一、引言

　　将民法的法律规范的设计引入税收法律关系是我国税法研究的一个里程碑。它是对于税法原则、税收法律关系等一系列问题的重新认识的结果。将民事法律规范引入到税收法律关系的同时，还要充分重视税法特有的公法性质。笔者在下面主要讨论税收债务变更和税务代缴合同，希望通过这两个问题可以显示出民法规则和税法公法性之间的张力，并在充分分析后，给出笔者自己结论。

　　二、税收债务人的约定变更

　　在税收债法中，根据税收债务人的变更根据不同，可以分为税收债务人的法定变更和约定变更。法定变更是指在出现法定变更事由时，而发生的税收债务人的变更。约定变更是指依税收法律关系当事人的约定，而产生税收债务人的变更。在本篇文章中，作者主要讨论税收债务人的约定变更。[1]

　　税收债务人变更制度，是借助民法的制度设计而发展起来的。在我国民法中，区分合同的变更与合同的转让。[2]认为合同主体的变更是合同权利义务的转让。其中，合同义务的转让，即债务承担，是指在不改变合同内容的前提下，债权人或者债务人通过与第三人订立转让债务的协议，将债务全部或部分地转移给第三人承担的现象。[3]

　　在我国的税法中，并没有对基于约定的税收债务承担做出相关的规定。在理论上也对这个问题有争议。从税收之债的性质上说，它是法定之债，因此，不应当依当事人的约定变更。从另一方面讲，税收之债也是货币之债，可以由不同的主体履行。[4]因此，有的学者主张，为了保证国家税收，可以承认并存的债务承担。对免责的债务承担则予以否认。[5]不过，也有的学者认为，出于税收法定的考虑，对于两种债务承担都不应当承认。[6]笔者同意后者的意见。

　　从税收法定主义的发展来看，它是始终以限制最高统治者或国家机关权力为中心。[7]从这个意义上说，税收法定主义也是法治的一个表现。税收法定的内容有不同的说法。不过，正如有的学者所指出的，税收法定问题的实质不在于如何概括不同的内容，而在于如何把握税收法定的“度”。因此，本文不再纠缠于税收法定不同内容的分类，而直接讨论就债务承当而言，涉及到的税收要件法定主义。税收要件法定主义要求有关纳税主体、课税对象、归属关系、课税标准、缴纳程序等，应尽可能在法律中作明确详细的规定。[8]其中，纳税主体法定直接对应税收债务承担问题。

　　税法对于税收法律关系的主体作了法律上的规定。不同的税种对应着不同的纳税人，纳税人的资格在相关法律上已经确定。税收债务人和税收债权人都不能通过约定，改变法律上对于纳税主体的规定。否则就是违反了相关法律的规定也违反了税收法定原则。税收之债作为公法之债，具有高度的公共性，税收关系的相对人不能由个别的税收机关，在没有法律规定的情况下，私自变更，否则可能影响税收公共职能的实现。

　　税收之债是金钱之债，不具有特定性。但是必须说明的是，不具有特定性是指债务履行的标的不具有特定性，而是因为金钱是种类物。然而，税收债务能否顺利地履行，与债务人的人身有密切的关系。也正是因为这个原因，学者一般不同意免责的债务承担。但是，有的学者认为，如果是第三人加入的债务承担，则可以更好地保证国家的税收，因此，允许在没有法律规定的情况下，承认非免责的债务承担。笔者认为，这种观点还需商榷。

　　首先，对于并存的债务承担，需作更为细致的分析。并存的债务承担，有不同的情况。一是由债权人与第三人之间特别约定，或由债权人、债务人和第三人之间共同约定，由第三人承担债务人的部分债务，或者说由债务人将部分债务移转给第三人承担。在第三人分担债务以后，实际上是按份债务。二是由债权人与第三人或债务人与第三人之间共同约定，由第三人加入债的关系，并与债务人成立连带关系，共同作为连带债务人，而对债权人负责。此种债务实际上是一种连带债务。如果债务人和第三人之间约定，由第三人加入债的关系，成为债务人，此种合同在订立之后应取得债权人的同意，否则，第三人只能作为债务人的履行辅助人而不能作为债务人存在。[9]

　　由此可见，在按份的并存债务中，由于原债务人和第三人之间不存在连带责任，税收债权的实现有赖于税收债务人和第三人的分别的偿还能力。如果第三人的偿还能力不足，则将导致由第三人承担的债务无法偿还，而原债务人只承担一部分的债务，并不对第三人的债务承担连带责任，因此，税收债权并不必然更安全。只有在连带的并存债务中，税收债务的安全才是有可能的。

　　其次，无论是哪种债务承担都需要债权人也就是税务征收主体的同意。《中华人民共和国民法通则》第91条也规定了这个原则。[10]税务征收机关为了确保税务征收，必然需要审查税务承担人是否具有相应的能力。这种审查是实质性的。因此，需要耗费大量税务机关大量的时间和精力。而且审查的效果如何还是存在疑问的。[11]从某种意义上讲，这样的做法加大了制度成本，违反了税收效率性原则。

　　另外，在进行审查的同时，也就扩大了国家的权力，造成国家权力对于税收债务人和第三人权利的侵犯，与税收法定的根本目的相矛盾。

　　最后，需要考虑对于税收法定是否需要在一定的情况下适度克减。这是一个很困难的问题。笔者认为，从微观上看，税收法定原则是对作为国家代理人的税收机关的代理权限的限制。[12]税收机关不能擅自变更权限。这种超越代理权限的行为，尽管可能是为了被代理人的利益，但是仍然需要被代理人的认可，也就是国家的认可，最终表现为通过人民代表大会的认可。很显然，这只能通过立法来解决。也就是说，依然要遵守税收法定原则。[13]从宏观上看，正如前文分析的，税收法定的最终目的是限制国家的公权力，保护私权利。而税收法定的例外，也只有在外了更好的保护税收相对人时才是允许的。[14]保证国家的税收，并不能作为例外突破税收法定原则。在某种意义上说，保证国家的税收，可能更倾向于从“命令服从”的权力行使的角度来认识税收法律关系，而忽视将税收法律关系是为平等关系对待，也抹煞了税收法定作为法治的体现，作为宪政的原则的作用。因此，这是两种价值的根本对立，而不是相互补充。

　　综上所述，从民法理论，有关部门实践和价值判断的角度分析，为了保证国家的税收安全，不能突破税收法定原则。在没有法律规定的情况下，应当否定并存的债务承担。

　　三、税收债务人与第三人的代缴合同

　　在税收实务中，经常可以看到一种与债务承担类似的情形。第三人常常由于某种原因而与税收债务人约定，应当由税收债务人缴纳的税款，由第三人负责缴纳。[15]

　　从民法理论上讲，这种合同实际上构成了第三人代为履行的合同。《中华人民共和国合同法》第64条规定：当事人约定由债务人向第三人履行债务的，债务人未向第三人履行债务或者履行债务不符合约定，应当向债权人承担违约责任。这一条文并未对第三人的权利作出明确的规定，即第三人是否可以请求债务人履行义务，如果债务人没有全面履行，是否可以向他主张违约责任的承担。在民法学理论界也存在对这个问题的争议。有的学者认为通过历史解释、体系解释、目的解释等方法，应当认为，这里的条文应当遵守合同相对性原则，第三人没有上述的对合同关系债务人的权利。[16]也有学者主张，第三人应当享有上述权利。[17]

　　笔者认为，这个问题虽然在一般的民法理论上还未达成一致，但是根据税法的特征，仍然可以在理论上解决这个问题。第一，当事人之间的约定，并未经过税收债权人的同意，因此，对于税收债权人没有约束力，税收债权人仍然可以向纳税人主张税收债务的承担。第二，税收债权人不能向第三人主张债务的承担。除了民法上的理论支撑不足之外，还有从税收法定的角度的考量。基于同否定税收债务承担相同的原理，也应当否认税收机关对第三人履行的请求权。第三，这并不是否定第三人的自愿履行。第三人基于同纳税人的合同的约定，替纳税人履行纳税义务，实际上是税收义务人的履行辅助人。

　　综合上述三点，得出如下结论：在税收债法中，税收债权人不可以向第三人主张履行，在纳税人不履行税收债务时，税收债权人只能向纳税人主张履行。但是，税收债权人可以受领第三人的债务履行。

　　此外，税收债务人与第三人订立合同的效力也需要讨论。一般认为，代缴税款协议虽然在税法上没有效力，但在私法上，依然具有法律效力。[18]仔细推敲起来，这里也有民法上的规则可循。不违反法律和行政法规的强制性规定是合同生效的条件之一。[19]合同关系当事人约定由第三人承担的缴纳义务是否违反了强行性规定而导致合同无效呢？这与对合同规范的理解和纳税主体一定的税收法定规范相关。

　　在合同法上，针对不同的利益关系，设计了不同类型的规范。[20]税法上关于纳税主体的规定，应当属于强行性规范。[21]然而，任何一个法律规范都有其适用范围规范。不能认为，只要合同中涉及了强制性规范就是无效的。还要对合同的内容进行细致的分析，判断当事人之间的约定是否根本上违反了这一规范。[22]通过前面的分析可知，当事人对于缴纳义务的规定，对税收债权人并没有约束力，也未改变税收债务关系。因此，不能认为当事人之间的约定违反了强行性法规。当事人之间的约定对当事人而言是有具有法律约束力的。

　　综上所述，税收债务人与第三人的代缴合同对税收债权人没有约束力，税收债权人也不能依此合同而享有对第三人的请求权。对于合同当事人双方而言，该合同具有法律约束力。

　　四、结论

　　通过上面的分析，笔者认为，税收法定原则应严格遵守，同时也要分清其适用范围。在分析具体问题的时候，既要做到对于民法问题的全面准确地把握，也要充分认识到税法问题的特殊性。将民法规范引入税法还有很多类似的问题需要处理，如何把握民法中的私法自治和税法中的税收法定原则还需要对逐个制度进行更为细致分析。