中国“两岸四地”（中国大陆、香港特别行政区、澳门特别行政区、台湾地区）由于历史原因，税收制度各不相同。但“四地”同属中国，“四地”之间有许多共同性,各地税制值得相互借鉴。当前，大陆即将进行税制改革，在个人所得税方面，借鉴港澳台和外国税制建设的成功经验，进一步完善大陆的个人所得税制具有重要的意义。

　　 一、大陆个人所得税制度的主要内容

　　 大陆（相对港、澳为内地。下同）现行的个人所得税（简称“个税”）制度是1994年税制改革时建立的。其主要内容有：

　　（一）选择地域税收管辖权与居民税收管辖权相结合的征税原则

　　为了充分发挥“个税”的调节作用，同时维护国家的权益，大陆选择了属地税收管辖权和居民税收管辖权相结合的征税原则，一方面对来源于中国境内的所得行使税收管辖权，而不论纳税人是中国居民还是外国居民；另一方面对大陆居民来源于境内和境外的所得行使税收管辖权，不论纳税人的国籍，不论其在哪个国家、用什么方式取得所得。

　　（二）实行分项课征制度

　　大家知道，国际间对所得的征税可以分为三种类型：分项征收制、总额征收制、分项总额征收制。大陆对个人所得征税实行的是分项征收制（或称分类所得税制），即：对个人取得税法列举的11种不同来源、不同项目的收入，分别制定不同的费用扣除标准，规定不同的免征数额，适用不同的税率，按照不同的所得计算办法征税。

　　（三）实行超额累进税率和比例税率相结合的税率制度

　　 大陆的个人所得税针对不同的所得，分别实行累进税率或比例税率。对个人取得的工资薪金所得实行5%～45%的9级超额累进税率；对个体工商户（含独资和合伙企业）的生产经营所得以及对企事业单位的承包承租经营所得实行5%～35%的5级超额累进税率；对其余各项个人所得实行20%的比例税率。但对其中的劳务报酬所得，在一次收入中应纳税所得额超过2万元至5万元的部分，按应纳税额加征五成，超过5万元的部分，按应纳税额加征10成；对稿酬所得则按应纳税额减征30%。

　　（四）实行定额与定率相结合的法定费用扣除制度

　　大陆的个人所得税制规定，应纳税所得额是个人取得的总收入扣除减免额和费用扣除额后的余额。减免额和费用扣除额采用的都是法定制度，减免额和费用扣除标准的规定相对比较简单。减免额采用列举办法规定，包括免税和减税两部分。例如，税法规定省、部、军级以上单位以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育等方面的奖金，国债和国家发行的金融债务的利息，按国家统一规定发给的补贴、津贴，福利费、抚恤金、救济金，保险赔款，军人的转业费、复员费等给予免税；同时对残疾、孤老人员和烈属的所得等也作了减税的规定。除规定减免税外，国家还根据收入的不同来源，分别确定了不同的费用扣除标准。例如，工资薪金按月计税，每人每月允许从收入中扣除生活费用800元（在境内工作的外籍人员等为4000元），余额为应纳税所得额；个体工商户的生产经营所得按年计算，允许从总收入额中减除成本、费用、流转税金及损失；对企事业单位的承包承租经营所得，每年允许从总收入中减除必要费用9600元；劳务报酬、稿酬、特许权使用费、财产租赁分项按次计算，每次收入不超过4000元的，定额减除费用800元，超过4000元的，减除20%作为费用；财产转让收入以财产原值和合理费用作为扣除费用；利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得，不得扣除费用，以每次收入额为应纳税所得额。总的说，大陆实行的是全国划一的法定费用扣除制度。

　　二、大陆个人所得税制存在的问题

　　大陆现行的个人所得税制，适应上一世纪90年代形势发展的需要，取得了很大的成绩。但随着经济的发展,也暴露出不少问题,主要有：

　　（一） 实行分类所得税制，不能体现量能负担的原则，造成税收负担不公平。虽然大陆税法单一，规定集中，有利于降低立法成本，节省征收费用；按所得来源不同分类征收，制度规定明确，易于理解，方便实行源泉扣缴，有利于加强征管，有效发挥对特定所得的调节作用，实现特定的政策目标。但分类征收制度也存在明显的缺陷，一是不能有效反映纳税人的实际纳税能力，不能依纳税人的纳税能力确定税收负担。应税所得项目多、来源广、综合收入高的纳税人，少缴税甚至可能不缴税，而应税所得来源少、项目单一、收入相对集中的纳税人则要缴税甚至多缴税，税收负担不公平；二是这一制度也为某些纳税人分解收入、化整为零，逃税、避税提供了条件，影响个人所得税调节个人收入、缩小收入差距作用的发挥。因此，需要对大陆个人所得税的课征模式进行必要的改革和调整。

　　（二） 划分居民纳税人与非居民纳税人的标准不够科学。1994年我国在税制改革时，借鉴了许多国家的做法，依居住地标准和居住时间标准来划分居民纳税人与非居民纳税人，使我国的个人所得税法更加完善。但居住时间标准规定在一个纳税年度内在中国居住满1年为居民纳税人，不是很科学。这一规定甚至成为某些纳税人规避纳税义务的绿色通道。

　　（三） 减免额规定和费用扣除制度不够完善。主要表现：一是减免税列举的项目过多，变动过快，难以掌握；二是有些免税规定不科学，如规定，企业或个人按政府规定的比例提取并实际缴付的住房公积金免税。由于在现实中许多地方没有规定明确的比例，有些单位便趁机为员工多提住房公积金，逃避纳税；三是费用扣除采取法定费用扣除办法，规定比较原则，且整个大陆一刀切，未能反映不同纳税人的费用支出状况和当地的物价变动情况，与许多纳税人的实际费用支出相差甚大。

　　（四） 边际税率偏高，档次过多，规定复杂。既有累进税率，又有比例税率。累进税率既有5级超额累进，又有9级超额累进；比例税率，既有按规定税率征收，又有加成征收和减征规定。这样，既不方便交纳，也不方便管理。

　　（五） 没有明确把个人的各种收入项目纳入征税范围。许多单位通过扩大职工福利开支，提供免费用餐，发放购物券，分配实物，组织旅游活动等，规避个人所得税。

　　三、港澳台对个人所得的征税制度及其启示

　　港澳台对个人所得征税的制度并不相同，香港特别行政区对个人所得征税涉及薪俸税、利得税、物业税三个税种。分别对工资薪金所得征收薪俸税，对从事工商经营活动的所得征收利得税，对出租土地、楼宇等建筑物取得的租金所得征收物业税。但利得税、物业税并不只对个人征税，对法人也征收。同时，上述三个税种并不是依三个不同的税法开征，而是依据统一制定的《香港税务条例》的规定征收；澳门对个人所得的征税也涉及职业税、所得补充税、房屋税三个税种。不过三个税种分别依各自的章程征收。对个人在澳门工作取得的可课税收益征收职业税，对房屋使用收益或租金收益减除一定费用后的所得征收房屋税，对个人从事工商活动取得的可课税利润征收所得补充税（即作为营业税、职业税、房屋税的补充税征收）。后两种税同时对个人所得和公司所得征收；台湾地区对个人所得征税，涉及综合所得税和营利事业所得税（对独资、合伙企业征收），把个人在一定时期内取得的各种应税收入，减除依法予以扣除、减免额后的综合所得净额作为应税所得额。

　　（一）港澳台的主要征税制度

　　1．征税目的与征税原则

　　香港特别行政区和澳门特别行政区回归祖国前实行的同为自由市场经济体制，由于港澳地域都比较小，加上自然资源缺乏，为了吸引外国商人投资，实现殖民统治者的利益，英国和葡萄牙政府分别宣布在香港、澳门实行自由港政策，允许商品自由进出，免收关税；同时，实施分别体现英国“重稳定收入，轻经济调节”原则和葡萄牙“轻税富民”思想的税收政策，把港、澳变成国际的避税地，税种少，税率低，税负轻。直接税虽然在香港和澳门的财政收入中都占有较大的比重，分别保持在60%和80%左右，但两地开征个人所得税的主要目的是通过低税负，吸引外资，鼓励大企业、跨国公司把总部设在港、澳，而不是为了取得更多的财政收入。

　　台湾地区开征个人所得税的目的与港澳地区不同，与大陆既有相同之处，也有一定区别。大陆开征个人所得税主要是为了调节纳税人的收入，缩小人们的收入差距，而不是为了取得财政收入。台湾的个人所得税实行累进税率，也起调节作用，但与大陆比，边际税率比较低，调节的力度不强。台湾的个人所得税除了调节收入以外，还有明显的组织财政收入作用。据统计，1999年台湾地区的个人所得税收入占全部税收收入18%左右，大大高于大陆同期不足5%的比重。

　　2．征收模式

　　香港对个人所得的征税模式，基本上属于分项总额课征制（或称分类综合所得税制）。因为按《香港税务条例》规定，纳税人既可在每个课税年度内依不同的所得来源，分别缴纳薪俸税、利得税和物业税，也可按规定在课税年度终结后的一定时期内，申请实行个人收入汇总课税，即将个人的“各种入息”汇总起来统一计税，称为个人入息课税方法。选择何种纳税方式，由纳税人自行决定。

　　澳门对个人所得征税，实行的是分项征收制（或称分类所得税制），对不同来源的所得，依不同税种、按不同方法征收。

　　台湾的个人所得税采取的是总额课征制，对在台湾境内有住所，并经常居住在台湾境内的个人和在台湾境内无住所，但在一个纳税年度内在台湾境内居留合计满183天的个人，以及有台湾来源所得，但非台湾境内居住的个人征收。对纳税人在纳税年度内取得的各种收入减除免税额和费用扣除额后的余额，即全年综合所得净额征收。台湾现行所得税制是1998年税制改革后实施的，此前的所得税制度规定，公司缴纳营利事业所得税后的利润分配给股东，股东还需要再交对个人所得征收的综合所得税。1998年税制改革后，实施“所得税两税合一”制度，即将原来对个人所得征收的综合所得税和对法人征收的营利事业所得税合并为统一的所得税，其核心是采用“抵扣法”解决重复课税问题。具体做法是：在营利事业单位、公司设立“可抵扣税额账户”，将公司所缴纳的营利事业税归集到可抵扣税额账户，分配税后利润时，再将“可抵扣税额”转到各股东的税收账户中，作为股东个人缴纳综合所得税应纳税额的扣减额。这相当于把公司交纳的营利事业所得税视为预提的个人所得税，避免了对所得的双重征税。

　　3．税率制度

　　 香港特别行政区对个人所得征税采用的也是比例税率与累进税率相结合的税率制度，但以比例税率为主。香港对个别人士在香港从事有收益的职业而赚取的薪酬入息或长俸所得征收的薪俸税，标准税率为15%（每年会随情况变化有所调整，但一直保持在15%左右），同时实行2%、7%、12%、17%左右的4级超额累进税率，纳税人可以根据自己的收入状况，选择有利于自己的标准税率或超额累进税率交税；对在香港从事行业、专业或业务获得的来源于香港利润征收的利得税，采用的是标准税率，公司法人或团体为16.5%，法人、团体以外的人士为15%；对土地及建筑物的租金所得征收的物业税，标准税率也为15%。

　　 澳门对个人工作收益征收的职业税采用的是10%～15%的6级超额累进税率，每个级距累进1个百分点；对房屋租金所得征收的房屋税，实行16%的比例税率；对个人和团体在澳门取得的工商活动收益征收所得补充税，税率分整数部分税率和小数部分税率，如果收益介于两个级别之间，应按整数和小数分别计算应纳税额，整数部分实行2%～15%的16级超额累进税率，小数部分实行3%～28%的14级超额累进税率。

　　 台湾地区对个人在一定时期内（通常为一年）的净所得征收的综合所得税，税率为6%～40%的5级超额累进税率，而对独资、合伙企业及公司的营利事业所得征收的营利事业所得税，申报纳税的纳税人适用15%、25%的超额累进税率（但未分配盈余加征的税率为10%）；对依法应申报而按扣缴率纳税者及扣缴纳税者适用税率则分别为15%、20%、25%。

　　4．费用扣除制度

　　 香港特别行政区的个人所得税制度，对免税额和费用扣除额的规定比较具体，项目也比较多，特别是薪俸税，税前扣除项目包括为取得薪俸收入而支付的若干费用、折旧免税额、认可慈善捐款和亏损。另外还规定了免税额，包括纳税人免税额，子女免税额，供养父母额外免税额等。对免税额还会根据物价变动等情况适时做出调整，既考虑了纳税人自身为取得应税收入而支付的成本费用，又考虑了其扶养子女、赡养父母的情况以及小孩受教育的支出等。不同家庭由于人口结构不同，免税额自然不同，体现了税收负担公平合理的原则。

　　 澳门特别行政区的费用扣除制度与香港类似，规定比较具体，操作性比较强。例如对个人在澳门工作收益征收的职业税，分别规定了不计征的项目和豁免职业税的人士。规定免税项目为：有文件证明，指定为纳税人本人作医疗、药物或住院的津贴，家庭及生育等津贴，以及恤金及退休金、残废金、遗嘱赡养金、工作意外恤金等；免税的人士包括任何宗教的神职人员、行政公益法人的服务人员等。

　　 台湾地区的个人所得税制对此作了更详细的规定。例如对个人来源于台湾境内的所得征收的综合所得税，税法既详细列举了免纳综合所得税的所得，如现役军人的薪饷，托儿所、幼稚园、公私立小学、中学的教职员薪资，具有强制性质储蓄存款的利息以及减纳综合所得税的项目，又具体规定了免税额和扣除额。免税额包括按规定减除纳税人本人、配偶及符合规定抚养亲属的免税额等；扣除额分为一般扣除额和特别扣除额两种。其中一般扣除额包括标准扣除额和列举扣除额；特别扣除额也包括薪资所得特别扣除额，财产交易损失，储蓄投资特别扣除，残障特别扣除，教育学费特别扣除等。

　　（二）对大陆“个税”制度建设的启示

　　港澳台的个人所得税制度，对于大陆的税制改革有一定的启示，其一些成功做法值得大陆借鉴。

　　 1．“两岸四地”实行的都是市场经济体制，税制建设有一定的共同性，这就是税制改革必须适应市场经济的发展要求，必须有利于促进经济的发展。

　　 2．税制改革既要借鉴别国和其他地区的经验，又不可照搬照抄。因为一个国家（或地区）税收制度的实施会受到当地经济发展水平、人们的法治意识以及人文社会环境和税收征管能力等因素的制约，在一个地方可以实行的制度，在另一个地方不一定行得通，要具体问题具体分析。因此，大陆对港澳台税制改革的做法，特别是经验和教训，应给予足够的关注,既要借鉴,又不可照搬。

　　 3．建立什么样的个人所得税制，要服从不同国家、不同地区的征税目标。中国大陆开征个人所得税的目标主要是调节收入，特别是高收入，缩小人们的收入差距。因此，个人所得税制一要有利于发挥调节作用，二要兼顾公平和效率的关系。

　　4．香港地区的分项总额课征制值得大陆借鉴。这种模式，既有利于体现量能负担的征税原则，又考虑了一定条件下的征收管理水平；既有利于调节收入，又有利于强化征管。

　　5．港澳台税收法律级次比较高，稳定性、权威性比较强，税制规定比较明确，值得大陆借鉴。例如税率，“三地”的规定都比较简单，档次不多，边际税率不高，易于理解和操作；减免税和费用扣除制度规定也比较具体，弹性比较小，切合实际。既有利于规范操作、避免人为因素的干扰，又有利于发挥个人所得税的调节作用，贯彻公平税负的原则。

　　 四、进一步完善大陆个人所得税制度的设想

　　大陆即将进行新的税制改革，借鉴港澳台以及外国的成功做法，进一步完善大陆的个人所得税制，是本次税制改革的一项重要内容。

　　（一）进一步明确征税目标和征税原则

　　确定什么样的征税目标，选择何种征税原则，是由该地区的经济条件和政策的总体目标所决定的。根据大陆的实际情况，笔者认为，大陆的个人所得税目前仍需坚持调节收入为主、组织收入为辅的税收政策；仍需选择地域税收管辖权与居民税收管辖权相结合的征税原则，这既有利于维护我国的主权和经济利益，促进公平竞争，也符合国际税收惯例。

　　（二）选择适合大陆实际的课税模式

　　分项征收的模式虽然起过重要作用，但由于它难以体现量能负担的原则，又容易导致逃避纳税。因此，根据大陆的实际，需要对现行个人所得税的课征模式进行必要的改革和调整。考虑到大陆目前的税收征收管理水平还不高，暂时难以实行综合所得税制，最佳的选择是借鉴香港的做法，实行分类综合所得税制。按年征收和按次征收相结合，对工资薪金所得、个体工商户（含独资、合伙企业）的生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得、财产转让所得、稿酬所得、特许权使用费所得等实行综合征收，采用超额累进税率，按年计算，按月（或次）预缴，年终汇算多退少补；而对利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得，则继续分项征收，实行比例税率，按次或按期计算，源泉扣缴，年终不再汇算。这样有利于简化税制，强化征收，减少逃税，贯彻所得多多征，所得少少征的公平税负原则。

　　（三）规范税率，贯彻合理负担原则

　　按照中共十六届三中全会提出的简税制、低税率精神，笔者认为，大陆个人所得税的税率设计应以保护低收入者，适当照顾中等收入者，重点调节高收入者为原则，对综合所得征税应实行超额累进税率；而对分项征收的所得，则继续实行比例税率。笔者建议，对按年计税的综合所得实行5%～40%的5级超额累进税率。年应税综合所得额在2.5万元以下的，税率为5%；超过2.5万元至8万元的部分，税率为12%；超过8万元至25万元的部分，税率为20%；超过25万元至75万元的部分，税率为30%；超过75万元的部分税率为40%。另可视具体情况，对年综合所得额超过150万元的部分加成征收。对分项征收的股息和红利所得，考虑其已纳企业所得税，为减少重复征税，使税负更加合理，建议按10%的税率征收，对其余的分项征收所得暂仍按20%的税率征收。通过调整税率，充分发挥个人所得税调节收入，缩小个人收入差距的作用。

　　（四）改革费用扣除制度，调整费用扣除标准，使费用扣除更切合纳税人的实际开支。可借鉴港澳台以及外国成功做法，进一步完善大陆的减免税和费用扣除制度。首先，全面清理个人所得税的减免税规定，规范减免税制度，通过减免税规定保护低收入者，调节高收入者，缩小人们收入差距；其次，改革费用扣除标准，除了扣除为取得收入而支付的费用外，还应考虑抚养子女（当然不能忽视计划生育的要求）、赡养老人，以及教育制度改革、住房制度改革、医疗制度改革，保险费用支出以及物价变动所带来的影响，不同家庭人口结构不同，费用开支不同，费用扣除应当有别，尽可能使费用扣除标准接近纳税人的实际支出。当然，如果考虑由于受征管力量不足等因素制约，一时难以按各个家庭的实际情况确定费用扣除额，也可继续实行法定费用扣除制度，但不搞一刀切。建议由中央统一规定幅度费用扣除标准，如月工资薪金费用扣除标准为800～2000元，具体标准由各省、自治区、直辖市人民政府确定。比如，广东省人民政府可根据目前广州市的物价水平和广州市职工的月均收支状况，确定广州市的工薪费用扣除标准为1800元。如果实行分类综合所得税制，年幅度费用扣除标准可确定为10000～30000元，广州可定为27000元。应当指出，无论全国的幅度费用扣除标准，还是各地实际执行的费用扣除标准，都应根据经济条件的变化，适时做出调整。

　　另外，建议借鉴台湾地区关于居民与非居民纳税人的划分方法，调整大陆的居民与非居民纳税人的划分标准。对在大陆有住所，或无住所但在大陆居住满一年的个人，确定为居民纳税人，对其在境内、外取得的所得，行使居民税收管辖权；对不具备居民标准的非居民取得的所得则行使地域税收管辖权。当然，应当指出，由于中国大陆幅员广大，各地情况千差万别，加之税制改革是一项庞大的工程，因此，包括个人所得税在内的税制改革，既要积极，又要稳妥，要循序渐进，分步实施，不应操之过急。