一、问题的提出

　　“诚实信用”一词，按照《布莱克法律词典》的解释，其含义就是怀有善意；诚实地、公开地和忠实地；没有欺骗或欺诈；真实地、实际地，没有假装或伪装；清白无辜地，持信任信赖的态度，等等。

　　作为一项道德规则，诚实信用要求人们讲究信用，恪守诺言，诚实不欺。将诚实信用作为一项法律原则，是法律吸收道德观念的表现。资产阶级革命后，诚实信用原则相继在《法国民法典》、《德国民法典》、《瑞士民法典》等国家民法典中得到确认，并且逐渐被各国现代民法奉为最高指导原则。《中华人民共和国民法通则》第4条也明确规定：“民事活动应当遵循自愿、公平、等价有偿、诚实信用的原则。”我国国家税务总局继2002年将“诚信纳税，利国利民”定为税法宣传月的主题后，2003年又提出了“依法诚信纳税，共建小康社会”的税法宣传月主题。以此为契机，税法学界开展了对诚实信用原则与税法关系的广泛讨论。

　　本文试从诚实信用原则的引入、诚实信用原则应当适用于税法以及纳税人必须履行诚信义务纳税等几个方面对税法上的诚信原则问题作一探讨。

　　二、道德观念的法律化：诚实信用原则的引入

　　作为市场经济活动中形成的道德准则，诚实信用原则要求人们在市场活动中讲究信用，恪守诺言，诚实不欺，在不损害他人利益和社会利益的前提下追求自己的利益。诚实信用原则为所有市场主体提出了一个“诚实商人”的道德标准，也反映了市场经济客观规律的要求。有学者提出“确立诚实信用原则系属帝王条款，君临全法域之基本原则。” [1]

　　诚信原则首先是一种道德规则，是道德对人的要求。而这一道德以善良和公平为内涵，其目的在于要求和鼓励人们通过对这一原则的遵守来实现社会个体间以及社会个体与社会整体间的利益平衡。但由于道德约束力的微弱，加之法律本身的滞后性与社会前进性、法律的概括性与社会生活的多样性矛盾的凸显，使得一方面需要将诚信原则上升为法律规则来加强其约束力，而另一方面需要在法律中引入某种道德规则来增强法律的应变性。因此诚信原则便顺其自然地被引入到法律中，实现了道德观念的法律化。作为道德的诚实信用原则是直接作为道德规范的，它要求人们具有诚实的品德并信守自己的承诺。而作为法律的诚信原则，不是法律指导社会成员的具体规则，而是作为解释和补充法律的原则，以克服法律所具有的不确定性。[2]

　　三、诚实信用原则应当适用于税法

　　诚信原则在私法中“帝王条款”这一地位无庸置疑，但其是否适用于公法领域在学界尚存争议。公法学者拉邦德指出：诚实信用原则不仅是民法的基本原则，而且是适用于其他法律部门的原则。[3]我国台湾地区的著名学者史尚宽先生也认为，“关于此原则之适用，并有主张不限于私法，而并应及于公法、宪法”。虽然对此问题学术界同样尚存争议，存在肯定说和否定说两种学说，而肯定说又分为：1、由私法类推适用的理论；2、一般的法律思想之理论；3、由法的本质来观察之理论。其中一般法律思想的理论为主流观点，这种观点认为诚信原则是私法与公法所共有的一般法律原则，即使公法未明文规定，诚信原则也潜在存在于其中。

　　我认为诚信原则应当适用于经济法这一领域，《中华人民共和国反不正当竞争法》第2条就明确作出规定：“经营者在市场交易中，应当遵循自愿、平等、公平、诚实信用的原则，遵守公认的商业道德。”那么完全可以把诚信原则引入到这些经济法中，用以弥补这些法律规定的不足，以有效规制市场经济条件下多样化的经济活动。我认为，税收在性质上应当属于债权债务关系，这种债权债务虽然基于公法而发生，与私法上的债权债务关系确实有所不同，但其毕竟属于债权债务关系，与私法上的债权债务关系有其相似之处，因而理所当然可以适用源于私法的诚实信用原则。从另外一个角度来讲，政府有权力征税，就是因为它向民众提供了公共物品，税收就是对政府提供公共物品的补偿。政府和纳税人间的关系应属一种契约关系，也当然可以适用诚实信用原则。应当讲，将传统私法领域的诚实信用原则引入税法，是社会发展的必然趋势，诚实信用原则完全可以适用于税法。

　　同时，诚信原则也是防止经济管理机关权力滥用，保证权力正确行使的有效手段。《中华人民共和国税收征收管理法》第52条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”这一条规定就体现了依据诚信原则保证经济管理机关行使权力的公平合理性，以及对纳税人的信赖利益的保护。

　　四、诚信原则在税法上的适用：纳税人纳税必须遵循诚实信用原则，履行诚信义务

　　在民法的法律关系中，诚实信用是一种相互义务，对双方当事人均应适用。在税法上，诚信原则是调整征税主体即征税机关和纳税主体（主要是纳税人）之间权利与义务的道德规范，其核心是诚实信守税法，它要求相关主体在主观上不存在恶意，没有欺骗的企图，排除追求不正当利益的目的，这是主体应拥有的善意真诚的主观心理态势；它要求主体在客观行为方面诚实守信地行使权利并履行义务，避免一方的作为或不作为给对方造成损失。税法实践中的主体必须在尊重对方权利的基础上履行自己的义务，在履行自己义务的同时，行使自己的权利并监督对方依法履行义务。前已述及，征税机关在征税时应适用诚信原则以维护纳税人的信赖利益，这已勿庸置疑。那么纳税人是否也应当适用诚信原则，即是否要求纳税人诚实信用地履行纳税义务以实现征税机关对纳税人的信赖？不同学者有不同观点。日本著名税法学家北野弘久认为，“没有必要讨论对纳税人违反信用法则是否也应适用的问题，这是因为在实定法中已明确规定对纳税人违反信用法则的行为适用剥夺租税特惠，纳税人行为不具法律效力、加算税行政制裁以及处罚规则等，所以没有必要再讨论纳税人是否适用这条法理”，因此“这条法理仅适用于课税厅代表国家向纳税人所做的意思表示的情形”[4]。

　　我认为诚实信用地纳税不仅仅是一种法律上的义务，而且也是道德上的义务。法律是一种最低的道德要求，对纳税人如何履行纳税义务法律上的确作出了规定。在当前税收法制还不够健全的情况下，如果纳税人心存偷逃税款想法，总能找到逃避之法，因而不能设想将纳税义务的全部履行都寄托在法律条文的明确规定上，只有纳税人的诚实和善意，才能成为履行纳税义务的更可靠保障。当每个纳税人都能诚实守信、一诺千金时，才不会有偷逃税款的问题发生。诚信原则作为一种道德原则，它主要是通过情感调节、舆论影响、行为示范等来社会中的人进行约束。只有纳税人对履行纳税义务具有正确的认识，认为自己有道德上的义务去支付其应付税款，若是在纳税方面进行欺骗则有犯罪的感觉，才能表现出对税法的遵从，这种遵从不是强迫性的，而是源于一种心理的认同，从而才能自主自愿地诚信纳税。此外，从理论上来看，诚实信用原则是从债法特别是从合同法中产生发展起来的，它要求双方当事人共同遵守诚信义务本是理所当然的，否则，当事人双方一方遵守而另一方不遵守，其权利义务不对等、不平衡，本身就不公平，需要根据诚信原则重新予以利益平衡；从具体实践来看，纳税人不能诚实履行纳税义务的现象如偷税、漏税、骗税等，已经造成税收的大量流失，严重影响了社会公共利益。因此我认为，不仅征税人要适用诚实信用原则，履行诚信义务，纳税人当然也不能特殊，当然也要遵循诚实信用原则，履行诚信义务。

　　综上所述，诚实信用原则应用于税法关系要求税收关系的义务人恪守信用，遵守规则，充分披露信息，及时履行给付，不得违背相对方基于合法权利的合理期待。诚信纳税是税收制度的基本要求。税收制度的根本理由是人们对公共产品和公共服务的需要，纳税人有义务以纳税形式来支付相应的费用和报酬。所谓“取之于民，用之于民”的税收方针，正是对这一关系的概括。诚信纳税是现代税收法制的必然要求，它从道德和法律两个层面支持和规范着良好税收秩序的形成。倡导和推行诚信纳税具有积极的意义。目前，许多纳税人还没有形成与社会主义市场经济相适应的纳税意识，各种偷逃税行为还比较严重。因此应当鼓励公民和企业学习税法知识、提高纳税意识，还需要把社会中正在广泛开展的诚信教育与普及税法结合起来。实践中，离开诚信纳税这一条件，征税机关就无法准确掌握税务信息，税收征纳就很难有效进行。同时，这也会使征管成本大大提高；同时，部分纳税人偷逃骗税，就会影响其他诚信纳税人的税负公平。当然，在强调诚信纳税的同时，征税机关也应依法诚信征税。