一 税收法律关系的平等性原则

　　笔者从税收法律关系入手加以分析，认为该原则主要是指税收法律关系具有平等性，主体双方处于平等的法律地位，其权利义务具有平等或对等性。

　　关于此点要从税收法律关系的性质着手，历来主要有两种理论：税收法律关系的权力说和税收法律关系的债务说。权利关系说认为，国家在税收程序法律关系和税收实体法律关系中以全权人地位和自有力执行特权，因此国家在税收法律关系中具有绝对的优越地位，并将该种法律关系视为一种权力关系，并且只能依据征税机关的行政行为方可成立。相反，债务说虽然不否认在税收程序法领域中国家具有优越的地位或者说是具有权力关系的构造，但是该说更注重税收实体法并认为它是税收法律关系的最基本性关系，将程序法律关系置于实体法律关系的从属地位，而且结论性的认为税收法律关系中最基本关系的税收实体法律关系是一种与权力毫不相关的全权债务关系，税收债务的成立依税法规定税收要件具备时自行成立，征税机关的行政行为不过是对税收债务加以确认的行为。债务说强调国家与纳税人在税收法律关系中应具有对等性[1]。

　　现在，税收法律关系以债务关系说为通说，并且人为的对税收法律关系加以割裂，一分为二。既认为税收法律关系体系中主要有两种法律关系：1、宪法意义上的或实质意义上的税收法律关系，既国家和纳税人之间的法律关系；2、现实层面上的税收法律关系，既征税机关和纳税人之间的法律关系。

　　笔者认为，在征税机关和纳税人之间的法律关系当中，双方的法律地位是不平等的。征税机关，无论是税务局还是海关或者是财政机关，他们都是政府的职能部门，是行政机关，手中握有行政权，而相比之下纳税人不过是行政相对人，他们和征税机关之间的法律关系是典型的行政法律关系，受行政法律规范的调整。所以在该层面上是不存在平等法律关系的可能性的。这种法律关系被许多学者称为是权力意义层面的法律关系。值得一提的是，该种关系属于行政法学的研究对象。在行政法学领域，最近出现了所谓的服务行政关系的理论，本于民治社会的思想，强调行政关系中对行政相对人的服务，进而软化行政法律关系。在这种理论背景下，税法领域中出现的税法的私法化现象以及税收法律关系平等原则的突现，也是有根可寻的，但是这并没有在本质上发生改变，该层面意义上的法律关系仍然是行政法律关系，其本质仍然是权力，既这层意义上的法律关系是不平等的。

　　在国家和纳税人之间存在的是宪法意义上的或实质意义上的税收法律关系，历来是税法学研究领域的一个重点部分，是重心所在。在该领域，税收债务关系说认为应强调法律关系双方的权利义务平等或对等性，实际上就是讲国家和纳税人的平等，并且提出了各种经济学上的理论作为支撑，有利益说，保险费说，价值交换说和公共需求说等等，其中以公共需求说为有力说，该说认为，社会有公共需求，而公共需求不能通过市场加以解决，只能由公共部门来提供，这就需要国家，而国家财产的来源主要是税收，国家征税是为了向社会提供公共服务，从而解释了国家征税的合理性。从本质上讲，这些理论是将西方国家的契约理论应用到税法领域，以市场交换的理论来解释税收的本质，从而得出税收法律关系的本质乃是平等的结论。

　　笔者以为，以上的各种学说只是在经济基础和社会的层次上表明了税收的经济平等性，并没有在法律的层次上加以论述。首先，笔者吸收税收法律关系债务说中的两分法：一、现实层面上的税收法律关系，既征税机关和纳税人之间的法律关系。如前所述，该法律关系是行政法律关系，所以不可能平等；二、宪法意义上的或实质意义上的税收法律关系，既国家和纳税人之间的法律关系。这种税收法律关系的平等性在逻辑上无非表现在两个方面：1、国家和纳税人在法律地位上的平等，或者说双方主体之间的法律关系究竟属公法上的关系或私法上的关系；2、在宪法或实质意义的层面上，国家和纳税人在权利义务的量上的平等。那么第1个方面是不可能实现平等的。所谓法律地位的平等，是指主体双方没有上级与下级的关系，处于同一水平，任何一方没有凌驾与另一方之上的特权。但是在税收法律关系当中，很明显的，国家与纳税人并非处于同一层面，国家的地位远远高于纳税人，双方法律地位并不平等。即使以社会契约论来解释，国家是多数市民选举的产物，那么凡是有少数服从多数的地方，就必然有权力的存在，而后者正是法律地位不平等的极端体现。税收就是这样。国家的税收权被立法机关以税法的形式加以表彰，而税法又是典型的公法，所以在税收法律关系当中国家与纳税人之间不仅有私法上的法律关系，更重要的或者是更主要的是公法上的法律关系，两者之间的法律地位是不平等的。在第2方面也是不平等的。因为仅从税收征纳的法律关系来看，国家所享有的权利与所负担的义务的绝对值和纳税人所享有的权利与所负担的义务的绝对值之间是有一个差额的，而这个差额就是税额。换言之，国家与纳税人之间的权利义务在量上是不平等的，最终结果就是纳税人要损失掉相应的税款。综言之，在以上两个层次上，局限于税款征收的阶段，国家与纳税人之间的税收法律关系是不平等的。

　　既然如此，那么经济学家和持税收法律关系平等性原则的法学家们所提出的种种学说，还有西方社会所推崇的纳税人思想又做何解释？其实，这源于经济学观点和法学观点不同视角，在笔者眼中，经济学难免要从整个过程来看问题，包括税收征纳、税款的使用等等，对其存在提供合理性经济分析，而法律只是局限于税收征纳阶段对其法律关系进行分析，自然会得出不同的结论。但是前者的观点对法律分析不无影响，突破税款征收的阶段，在预决算法律和财政法等规范文件中，在税款的使用上继续规定纳税人的权利，确保纳税人知情，确保款项是为了社会福祉和纳税人利益而支出，从而实现权利义务在量上的平等，而这样的结论也是有以下几个论据做支撑的：1、纳税人向国家缴纳税款，当然也有权利以纳税人的身份知悉、决定和监督税款的使用是为了纳税人的利益，或者是向社会提供公共服务，以次维系利益的平衡；2、 这是保障纳税人权利的需要。如果税款没有正当的使用，而广大的纳税人却没有丝毫的办法加以阻止，那将是对其权利的肆意践踏，即使在税款征收的阶段对纳税人保护的再好也会变的毫无意义。所以，应该在税法中作出这样的一个基本的规定，使得广泛的纳税人有权知悉、决定和监督税款是为了广大纳税人的利益或者是为了向社会提供公共服务而使用。基于这样的理论，就可以从税法的角度来理解国家预算的性质。国家预算本质上是国家对税款的使用，而这种使用应该由广大的纳税人群体来决定、监督，能代表这群体行使权利的惟有全国人民代表大会，所以预算本质上是法律。

　　既然由全国人民代表大会来行使决定税款使用的权利，那么它又是否真的是纳税人群体的代表呢？关于此点，可以从历次全国人民代表大会代表身份的构成中得到些许答案，至于具体数字笔者无从记得，但是有一点是肯定的，为国家交纳大量税款的实业界只有极少数的代表，大会与其说是纳税人群体的代表，不如说是社会、人民利益的代表准确的多，这就产生了义务与权利的不匹配，这就是权力，以社会契约论来解释税收法律关系的平等性是行不通的。

　　借用一下契约分析方法，突破税收征纳环节，从整个过程来考察，纳税人履行了纳税义务，国家应履行什么义务？契约理论的实质是讲究互为对象的对待给付，西方民法理论称之为“对价”。纳税人履行纳税义务的对价是什么？是为了获得什么权利？通说认为，纳税人履行纳税义务是为了获得公共服务，换言之，国家在征税之后应履行提供公共服务的义务。从而在法律的角度上，在权利义务的量的层面上实现税收法律关系的平等原则。那么公共需求与公共服务是什么呢？当然，所谓公共服务应该是在宪法中和其他的基本法中规定的国家应履行的义务。如果发生了国家的给付瑕疵，国家要不要承担责任，或者是承担什么样的责任？在民法的理论当中如果一方给付有瑕疵，则应对对方承担违约责任，或者是违约责任与侵权责任的竞合，因此而造成对方损失的还要承担相应的赔偿责任。当现实生活中发生了上述问题是应如何解决呢？比如说张三遭小偷行窃而有损失，或遭歹徒行凶而受伤，或因战争而有损失，如此种种，国家应不应该赔偿？首先，国家有保护公民人身财产安全的义务，所以发生上述情形时是应当赔偿的。但实际生活中，似乎只有美国在911事件后对遭受损失的保险公司做了赔偿，除此之外却找不到任何的相关案例对此种观点加以支持[2]。在我国，似乎很少有过国家应该做出相关赔偿的讨论。起码这在法学基本理论理论上是行不通的，哪有没有履行好自己的义务却不用承担责任的道理？所以笔者认为应当规定国家的赔偿义务。但是有人会说这样会陷入一个难以解释的困境，既国家为什么能够拿其他纳税人的钱来承担自己的责任？笔者对此做如下解释：1、任何一个人都是社会的化身，对他的权利义务的规定就是对社会的权利义务的规定。如果此受害人得不到赔偿，抽象意义上就是社会得不到保障，这是不可接受的；2、国家财政收入是用来维持国家的运转和履行自己的义务，而这两部分是同一的，维持国家的运转的过程同时是履行自己义务的过程。如果出现了国家应该赔偿的情形，产生国家的赔偿责任，而国家履行义务不应该受到影响，两者有冲突，这是一个取舍的问题，其结果就是有关人员的责任承担。

　　既然征税就意味着国家义务的承担，就要对公民人身财产进行保护，随之而来得一个问题，对非法财产能否征税？现在国内和国外的许多权威学者都持肯定的观点，既应该对非法所得课税[3]，理由主要是出于税收法定原则和税收公平原则。出于税收法定原则是对财产的合法性质的认定会浪费税收机关的精力，而且课征也符合形式上的法定原则；出于税收平等原则是因为如果不对其课征，则对其他的纳税人不公平。笔者对此有一些自己的想法。首先，建立在国家针对纳税人的义务的对待给付义务是履行基本法律中规定国家的义务。通常意义上，国家有保护国民财产的义务（不考虑我国的特殊情况，而仅就一般的税法理论加以讨论）。国家对纳税人征收税款之后就当然的负有保护其财产的义务。如果可以对非法财产加以课税，在税收法律关系平等的意义上国家就负有保护其安全的义务，从此以后不得因为之前已知的违法事由对其处以没收或其他的行政处罚。如果说国家在征税以后并不必然的承担保护纳税人财产的义务，或者是概括意义上的义务，那么纳税人为什么还要向国家缴纳税款呢？在这种情况下，正常的合法的纳税人会有什么想法呢？如果“纳税人”非法所得也要缴税，同时又不免除其非法所得可能被没收的命运，那么就会在征税机关和没收机关之间产生冲突，这在实践中将是不可能被接受的。再有，众所周知的一个事实，税法是以私法的生活做为基础的，而非法所得往往在私法上是不成立的，或者是自始无效的，从而以其为基础的税法也就失去了基础，因而失去了征税的法理依据，所以国家不得对其征税。再者，不对非法所得课征并不影响税收公平原则的实现。如前所述，非法所得在私法上是不成立的或者自始无效，所以在私法上是会被撤消或者是在公法上被处以没收等行政或刑事处罚，非法所得人最终是不能获得这笔非法财产的，所以也就无所谓不公平了。最后，笔者认为不对非法所得加以课征在实践上也是可行的。当然税收机关没有义务去审查“纳税人”所得的合法性，为了保证税收的及时和效率，税收机关先推定纳税人的所得为合法，如果事后其他机关查出该项所得为非法，税收机关应将该项税收收入及时划转。但这里的合法也只是先行推定，可以以事后查明的具体的事实加以否定，当然明显为非法所得的不得援用推定合法，如色情服务所得等。

　　还有值得讨论的是税收优先权的问题。税收优先权是当税收债权与其他债权同时发生时，税收征收原则上应优于其他债权[4]，也有学者表述为税收债权享有先于一般债权人行使的优先权[5]。理论界对于税收优先权在本质上的讨论还是认为它是建立于税收法律关系债务说的基础上。基于本质上的债务的性质，税收作为一种债权，无论是公法上的债权还是私法上的债权，它在本质上都是债，债是以平等性作为它的一个本质特征的，不论债发生的时间的先后，而且债权的效力是要劣后于物权的效力的。但是在《税收征管法》当中第45 条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。 纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。 税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。” 第46条：“纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。 ”可见，国家税收征收权的效力却是优先与其他债权的，这尚且可以理解，但是它还优先于发生在后的担保物权！这些规定从实质上打破了私法上的秩序。如前所述，税法本是以私法上的生活秩序为基础的[6]，但是税收优先权却将私法秩序搅的一团糟，使得这种债已经不具有请求的性质，脱离了债的本质。税收优先权并不是国家的课税权的本质意义上的内容，而是国家赋予它的一项特权。国家为什么会赋予特权呢？理论界一致认为是基于税收的强烈的公益性[7]。金子宏认为，“税收作为满足公共需求的手段不仅具有很强的公益性，而且税收的课赋和征收还必须公平的进行，作为这一特征的反映，税收债权人的国家，拥有私法债权人所没有的种种特权。其结果，在税收法律关系中，作为债权人的国家具有优越性，仅在这种优越性的限度内，税收法律关系表现为不对等的关系。”这里就会产生一个问题，为什么有强烈的公益性就会具有特权？生活中有许多的债权也有公益性，甚至和税收具有同样的公益性，比如说国家的财政资金，那么这些债权是不是也应该具有同样的特权呢？例如因政府采购而发生的国家债权是不是也应该具有优先权的效力呢？在笔者看来这是不大可能的，实际上也没有哪个国家采取这样的立法例。在这里，笔者对税收优先权的理解是：既然一开始就讲明了这种优先权乃是国家赋予税收征收权这种公法上的债权的一种特权，那么就明显的说明了税收优先权乃是国家公权力直接作用的结果。既想卖艺，又想立贞节牌坊的举动是可笑的。

　　二 税收公平原则

　　税收公平原则，指税收负担必须在国民之间公平分配，在各种税收法律关系中，国民的地位必须是平等的，其内容主要包括“公平”或“中立性”，以及“根据负担能力课税”即应能负担。“公平”或“中立性”要求在课征税收上，对情况相同者应给予相同的对待，即所谓的横向的公平，对情况不同者应根据具体情形分别给予不同的对待，即所谓的纵向的公平；“根据负担能力课税”，即应能负担，要求税收负担必须根据负担能力分配[8]。该原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现。在这里笔者认为，除了这两项公平以外，还应该包括时间上的公平，具体请容后述。

　　所谓税收负担能力，是指各纳税人的经济负担能力，基础有所得、财产和消费三种。以消费为征税对象容易产生累退效应；以财产为征税对象一来触及税本，二来由于同样的财产在不同的阶层人手中价值不同，因而不符合公平原则；以所得为征税对象，既比较容易度量，而且稳定，能够真实的反映各个纳税人的收入状态和纳税能力，且符合税收中性原则[9]，因而被广泛采用。

　　在这里，笔者仅就其中的几个问题谈一下自己的看法。

　　第一、直接税与间接税的问题。这是以税收能否转嫁所做的经济学上的划分。凡税负不能转嫁于他人，而需由纳税人直接承担的税负为直接税；凡税负可以转嫁于他人，纳税人只是间接承担税负的税种为间接税。这种划分是会产生问题的。首先，在法律上，直接税纳税人与间接税实际纳税承担者是不公平的。因为在税收法律关系当中，直接税纳税人的实际纳税人是法律关系的主体，享有各种税法上的权利，而间接税实际纳税承担者并没有被法律纳入到税收法律关系当中，他们并不享有各种税法上的权利。从实际的意义上看，间接税实际纳税承担者负担了实际的纳税义务，向国家缴纳了税金，与直接税纳税人履行了同样的义务，但是却被剥夺了作为税收法律关系主体所本应该享有的各种权利，因而是不公平的。其次，这种划分也是违反了应能课税原则的。在我国，间接税主要是各种流转税，这些税种的最终负担者将是广大的商品消费者，而间接税的直接纳税人却可以将税负转嫁出去，事实上合法逃避了纳税的义务。问题的关键是这笔税到底应该由谁来承担呢？笔者认为，间接税的直接纳税人事实上都是一些生产厂家或者商家，他们相对于广大的消费者拥有强大的负税能力，而且他们在生产过程中赚取了利润，因而更应该承担这笔税收；相反，广大的消费者的税负能力相对来讲要小的多，或者是应税能力很弱，但是有许多商品却是生活所必需的，广大的消费者即使是很贫穷也是没有选择，生活迫使他们选择消费，消费迫使他们承担了纳税的义务，同时很为富有的厂家和商家却逃避了纳税的义务。在这个过程中，充分展现了间接税种的不公平。因而许多国家的间接税只是比例很小的税种，但是在我们国家却并不是如此，主要考虑到税收财政上的问题。实际上，适当缩小间接税种的比例是有利于经济发展的。虽然这么做会在眼前减少国家的财政收入，但是经济发展的第一动力在于内需，扩大内需就要增强广大消费者的购买力，所以缩小或取消间接税将很大的提高他们的购买力，从而有力的并且从根本上推动经济的发展。

　　第二、法人税与自然人税。在所得税领域，法人所得税与个人所得税是不同的。在法律层次上，法人与自然人同样是人，为什么法人适用统一的比例税率，而自然人却要适用累进税率，人为的做出这种不平等的待遇呢？笔者认为，主要有以下几个原因：首先，这主要是我们国家的政策在发生作用，或者说是社会政策原则对公平原则的一种修正。因为我们国家一直是在限制两极分化，所以限制个人财富的过度扩张，因而使用累进税率加以实现；对于企业法人，因为我国现在还是处于经济落后的状态，鼓励企业的发展会对经济有好处，所以适用统一的比例税率加以实现。其次，法人与自然人的应税能力不同。再次，实行比例税率对企业是一种公平。公平要求比例税率，累进税率是对高收入的歧视。公平原则下应该适用统一的比例税率，对自然人适用累进税率只应该是一种例外。

　　第三、累进税率在时间上的公平。在现代经济发展的模式下，通货膨胀已经成为一个不可或缺的因素，这会在税法领域内带来一些问题，主要反映在个人所得税的情况下。首先，在通货膨胀的情况下，实际上降低了起征点，从而使起征点的价值受到了削弱，事实上也开始对群众的最基本的生活能力加以课征，不符合宪法中的保障人民生存权的思维，所以会在无形中违反了宪法规则；其次，在通货膨胀的情况下，由于适用不同累进税率之间的差额会在事实上降低，所以在购买力的意义上就提高了税率。当然，从形式上看，不在税法中考虑通货膨胀的因素，并没有违背宪法原则或者是侵害人民的合法利益。但是，通货膨胀实际上是政府的行为造成的，所以相关的结果也都可以归结为政府的所为，那就是说政府进行了违宪的行为，并且侵害了侵害人民的利益。而这种事实上的提高起征点和提高税率的行为并没有得到立法机关的许可，因而也不符合税收法定主义。从税收法律关系平等原则的角度讲，不对这种情况做出制约实际上是赋予了法律关系的一方主体侵害他方利益的权利，也就根本破坏了税收法律关系平等原则。所以，笔者认为，应该在税收法律中加入通货膨胀的调整机制，以求税收法律中时间上的公平原则，然而现行的制度规定是十分的残缺的。

　　第四、关于免征额的问题。现在有许多的学者提出免征额实际上是不符合公平原则的，理由如下：对于高收入者来说，免征额的部分实际上是应该适用高税率的部分，所以享受的免税额较多；而对于低收入者来说，免征额的部分实际上是应该适用低税率的部分，所以实际享受的免税待遇是较少的。另外，由于高收入者的纳税能力是比较强的，低收入者的纳税能力是比较弱的，由此免征的待遇又不符合应能课税原则。所以他们得出的结论是免征额是违反公平原则的，尤其是应能课税原则。针对此种弊端，他们提出税额扣除法加以解决，既先对所有所得计算应纳税额，然后在此基础上扣除本来的免征额所应缴纳的所得税额，这样操作可以实现公平税负和应能负担原则[10]。对此观点，笔者有一些不同的想法。免征额制度主要是考虑到人民群众的基本的生存能力问题。我国《宪法》明文规定国家保障人民群众的生存权，这种保障反映在财产上就是保障人民群众的基本的生活资料，进而反映在税法上就是国家不能对这部分生活资料进行征税。如果采用税额扣除法，从意义上讲就是国家已经对这些基本的生活资料课税，结果上没有征只是国家免掉了，实际上是违宪的，因而笔者对此持反对观点。

　　第五、实质课税。所谓实质课税，实际上是针对避税行为而言。关于避税，联邦德国《税收通则法》第42条规定：“1 不允许乱用民法的形式及形成可能性以逃避或减轻纳税义务；2 当出现乱用之时，税法必须按照适合经济上的行为、事实等诸关系因素的法律形式征收应征额的税款。”日本学者田中二郎认为：“由于租税法在整体上是以人民的公平负担为基础，确保一定的租税收入为目的的法律，所以在执行租税法时也要从公平负担的角度禁止避税行为，防止特定的人不当的逃脱税负。”“以公平税负为原则解释税法时，不论法律是否做了具体规定，都应当视公平税负原则为一项宣言性的规定。既从公平负担租税的立场，注重从经济的实质方面，向被认定为有现实赋税能力的人进行课税[11]。”可以看出，实质课税出发的立场之一是从公平原则，之二是确保税收收入。对此可以从两个方面加以论述，税收法定原则和税收平等原则。关于税收法定原则笔者以在文章开头部分作了简要的论述，所以在此只从后者加以讨论。税法是以私法上的生活作为基础的，而实质课税就是要将私法生活秩序在一定范围内推倒重来，在税法上重新认定。一方面，国家承认一定的私法行为，同时却又加以否定，这对纳税人来说本身就是不公平的，有违司法的统一性。首先，它使纳税人失去了对私法的信赖，并且在税收法律关系中无法判断和预期自己的行为的后果，无法把握另一方主体既国家对自己行为的态度；其次，国家对民法形式的滥用的否定和调整是难以有一个准确的把握，实际上就是税收行政机关的自由裁量权，有违税法这样一部强行法的稳定性。从税收公平原则的角度出发加以讨论也会发现实质课税理论是站不住脚的。税法是强行法，就如同刑法一样，不违法就不应该受到规制。所以只要税法没有规定就不应该征税，所谓的即使税法没有规定的也要对其征税的行为都应当被视为是节税行为，所有的人都可以加以运用而不被征税，这是税收法定原则的要求，也是符合平等原则和公平原则的。另外，对实质课税持赞同态度的人主要都是以税收公平原则为出发点，将该原则提到了不应有的高度。笔者在文章开始就谈到，公平原则只是一种实质原则，应当让位于法定原则，这是法治社会的必然要求。不对该原则把握好定位，必然会得出错误的结论。所谓对所有人都统一适用，是他们对自己的行为有合理的预期就是最大的公平，而承认实质课税无非是一种舍大弃小的做法。