一．税收法定主义原则的历史形成及其意义

　　西方税收法定原则的确立，是资产阶级和其他阶层人民反对封建特权斗争的结果。在封建社会，国家税法虽然也有确定性，但当时法制不健全，君主意志即是法，他们可以随意以命令形式向人民横征暴敛，毋须经过严格法定形式。[1]

　　在不断蓬勃发展的市民阶级抵抗运动中，逐渐形成了“无代表则无税”（No taxation without representation）的思想；其萌芽初现于1215年英国大宪章的规定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课税。”此后，1627年的《权利请愿书》规定，“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担”，从而在早期的不成文宪法中确立了税收法定主义原则。

　　直至“光荣革命”胜利的1689年，英国国会制定“权利法案”，重申“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”，正式确立了近代意义的税收法定主义。[2]

　　此后，各国亦纷纷将税收法定主义作为宪法原则加以确认，尤其是倡导法治的国家。无论其发达程度、地理位置、社会制度、气候条件、历史传统如何，多注重在其宪法中有关财税制度的部分，或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规定中，对税收法定主义予以明确规定。[3]

　　1776年，美国在《独立宣言》中指责英国“未经我们同意，任意向我们征税”；并随后在1787年制定的美国宪法的第1条规定：“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案。”（第7款第1项）“国会有权赋课并征收税收，进口关税，国产税和包括关税与国产税在内的其他税收，……”（第8款第1项）。

　　 法国1789年发布的“人权宣言”中，其中虽未直接规定征税问题，但规定人民财产不得任意侵犯，也就包括了征税问题。以后，《法兰西共和国宪法》第34条规定“征税必须以法律规定。”

　　比利时宪法规定：“一切租税都依照法律征收，除法律明确规定的特殊情况外，不得向公民征收国税、省税和市人镇税以外的一切杂税”。日本宪法（《日本国宪法》第84条）对此亦有类似规定：“新课租税或变更现行规定，必须有法律或法律规定之条件作依据。”

　　科威特宪法规定（参见《科威特宪法》（1962年公布），第134条。），非有法律规定，一般不得征收新税、修改或废除旧税。非有法律规定，任何人不得全部免除或部分免除应缴的该项税款。除法律的范围以外，不得要求任何人支付其他税款、费用或承受其他负担。

　　又如，《阿拉伯埃及共和国永久宪法》（1971年通过）在第119条中规定，只有通过法律才能设置、修改或取消公共税捐；除法律规定的情况外，任何人均不得免交税捐；只有在法律规定的范围内，才可以责成人们交纳其他形式的赋税。

　　现代社会之所以借助至尊无上的宪法条款来确立税收法定主义原则，主要是由于该原则内蕴的社会效能。一方面，该原则体现法治要义，有利于遏制政府权力对公民财产的不法侵蚀。有学者指出，法治的要义在于：在政府及类似组织的权力受法律支配的框架内，平民大众自己在多大程度上能实际决定自己的生活与命运的问题。因而，正确定位政府权力与公民权利的界限便成为法治社会所企及的首要目标。财产权利作为公民的首要权利，当然更应当予以优先考虑。资产阶级革命时期，公民对封建专制的反抗首先便反映为对任意课税的抵制，并由此导致了税收法定主义的萌生。可见，税收法定主义原则倡行初始，其意旨即在于促使公民财产得到基本的安全保障。

　　另一方面，该原则还在于给纳税人的经济生活和法律行为提供确定性和可预测性。现代社会，税收作为国家保障财政收入和调节经济的重要举措，业已渗透到社会的各个层面。可以认为，公民的绝大多数经济行为都不得不将税收作为一条重要指标纳入自己决策的参考因素。因而，预先知晓在什么样的情形下将会有什么样的纳税义务对于人民的生活具有至关重要的意义；反之，如果税法不通过严格的立法程序制定颁行，放纵政府的恣意行为，则会使税法成为“有势力而大胆妄为的投机家手中的专利事业和社会上比较勤奋，而消息不灵通的那一部份人的圈套。”[4]果真这样，人民便难以对未来进行确切的安排和估量，而整个社会也会因此而陷入混沌和无序的状态。[5]

　　二． 税收法定主义的主要内容

　　税收法定主义，又称为税收法律主义、税捐法定主义、税收法定主义原则和税收法定原则等，其基本含义是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律的规定纳税。有税必须有法，‘未经立法不得征税’，被认为是税收法定原则的经典表达。

　　关于税收法定主义的内容，学者们概括表述不一。有的认为包括“课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则”；有的认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则”；又有的认为包括“税种法定、要素明确、严格征纳和程序法定”等内容；还有的则根据法律的具体规定，将税收法定主义的内容作多项分解列举。

　　依据上述对税收法定主义的认识，可以把税收法定主义的内容概括为三个原则：

　　（一） 课税要素法定原则

　　课税要素是税法构成要素中的实体法要素，是确定纳税人的纳税义务的必备要件。课税要素法定原则要求课税要素必须且只能由议会在法律中加以规定，在税收立法方面，议会依据宪法的授权而保留着自己专属的立法权力。可见，与课税要素法定原则直接联系着的是“议会保留原则”或称“法律保留原则”。未经授权的行政机关不得在行政法规中对课税要素作出规定，部委规章、法院判决、习惯法等则不应确定课税要素。[6]

　　税法同刑法一样，均关系到对相关主体的自由和财产权利的限制，税收法定主义与刑法上的罪刑法定主义的法理是一致的，“税收法定主义和罪刑法定主义是近代国家保障人民权利的两大手段，一个保障人民的财产，一个保障人民的人身。”[7]因此，凡涉及可能不利于国民或加重其负担的规范，均应严格由议会来制定，而不应由政府决定。因此，课税要素的全部内容与税收的课赋及征收程序等均必须由法律加以规定。

　　（二）课税要素明确原则

　　依据税收法定主义的要求，课税要素及与之密切相关的征税程序不仅要由法律作出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现歧义。有关创设税收权利义务的规范在内容、宗旨、范围方面必须确定，从而使纳税义务人可以预测其税收负担。这就是课税要素明确原则。

　　明确了上面这点之后的关键是，法律如何对税收要素加以明确且无歧义的规定。因为，如果对税收要素的法律规定或太原则化或含混不清以至不明白确定，便会给行政机关创造以行政法规对其进行解释的机会，等于赋予行政机关以自由裁量权，从而破坏了这一原则。故税收要素确定原则对于那些立法技术尚不发达，习惯于以原则性语言进行立法的国家，如我国，其现实意义尤为重要。

　　当然，课税要素的“明确”也是相对的，为了实现税法上的公平和正义，在一定程度上使用不确定的概念是不可避免的和允许的，如“在必要时”，“认为不适当”，“基于正当的理由”等等。这类相对不确定的概念在各国税法的规定中也是较为普遍的。但是，不确定概念的使用应做到依据法律的宗旨可以明确其意义，[8]而不能是内容太过于一般，过于空洞的“空白文句”，否则，税法的解释便只能依凭行政机关自由裁断，因而极易导致公权力的恣意滥用。

　　（二） 征税合法性原则

　　如前所述，依据税收法定主义的要求，税收行政机关必须严格依据法律的规定征税，而无权变动法定课税要素和法定征收程序，这就是征税合法性原则。

　　“在考虑法制建设的时候，中国的法律家更侧重于强调令行禁止、正名定分的实体合法性方面，而对在现代政治和法律系统中理应占据枢纽位置的程序问题则语焉不详。偶有论者，也并未把程序看作一个具有独立价值的要素。”[9]

　　其实，“程序法定”作为一个单独的原则，和税收法定主义有着共同的历史渊源。程序的实体意义最初表现在起源于1215年英国大宪章的“正当过程”条款，这一原则经过历代国王的反复确认，到14世纪末成了英国立宪体制的基本标志，其实质在于防止政府专制。当程序法定或程序正义(Procedural Justice)作为一个单独的更高层次的基本原则，作为法治体制、社会正义及基本价值的核心的时候，税收法定主义不过是其延伸于税法领域的一个产物罢了。[10]

　　依据该原则，没有法律依据，税收行政机关自无权开征、停征，也无权减免、退补，依法征税既是其职权，也是其职责。在是否征纳税的问题上，税收行政机关与纳税人一样均无选择权，均必须严格按税法的实体法要素和程序法要素执行。同时，也不允许征纳双方或纳税义务人之间达成变更课税要素或征税程序的税收协议，以排除强行法的适用为目的的一切税收协议都是无效的。

　　尽管如此，为了保障公平正义，征税合法性原则的适用在如下几种特殊情况下应受到限制：（1）对于纳税人有利的减免税的行政先例法成立时，应适用该先例法；（2）税收行政机关已通常广泛地作出的有利于纳税人的解释，在相同情况下对每个特定的纳税人均应适用；（3）在税法上亦承认诚实信用原则和禁止反悔的法理，以进行个别救济，因而在个别情况下，诚信原则应优先适用。[11]

　　三.我国税收法定主义的缺失

　　政府与社会成员的关系安排是宪法规范的核心和宪政实践的关键。宪法规范对社会成员财产权利的调整，既通过承认财产权予以保障，又通过课征税收予以合法侵犯。正是在这一意义上，税收法定主义对政府课税权的约束具有宪法的价值，因而，以纳税义务为核心的税收性宪法规范构成了多数国家宪法的组成。然而，规范的缺陷、制度的缺位和行政的膨胀使我国并无具体现实的税收法定主义。

　　我国自清末修律启动法制现代化进程以来，对社会成员的纳税义务在不同时空背景下的宪法性文件中也多有表述。在清末、北洋政府和国民党统治时期，宪法性文件不乏对“人民（臣民）有依照法律纳税之义务”的明文规定并且具有强调合法律性的条文安排。然而现实中苛捐杂税繁多，形成“民国万税”的局面，徒有宪法而无宪政，税收以行政的命令而非以立法者的决定为依据。进入人民共和国时期后，宪法几经修正。1954年宪法和1982年宪法对社会成员的纳税义务均有宪法规范，而其间的1975年宪法和1978年宪法受“税收虚无主义”等因素的影响而未规定社会成员的纳税义务。[12]

　　这一点，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，依然是传统税法理论中征、纳双方不平等的观点的体现，[13]因而该规定无法全面体现税收法定主义的精神。

　　国家立法机关为弥补此不足，在《税收征收管理法》中规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行，任何机关、单位和个人不得违反。这一规定使得税收法定主义在一个税收法律中而不是在宪法上得到了确立。

　　宪法的缺失固需弥补，但上述弥补却未必恰当，其效力、效益深受局限。在近年来开展的年度“税收宣传月”活动中，无论是决策者讲话还是众多的宣传资料都程度不一地强调增强社会成员的依法纳税意识，以创造有利于税收工作的外部环境。对社会成员纳税更多地是强调其对国家的义务性，将社会成员的纳税义务等同为对国家的报恩而予以政治化强调，提倡社会成员依法纳税为爱国主义的具体表现；将社会成员的纳税义务予以道德化强调，提倡“依法纳税光荣、偷税逃税可耻”。宪法规范成为强调社会成员对国家纳税的义务性的基本依据。法定性为义务性所埋没。[14]可见，为使宪法乃至整个法制更趋完善，在宪法上全面确立税收法定主义便甚为必要，能够使税收法定主义能够在相关法律中得以贯彻，从而能够有助于税收法制的完善，推动经济与社会的良性运行和协调发展。

　　基于目前的这种现状，我国便形成了一个极富特色的税收立法体制，真正经过全国人大及其常委会通过的税法寥寥无几。据统计，税收法律规范中的80%是由国务院以条例、暂行条例形式颁行，然后财政部再根据国务院授权制定实施细则，各省、自治区、直辖市再根据财政部的授权颁行补充规定。显然，我国税收立法中的这种行政主导立法制在根本上是与税收法定主义相悖的，实践中也出现了诸多流弊。

　　首先，容易导致下位规范的内容突破上位法规确定的原则，违反授权主体的初衷。我国宪法没有明确税收立法的专有权，在立法实践中也没有严格依循课税要素法定原则，行政机关成了规定课税要素的重要主体。要改变这种“越权”或“越位”的现状，真正走向法治，就必须在宪法和法律上确立课税要素法定原则，并在实践中严格执行这一原则，这对于我们这个单一制的、法治与市场经济均不发达的国家尤为必要。[15]

　　其次，税收法律规范级次不高，稳定性不够，法律规范名称各异，结构分散，法律冲突现象严重，往往造成纳税人对于税收规则无所适从，同时亦为行政机关及其工作人员权力的恣意行使提供了合法的空间和便利。从课税要素法定主义的宗旨出发，授权立法仅能限于具体的、个别的事项，一般的、空白的授权是无效的，依据此类授权所制定的行政法规自然无效。我国行政机关的实际立法权限非常广泛。在税收实体法方面，除涉外税法外，其他税种的立法均由行政机关完成，国务院制定的大量税收行政法规中对课税要素作直接、全面的规定，而基于课税要素法定原则和法律保留原则，有关创设或加重人民税收负担的构成要素的重大事宜，应由立法者立法决定。

　　再次，授权立法冲击立法民主原则，加大了法律社会化的难度。行政授权立法导致的长官意志和封闭性等诸多缺漏却难以满足公民对民主的向往和追求；同时，颁布的法律也往往难以获得公民的认同，从而增加执法的难度和成本。[16]

　　三． 实施税收法定主义的几点建议

　　我国税法应该贯彻，且应该比西方国家更好地贯彻税收法定原则。这不仅是由税法的本质所决定的，而且是社会主义国家应该比西方国家有更进步、更完善的税收法制所决定的。[17]

　　目前需考虑如下三点：第一，从立法技术的角度，应当用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述以及如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中，考虑到宪法的权威性和稳定性，一味要求尽快规定税收法定主义，或者是单独就税收法定主义对宪法进行修正，都是不妥当的。

　　第二，制定税收基本法，构建科学，完备的税法体系。在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将要制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义。[18]制定税收基本法，是履行税收法定主义的根本前提，因此税法体系的完善就成为实践税收法定主义的关键。税法并不是一个单行的法律和法规，而是一个相对独立和完整的体系，其中既包括实体法，也包括程序法，而任何一部法律都无法也不可能包含所有内容。因此，我国必须在现有税收法律法规的基础上，制定税收基本法或税收通则，对税法的定义、原则、税务机关的组织机构和权利义务，纳税人的权利和义务，税收立法和执法等进行明确界定，减少税收立法的随意性，增强税收法律的权威性和稳定性，加强税收法规间的统一性和协调性，提高税收法律规范的地位，增强其可操作性。[19]

　　第三，对现行授权立法进行合理化改造应当是目前一个比较现实的选择。重要的基本的税法或立法条件已成熟的税法，应由国家最高权力机关制定，不能一概委任立法，以提高税法的效力，维护税法的严肃性，协调国家权力机关立法与委任最高行政机关立法的关系。[20]

　　全国人大对国务院授权必须遵循“谨慎授权”原则；税收立法授权必须从抽象授权转化为具体授权，授权的内容必须明确，在语义的理解上不得有扩张行政立法权的趋向；国务院对财政部和国家税务总局的授权必须坚持授权立法不可转授原则，即国务院不得将自己来自于人大的立法权再度转换与财政部和国家税务总局。

　　授权立法必须坚持民主和效率的价值取向，保障公众能够亲自参与税收立法草案的讨论，扩大法律的社会化程度；授权立法应当完善人大对被授权机关的立法监督，草案初步审议通过后，须报立法机关批准或备案后方才发生效力。

　　授权立法科学性一方面要求强化草案制订人的职业化素质；另一方面则应当吸纳西方的听证程序，汇集各方面的利益代表，在各方的利益主张中达到一个平衡，增强立法的科学性。

　　第四，淡化税款征收计划的指令性色彩，强化其指导性。税款征收计划是在充分摸清税源的基础上，通过理论收入与税率计算出来的标准税收收入。现实的征纳能否实现，取决于经济状况等诸多不确定因素，因此税款征收计划更多是一种理论上的参考指标，而非具有强制性的指令性计划。目前我国的征收实践却颠倒了这一关系，形成重计划、轻法律的不合理现状。所以，尽管税收征收计划目前还无法取消，但必须淡化其指令性色彩而强化其指导性，使我国税法建设早日回到税收法定主义的正确轨道上来。[21]

　　第五，严肃税收执法。在执法过程中既要保障税法功能的充分实现，又不能侵犯纳税人的合法权益。

　　总而言之，作为税法的至为重要的基本原则，税收法定主义当然应作用于税收法制建设的全过程，而体现在税法的立法、司法、执法和守法等各个环节；如此才能真正达到税收法治之状态。[22]