一、税法的效力减损含义

　　法的效力，通常指正是意义上的法的形式或渊源尤其是规范性法文件的一般法的效力，即在适用对象、时间、空间三方面的效力范围。这是传统法理学关于法的效力的定义，因此在许多部门法中，通常就是从这个定义出发，定义各自的部门法的效力。税法的效力是指税法的适用范围，即税法的法律强制力所能达到的范围。具体而言，税法的效力包括税法的对人效力、税法的空间效力和税法的时间效力。很明显，这个对税法效力的定义就是传统法理学的在税法学上的运用，运用的前提就是法理学上的这个法的效力的命题为真。我觉得这是定势思维去研究税法的效力，最好的方法还是回到法理学对法的效力作一些辨析。

　　法律效力这一概念在传统法学理论的研究中将它错位为法律效力的范围。这一概念的缺陷是非常明显的,从逻辑上看它转移了被定义者本身,将被定义者错位为与之相关联的另一个概念。我认为,法律效力是指法律所具有的一种作用于其对象的合目的性的力量。如下几点特征:第一,法律效力是法律所具有的一种本质力量。作为社会关系的调整器,法律给人们规定了三种行为模式,即可以做什么、必须做什么以及禁止做什么。人们在一定的时空范围内只能依这样的模式行事。贯穿在这三种模式中的一个无形的内核是法律所具有的一种威力,这种威力是法律所与生俱来的,形成了法律的本质力量。这种力量的后盾是国家的强制力,其物质表现形态是军队、警察、法庭、监狱等。第二,法律效力是法律作用于其对象的一种力量。法律是针对人的行为的。第三,法律效力是一种合目的性的力量。这种合目的性突出地表现为立法者的价值取向。立法者在制定法律的过程中将其在特定时期的价值需求(包括对什么表示肯定、保护和赞许,对什么表示否定、限制和蔑视等)体现在一定的法律文件中。法律文件的被贯彻和落实的过程,也就是立法者价值取向展开的过程,同时也是法律发生效力的过程。第四,法律效力是有层次性的。这主要是由拥有不同立法权限的国家机关所制定的规范性法律文件的层次所决定的。

　　要研究法的效力减损的问题，必须对法的效力和法的实效关系进行研究。法的效力是法律规范本身固有的一种特性,它表达的是“应当怎样”的概念,属于理想领域;法的实效“是人们实际行为的一种特性”,是法律规范在现实世界中为特定对象所遵守、适用和执行以及遵守、适用和执行的程度，表明人们的实际行为符合法律规范,它表达的是“是怎样”的概念,属于现实领域。 法律实效与法律效力是一个问题的两个方面,前者是后者的延续,是法律运行的第二阶段;后者是前者的基础,是法律运行的第一阶段。法律实效是法律效力的延续,是法律运行中的第二个阶段,而法律效力则构成了法律运行的第一或初始阶段。正是在这第二运行阶段中,处于静态中的法律效力开始向动态转化和演变。就其实质而言,处于第一或初始阶段的法律效力只是一种逻辑假设。这种逻辑的或理想的假设只有在具体的实施中,即在法律运行的第二阶段才能转化为实际的效力。实际上,衡量和判定某一国家法制状况的优与劣,并不是着眼于该国法律数量的多寡和是否生效,而是着眼于这些法律是否在实施过程中得到了实现,即着眼于其实效状况。

　　法的效力是法的理想,法的实效是法的现实,法治的过程就是法的效力转化为法的实效、法的理想转变为法的现实的过程。而在这一转变过程之中，必然存在着法律应然和实然的差异，这种差异就是法的效力的减损。

　　从上述法理学的分析，可以得知对税法效力减损进行研究的最佳路径就是借助对税法的实施的实效来考察从而对税法效力的减损作出界定。税法具有法律的一般特性，也存在着应然和实然两种状态，税法的实施就是从应然状态向实然状态的一种飞跃，是税法的效力的一种实现。在这一飞跃过程之中，存在着许多影响其效力的实现的因素，因此，在税法的应然和实然之间，不可避免的存在着偏离，这种偏离就称之为税法的效力减损。造成这种偏离的原因有许多，如何看待并解释这种偏离，主要存在着拘束说、效率说和秩序说，这三种学说从不同的角度为我们研究税法的效力减损提供了很好的思路。

　　二、约束说

　　一种法律的应然状态包含着许多价值，其从应然状态向实然状态的转变就是这些价值的实现过程。在这一过程中，判断法律的效力减损与否的一个非常重要的变量就是法律的约束力。法律的一个重要特征就是具有约束力，立法时就以一定的标准要求规定了一般人的权利和义务，其实现过程就是这些权利义务的遵守，即法律的约束力发生了作用。税法也是如此，立法时已经预定了税法上的权利义务结构，即对什么人征什么税、征多少税都已经作了安排，这些安排以法律的形式出现，就具有了法律的效力。而税法的实施过程，则就是这种约束力的实现，当然在现实生活中，还是有许多人挣脱了税法的这种约束，表现在大量的经济主体的避税偷税行为。这种对税法的权利义务的挣脱，被视为是税法效力的减损的一个重要参考依据。

　　我们可以把该学说称之为约束说，该学说从法律的约束力角度对税法的效力减损进行研究，其在对税法效力减损的原因解释上，通常认为，税法的约束力不能得到完整的实现，根本原因在于税收的体制和税法的体制的天然的不足。税法的体制是否合理科学是税法约束力实现的基础，只有税法是良法，才可能使其自身的约束力得到比较好的实现。而税法的体制和税收的体制也是密切相关的，税收的体制是经济制度，税法则是对这种经济制度的描述，税法的体制是否正确不仅取决于其描述的技术性，更重要的是这种描述对象本身是合理的，如果税收体制本身存在问题，那么税法体制也就不可以避免的有问题，从而影响税法效力的实现。可以说，税收体制和税法体制的自身的缺陷是造成税法约束力不能完整实现的根本原因，是一种功能性的先天性缺陷。该学说从这种功能性缺陷对税法效力的减损进行原因解释，并由此出发，说明税法效力的减损虽然发生在从应然状态向实然状态转变的过程之中，但是其减损的这一结果其实在其转变之前就已经被深刻的决定了，即税收体制和税法体制先天性的决定了这种减损，进而指出纠正这种效力减损的最根本的措施在于对税收的体制和税法的体制进行变革，从而为税法的效力的实现提供良好的基础。

　　我国目前的税收体制最大的问题，是我国市场转型过程中发生的经济结构与纳税人结构之间错位。国有经济已经不是经济主体了，但是仍然是税源的主体；非国有经济已经是三分天下有其二，而其在全部的税收贡献中，则只有三分之一左右。粗略计算发现，１９９９年国有工业企业产值在全国工业总产值的比重只有３０％，但国有企业上缴的国税则占全部内资企业上缴国税的６６．８％。在内资企业上缴的地税中，国有企业的上缴份额也达到５６％。这就是说，我国的经济结构和纳税结构是倒挂的。导致这种倒挂的根由，是税制调整的滞后。我们已经鼓励民营经济迅速发展了，但在税制上仍依赖于过去向国有企业征税的办法，目前的工商三税（增值税、营业税与消费税）从本质上说，与２０世纪８０年代政府对国有企业开征的工商税有很大的继承性。这种税制对于国有企业来实施也许是有效的，而对于民营企业开征可能就不那么有效。如果不从制度上深思一下毛病出在什么地方，仅仅强调稽查和打击可能难以根本解决问题。主要问题是税制本身天然地不能有效地向民营企业与个体工商者征税，增值税与营业税，正是民营企业与个体工商者漏缴税的体制基础。营业税的征收问题与激励机制有关。在美国，住店，吃饭，付款时消费者与买其它商品一样，在该付的商品价格上会加上一定比率的消费税。提供服务的企业明明白白地看到，这笔税是由消费者付的，其漏税的动力便大大下降了。在我们这里，尽管营业税也是由消费者缴付的，但这笔税（５％）是隐含在价格里面的，服务单位往往认为这笔税是企业在缴纳，由此便会助长其漏税动机。为了逃税，索性连营业额也虚报，办法是不给发票。 因此，解决的办法就是扩大消费税的征收面，而消费税扩大的趋势实质上会最终影响我国目前这种以增值税为主体的税制，但这对国家是有益的，而且，国际上税制改革的潮流是轻直接税、重视以消费税为主体的间接税。

　　我国的税法体制也存在着诸多的问题，许多人进行了研究，并提出了一些宝贵的意见。第一，构建科学、完备的税法体系。科学、完备税法体系的价值取向在形式上应建立形式多样、配套齐全的税法体系，在内容上应建立在税收基本法统帅下税收实体法和税收程序法并行的税法体系。1994年我国进行了税法改革，这次税法改革，无论从它所涉及的范围还是变更的深度来讲都是前所未有的，既包括以全面实行增值税制度为主要内容的流转税法改革，又包括以统一和规范内资企业所得税制度为主要内容的所得税法改革。经过这次改革，我国初步建立了适应社会主义市场经济体制需要的税法体系，但并非尽善尽美，突出地表现在税收立法呈现分散、不全、立法层次低的弊端。这既不利于发挥税法的权威性，也不利于税收立法与税收执法相分离的国际趋势。故应将部分税收行政法规上升为税收法律，修改不合适宜的税法，补充制定一些新税法。如抓紧制定《税收基本法》。第二，按照分税制的管理体制，进一步明确划分中央和地方的税收立法权和管理权。从本地实际出发，制定有关地方税的法律、法规在本地区实施的细则，立法征收尚未在全国开征的税种，为全国性税收立法积累经验；为中央税、共享税和全国统一开征的地方税种之外开征仅适合本地区的税种而制定税收地方性法规。中央税的管理权限集中在中央，地方税的管理权限下放给地方。第三，协调国家权力机关立法与委任最高行政机关立法的关系。重要的基本的税法或立法条件已成熟的税法，应由国家最高权力机关制定，不能一概委任立法，以提高税法的效力，维护税法的严肃性。

　　三、效益说

　　法律从应然状态向实然状态转变，是一个动态的过程，由于社会复杂多变，人的情感、动机、行为及社会发展的某些不可控性等诸多因素的的影响，这一转变过程之中不过避免的受到阻碍，从而使法律在现实生活中的实际作用较之其应然状态往往发生某种偏离甚至否定，产生有效、无效甚至负效的结果，表现出法律的实际价值与法律应然价值的不尽吻合。税法的效力减损的过程也符合以上的法理的基本描述。如果引入经济学的成本与产出学说对这一过程进行考察，税法的实施是一个税法作用于社会的动态的具体的过程，这一过程受到社会诸多因素的影响，这种影响有正面的和负面的，负面的影响对税法的效力起着减损的作用，克服这种负面影响的付出就是税法效力的实现成本，而税法在生活中的实现则是这一过程的产出，这种产出同成本的比例就是税法实现的效益，客观上反映了税法应然效力和实然效力的基本状况。因此，又进而认为，税法效力的减损存在着两种含义，一种是形式减损，还有一种是实质减损。形式减损就是从产出看，如果产出减少，则就认为税法的效力受到了减损，而实质减损则认为，不仅要看产出，更重要的是要看效益，用效益来测度税法的效力减损程度，这就使我们对税法的效力减损有一些更深刻的理解。

　　我们可以把该学说称之为效益说，该学说从动态过程对税法效力的减损进行描述，并引入经济学的成本产出学说对税法效力减损进行说明，其在解释税法的效力减损也更多的是从税法的实施成本出发，认为必须尽量的减少税法在实施过程中的各种阻力，降低实施成本，从而尽量的使税法的效力在实际生活中得到较好的实现。该学说认为，影响实施成本的最重要的两个因素是税收执法和公民的纳税意识。税法的实现，在生活中最直接的表现就是形式意义上的征税主体税务机关代表实质意义上的纳税主体国家，向纳税主体征收税务。要提高税法的实施效益，最直接的办法就是提高税收征收的科学性。其次，由于税法的实施，从权利义务上看，最直接的表现就是从公民的财产里剥夺一部分作为其享有公共物品的代价，根据经济人假设中的趋利避害的原理，这不可避免地要受到纳税主体的一定的抵制，这就增加了向其征收难度，也就间接的增加了征收成本，而解决这一问题的最好方法就是提高公民的纳税意识，让其认为纳税是其所必须为的一件事情，从而减少在征收过程中的阻力。

　　从执法方面看,税收执法权是国家行政权力的组成部分,主要是指依法行政、征收税款的权利。主要包括征税权、税法解释权、估税权、委托代征权、税收保全权、强制执行权、税收检查权、税款追征权、行政处罚权、行政裁量权等。有些权力在税收征管法中反映得很明确和具体。但在实际工作中,很多权力到不了位。特别是实施强制执行措施和行政处罚之中表现得尤为突出。如对拒不缴纳税款,税务机关多次限缴仍不履行的情况下,可以实施强制执行,包括强制扣缴、强制抵缴、强迫拍卖。这些强制措施并非税务机关所能独立完成的,还需银行、公安等部门的配合。但法律法规并没有明确对有关部门不配合追究什么样的法律责任,以致使一些强制措施得不到有效的实施,执行难的问题表现得很突出。当然,在执法过程中,也有税务机关及其工作人员不依法行政的现象,搞权钱交易,擅自减免税,收人情税、关系税。这需要通过强化内部监督制约机制来完成。加强和完善税收程序立法，建立高效的现代化的纳税申报制度、税务代理制度、税务征收制度、税务稽查制度、税收行政复议和税收行政诉讼制度，以增强税务机关的办事效率。提高税务机关、税务人员对纳税人的服务意识和对国家的责任意识。

　　由于各种原因，在中国公民对税收的根据是建立在传统的“国家分配论”基础之上的。在此理论指导下，税收“三性”（强制性、无偿性、固定性）被过分强调，成为割裂政府与公民之间权利义务平等关系的利器。国家成为只享有征税权力而无须承担任何代价或回报的权利主体，公民成为担负纳税义务而无权索取任何回报的义务主体。在这种背景之下，公民对纳税开始比较反感，由此造成了全民纳税意识还很薄弱,纳税人自觉性尚未树立,国家征税与纳税人纳税始终是一对比较突出的矛盾,因为小团体的利益,纳税人个人的利益受到调整而引发不满情绪,而造成偷税、欠税、甚至暴力抗税的后果,这在个体税收征管中表现得尤为突出。因此，可以通过更新税收理论，完善纳税人权利立法，改进税收宣传，树立为纳税人服务的新理念等方法重塑纳税人意识，让纳税人认识到纳税是自己享受政府提供的公共物品所必须支付的代价，自己有纳税的义务，也想有诸多权利，让纳税人有被尊重的感觉，从而提高纳税人的纳税的自觉性和积极性，从而减少税收征收的阻力，促进税法的实现。

　　四、秩序说

　　法律本身包含着许多价值，其中非常重要的一个价值就是通过法律去构建一个秩序，利用这个秩序去规划整个社会，从而实现社会的一种稳定与和谐。法律秩序是指法律规范在社会生活中转化形成相应的法律关系，并通过主体的法律行为推动法律关系由静态向动态转化，同时辅之以相应的法律调控，以促进法律实现的一种有序性的现实状态。法律的秩序也包括应然和实然两种状态，法律的实施既是法律的效力从应然状态向实然状态的转变过程，也是法律秩序的实现过程。法律秩序同法律效力的减损也是有密切相关的，良好的法律秩序会促进法律效力的实现，反之则阻碍法律效力的实现。而法律秩序的状态的判断，最重要的变量就是稳定与公正。即首先在该法律的秩序之下，其规范的社会形态的结构是否稳定，其次是这种形态是否公平。在研究税法的效力减损时，可以通过对税法所确立的秩序进行研究，从而达到对税法效力减损研究的目的。如果税法所确立的法律秩序存在着问题，那么不可避免的，税法的效力就会出现减损。

　　我们可以把该学说称之为秩序说，该学说试图从法律的秩序角度去理解税法的效力减损现象，认为税法的效力是现在很大程度上依赖于税法所确定的秩序的实现，只有良好的税法秩序，才能使得税法的效力得到较好的实现，通过对税法秩序的考察，来解释税法效力的减损。进一步认为，要研究税法的秩序，不可避免的需要回到税法所确立的权利义务关系结构下去考察那些税法效力的承担者，从微观的视角去研究在税法效力低下的形形色色各种纳税主体，而在这一研究过程之中，则是以稳定和公平两个变量对现实的秩序进行考察。即观察在税法效力之下，各个纳税主体是否按照税法原来所设定的秩序结构中，对其稳定性的破坏表现其一为对税法秩序的直接破坏，其二为对税法秩序的一种背离。其次，就是这种秩序不仅要是稳定的，而且还要是公平的，表现为这种秩序即税负的负担对于各个纳税主体是公平的，因为公平而得到纳税主体共同的认可，从而促进秩序的稳定和良好气氛。

　　从税法秩序的稳定性来看，还是存在着许多得的问题，比如许多纳税主体受利益的趋势，逃避纳税的义务，在当前的税法效力底下，各种纳税主体存在着对税法的意志的背离。税务机关是税法关系中的形式主体，国家把征税当成一种政绩，算是公权力的异化。有些权力在税收征管法中反映得很明确和具体。但在实际工作中，很多权力到不了位。特别是实施强制执行措施和行政处罚表现得尤为明显。当然，在执法过程中，也由税务机关及其工作人员不依法行政的现象，搞权钱交易，擅自减免税收，人情税、关系税。国企表现较好，是主要税源，其原因在于所有制是公有，所以纳税所缴税款也是国家的，存在异化的可能性仅在于小团体利益的形成。民营企业，具有比较强的逃税能力，受利益驱使，如果逃税的机会成本低于惩罚的话，会积极逃税，而且如果能够和税务机关搞好关系，可以通过税收减免的途径合法逃避纳税义务。纳税自然人，收入存在着差别，具有多元化的特征，逃税的能力和机会存在着较大差别，但在可能的情况下，都会选择逃税。

　　在公平方面也存在着许多问题，在我国要实现税法秩序的公平，应从以下两方面着力：第一，在征税规模上，既要保证国家税收与国民生产总值同步增长，又要保证国家税收的增加不妨碍国民经济的发展。但由于客观经济情况复杂，所造成纳税人收入过分悬殊，征税对象的多样性所造成纳税人负担能力差异，故国家在制定税目、税率及确定征税对象与减免税范围时应有所区别，不能一刀切，以真正体现税收的纵向公平。第二，为实现税负的横向公平，税法对任何社会组织或者公民个人实行履行纳税义务的规定应当一视同仁，排除对不同的社会组织或者公民个人实行差别待遇。同时应当保证国家税收管辖权范围内的一切单位或者个人，无论收入取于本国还是外国，都要尽纳税义务。因此应依法确立所得为衡量纳税能力标准，使不同的纳税人的竞争条件大体平等。在条件成熟时，应统一内资、涉外企业所得税，完善个人所得税法。