防军、联邦边防队以及警察属员以外的一切人都应进行身份登记，有营业之人还要进行营业登记。稽征机关应尽一切之可能，掌握所有潜在之租税义务人。[25]根据身份登记和营业登记得结果，稽征机关发给薪资所得税卡。该款还规定了“协力义务”，要求有关人员对于稽征机关的调查进行协助，以求掌握准确的纳税人资料。德国对于登记事项规定的非常细致，例如营利活动的报告、特别情形下的营业登记以及变更登记等等。相较而言，我国的规定是相当粗糙的。

　　因此，我们应该细致规定个人纳税登记制度，以及代扣代缴义务人的登记，对于事项变更、营业变更得情形也有义务及时通知征税机关。很多学者建议将税务登记作为工商登记的前提条件，只有具备税务登记得企业方可发给营业执照，以刺激纳税人主动登记是有道理的。我们也可以依此制度，将个人的在银行开立帐户与纳税登记联系起来，要求其在开立帐户之时必须持有税务部门的登记回执，以促进个人纳税的申报。

　　同时，我们也应该明确规定个人申报义务，以及违反申报义务的罚则，在德国采取罚金的形式处罚未及时申报并产生征税事项的纳税人。同时，对于与应申报纳税人相关的人规定其协助义务，否则就承担纳税担保责任。

　　 2．税务核查制度：

　　我国税收征管法第25条规定纳税人应该依照法律、法规的规定如实进行纳税申报，并同时保送其他相关资料，税务机关以此为基础对纳税人进行征收。同时征管法第35、36条规定了纳税机关对纳税申报的内容有权进行核定或者合理调整的几种具体情形。

　　按照德国租税法规定，税法规定有申报租税的义务人，其应在法律规定的时间内“尽其所知本于良心而据实申报”。如果申报义务人没有及时履行或未履行申报义务，则需交纳怠报金。

　　按照债权债务关系的解说，纳税人申报的事项并非形成租税请求权的基础，而应是税务机关的租税裁决，或者因为期间届满而生效的租税报告、租税核定，除非法律规定租税核定免除的情形。法律规定稽征机关应依职权调查事实，并根据调查结果制定租税裁决。对于稽征机关的调查，义务人应该协助。如果稽征机关无法调查或计算课税基础，应该估计之。估计课税基础时，应参酌一切对估计具有重要性的情形。[26]此外，德国税法还具体规定了“基于允当理由之特别租税核定、保留事后调查之租税核定、暂时之租税核定”等几种具体制度，适应不同的经济情形。

　　核查制度是征税的关键，因为依据其形成的结果作为征税的基础。在设计和完善这部分制度时，应该尽量合理和完整。既要赋予征税机关权力，也要规定进行核查的情形和核查的标准，并对核查的结果作出明确规定。我国的税收征管法相关制度规定显然没有这么明确，法律规定了6中可以进行核定的情形，以及关联交易间的合理调整，但并未说明核定的效力、标准等问题。实际上，对于纳税人的申报，税务机关都有权进行核定，也可以选择是否核定或者使其直接经过合理的期限而生效，但是我国法律并没有具体明确的规定征税机关的此项权力，也未说明纳税人在此时的义务。

　　这也提醒我们，如果引入德国的债权债务关系说来解释税法上的关系，也应该引入相应的制度设计来保证税收的实现。

　　 3．税款征缴制度：

　　通过有效的税款征缴，使得潜在的税源转化为现实的财政收入，因此这一步骤中往往更多存在强制的因素。但是征缴的过程也并非强制便可达到目的，需要更多技术上和制度上的支持。因此新的税收征管法中明确规定了税收优先权、税收代位权、税收撤销权以及担保权，当然还有强制执行制度，来保证国家税源的实现。

　　在技术上，2003年1月1日湖北省国税局CTAIS税源监控系统顺利启动，用来监控征税，结果查出了漏征、漏管户12578户，占全部纳税人的27％，为国家税收避免了巨额损失。

　　不论在制度上和技术上，我国在征缴环节已经取得了很大成果，但是也应该认识到大量流失税款证明征缴仍然是一个没有完全解决的问题。例如，我国纳税程序很不便利，税务部门的工作地点少，应该像美国那样开设尽量多的纳税点，方便公民纳税；同时应该建立健全公民信用制度，对那些没有及时纳税的公民进行信用减等的惩罚，以激励其按时纳税；应该在每年纳税前向公民派发申报单或者至少方便公民所取，例如按照税务登记的名单邮寄方便纳税的任何单据；普及网上纳税制度等等。

　　我国税法上有较多的强制性规定，它虽然是必要的，但却不是万能的。在征缴过程中不能仅仅依靠强制手段，例如罚金、行政处分甚至刑事处罚，而应该更多依靠制度上和技术上的建设实现征收的目标。

　　 4．税务监督制度：

　　由于我国税收官员素质较低，大量腐败、寻租现象的存在，应该加强税务监督制度的建设。记得今年吉林国税打出一个招牌：今年过节不收礼！也就是说，要严厉抵制市场主体的寻租现象和官员的设租、索贿现象。但是这样的倡导是远远不够的，应该通过强化相关的监督体系来保证整个税收队伍的廉洁性。

　　首先，既然税收的征管在我国仍然被视为是行政行为一部分，那么就应该遵循行政法上的基本原则，完善相关程序，实行回避制度、个人负责制和首长负责制，不能纵容“人人负责，没人负责”的散乱状态。

　　第二，大量寻租现象说明在税收制度上问题存在，甚至很多地区通过规章的形式为少数人牟利，因此税务监督制度应该监管地方和部门的行政立法权，防止大量与税法相违背地行政规章出现，并阻碍税法真正实现。同时应该完善税收到纵向立法权，并在此基础上加强对地方的监管。

　　第三，完善税务监督制度要与其他制度相结合。之所以有机可乘，与我国税务机关没有明确充足的纳税人资料有关，因此我们应该大力加强对纳税人的登记、申报核定制度完善，并通过这些制度消除纳税过程中的混乱现象和不确定性，从而肃清征管中的腐败现象。同时要加强资料的透明性，运用舆论的力量进行社会监督，给征税人员形成适当地社会压力，敦促他们克尽职守。

　　二．增加税法意识，提高执法人员素质

　　对法律的服从意识是一部法律最终产生实效所必不可少的要素，但中国的现实是征纳双方都在为规避税法而努力。出现这种现象的原因是复杂的，与我们的文化传统和执法、纳税人素质都有关系。因此我们除了进行上述“硬件”上的完善以外，也要加强这些“软件”上的努力。

　　首先要增强税法意识，我们应该主要加强执法人员的税法意识。在实践中大量存在的为了征税而进行的“包税”行为、侵犯纳税人合法权利、打击纳税人纳税积极性的行为、随意指定与税法相违背地规章的行为，都可以反映出执行税法人员的法律意识淡漠。因此应该加强宣传，改进宣传方法，使得税法深入人心。

　　首先要教育所有执行人员尊重税法。尽管税法不是刑法，其实现也非必须经过司法机关，但是它仍然是一部关系国计民生的大法。美国总统说过，税收与死亡一样不可避免，要树立一切按照税法办事的方针，不得制定与税法精神相违背地任何规章，更不能在具体的经济活动中规避税法，以权谋私。要达到这个目标，首先就要明确在税收上的立法权分配问题，或者给地方政府一定的立法权，或者取消他们制定规章回避税法的权利。

　　增强执行人员的税法意识，要使他们尊重纳税人。虽然我国宪法只规定了公民有依法纳税的义务，将纳税人定位为义务人，似乎没有权利可言，而国家成为了只享有征税权力而无须承担任何代价或回报的权力主体，[27]但是实际上纳税人的权利问题已经开始赢得了税法界的广泛重视，学者普遍认为税法的两大目标是保障财政收入和维护纳税人权利不受侵犯。新的税收征管法也明确规定要保护纳税人的合法权益。因此，应该强调执法人员于征税过程中尊重纳税人的权利，依法行政。

　　从纳税人方面而言，首先也应树立他们依法纳税的意识。现在十分强调纳税人“诚信纳税”也是提高他们税法意识的一个体现。由于税法在制定过程中没有充分体现民主的过程，纳税人体会不到税法所体现的民主权利，遵守的意识自然淡漠。因此要增强他们的税法意识，树立依法纳税的道德准则，除了进行广泛宣传教育以外，要提高税收立法的透明度，鼓励公民积极参与，并充分体现他们国家主人的地位，这样才能激发纳税责任感和使命感，这是解决日益猖獗的避税行为的根本方法。

　　同时，应该纠正我国传统上形成的“纳税义务人”思想，增强他们的权利意识。“社会主义市场经济的运行必将派生出一种全新的文化氛围，它和根深蒂固的传统文化有一个由碰撞到融合的过程，税收必须直面这种文化交锋，从中寻找新的文化基点，借助文化传播的连续性和持久性，培养纳税人更为牢固也更为健全的税收权利意识和税收道德意识。”[28]纳税人形成权利意识，才能对执行机构和人员形成有效的监督，促进依法行政，否则只能使执行人员借此可乘之机，侵犯他们合法权利，使纳税人地位进一步丧失。

　　 不论是增强执行人员的法律意识还是纳税人的法律意识，一方面要依靠进一步的宣传，另一方面要全面提高他们的素质，包括思想道德素质和文化专业素质。只有充分理解税法的含义和地位，提高道德水平和文化修养，才能真正的扭转现在税法意识不强的现状，从而有效弥补制度上和技术上的不足，在这两个因素无法迅速得到改进时仍然可以改变现在税法效力减损的情况。

　　 总之，面对形形色色的税法效力减损现象，我们应该加强加一系列的制度设计，例如制定税法时贯彻合法性和合理性原则，符合经济和社会规律，避免宏观调控失败情况的发生；引入一系列民法上成熟的制度设计，并结合税法的特殊性质，最大限度保证税法有效实现；加强反避税制度设计，完善相关立法；明确划分税收立法权，对执行机关的抽象、具体两种行为进行行政、司法两种监管等等。只有完备的制度设计和技术支持以及全民税法意识的增强，面对各种阻却税法效力实现的行为，才有可能找到解决的办法，否则只会事倍功半。

　　第三部分 总结

　　经过以上讨论，我们认识到税法效力的减损是一种税收实践中普遍存在现象，因为法律不可能强制人们的行为，只能去引导并对不合乎要求的行为进行规制，因此，违背法律甚至偏离法律无法规制的行为将必然存在。因此我们应该对税法效力减损的现象首先有正确的认识和态度。

　　首先，税法在实现过程中出现的应然与实然不符合是一种正常现象，不仅税法，其他部门法中也存在，即使是刑法也不例外。法律不是万能的，不能规制具体行为的方方面面，因此存在脱离法律的行为是正常的，对这种现象不应一并给予否定评价。例如对于避税行为的存在，这种行为非依靠法律就能解决，而应通过民族意识和素质的提高来改变，并且它有利于我们改进税法现状和立法漏洞，盲目的依靠实质课税而看不到这种方法的负面影响对于解决税法效力减损问题并不一定有利。

　　第二，对于征管层面上出现的程序不利于实体实现的问题，应该通过积极的立法来不断修正。

　　第三，在面对税法立法意图上出现的困境时，我们应该坚持纳税人权利是首要保护的，原因在于法律的意图就是为了社会的利益，如果我们都没有办法保证纳税人的权利，那么税收就只是政府牟利的工具罢了。因此在解释法律时也要贯彻此意图，不可随意使用实质课税。

　　最后，面对税法效力减损的事实，应该接受这种现象合理和必然的方面，研究这个问题并不是要彻底解决它，尤其不可能在规制纳税人行为的层面去解决。税法效力在什么时候应该得到充分肯定和保障，什么时候应该灵活去牺牲，这是一个社会政策的选择，而非理论上的推理，正如什么时候使用实质课税，什么时候否定它一样；既可以在社会需要的情况下扩大解释法律条文，充分尊重立法意图，达到立法意图上效力的充分实现；也可以限制条文的解释，使立法意图相对于税收法定主义首先牺牲，在这两种选择中，考虑的首先不是合法性问题而是合理性和可行性问题，因为至少在司法层面上以上两种解释都是广泛存在的。

　　执法过程中税法效力减损的现象将会持续存在下去，我们的自省和努力也要持续进行下去。