我国成为WTO成员已经有几年时间，在这期间我国积极履行WTO所规定的义务，对我国的税收法律进行了诸多调整，取得了很大的进步，但仍有很多方面与之不符，例如立法程序不公开，法律文件公布不完整，税费界限不清，执法人员滥用权力等，本文从WTO透明度原则出发，来探讨我国税收立法与执法两方面存在的突出问题，并提出以税收法定主义为原则重新构建我国的税收法律体系，加强执法监督，依法治税，实现税法和税收执法的透明度。
一、WTO透明度原则的含义
WTO是以市场经济规则为基础的多边贸易体制，是经济全球化的产物，它的目的是建立一个开放的多边自由贸易体制。2001年12月10日，中国正式成为WTO成员。加入WTO意味着我国必须遵守WTO规则及各成员国与地区在多边贸易与市场体系下约束自身政府行为的规范。在WTO体系下，成员国的法律仍然是一国内部的法律，WTO不会直接对成员方的法律进行干预，但在经济全球化的背景下，成员国必然为顺应市场经济的发展、履行WTO所规定的义务，主动或被动的进行各方面法律的调整，向国际化发展。WTO的所有规则都会影响到我国税法的完善，与税法最直接相关的原则主要有四条：最惠国待遇原则、国民待遇原则、反补贴和反倾销原则、透明度原则。
透明度原则，指成员方正式实施的有关进出口贸易的政策、法令及条例，以及成员方政府或政府机构与另一成员方政府或政府机构签订的影响国际贸易政策的现行协定，都必须公布[1]。透明度原则对我国税收立法与执法有以下两方面的要求，一是税法与税收执法的规范和统一。税收法律规定必须在统一的原则要求下系统的制定，不能出现法律规定之间的矛盾和法律上的空白；税收执法必须严格按照法律的规定来进行，同一情况同样对待，执法人员不得恣意。二是税法与税收执法的公开。所有的有效实施的法令、条例、司法判决和行政决定都必须迅速公布；税收执法的过程应当公开。透明度原则根本的要求是法律规定和执法的规范与公开，有效的引导行为人的行为，最终实现其根本价值追求——公平，保护纳税人的权利。我国在税收立法和执法两方面都与WTO透明度原则的要求有着一定的差距。
二、我国税收在立法和执法两方面存在的突出问题
（一） 税收立法方面
我国税收立法中违反透明度原则的问题主要有：
1、我国的税收立法过程缺乏公开性，不符合透明度原则。在立法过程中，没有广泛征求社会各界的意见，立法听证程序不规范，专家参与税收立法的范围和程度与税法的专业性和复杂性不相适应[2]，立法的进程和动向没有向社会公布。因此，公众无从得知税收立法过程中的信息，从而不能做出相应的准备。
2、税收法律体系构成非常复杂、不完善，不同法律规定之间相互冲突，缺乏统一性，税法刚性差，不符合透明度原则。这一问题又具体包括法律和法律解释两个方面。我国的税收法律由以下几部分构成：一是全国人大及常委会制定的法律和决定；二是国务院依全国人大常委会的授权所进行的立法；三是国务院依职权制定的行政法规；四是财政部、国家税务总局制定的部门规章、规范性文件，以及地方性法规、规章等。在我国，由立法机关通过,以法律形式体现的只有四部税收法律：《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》和《农业税暂行条例》，现行税收实体法绝大部分是由国务院及其主管行政部门以法规和规章的形式制定的，税收行政法规、规章比重过大，国家行政机关几乎包揽了税收立法。在部门利益保护主义和地方利益保护主义的倾向下，各种法规、规章互相交叉重叠，法律规范之间相互冲突、矛盾。在税法解释方面，全国人大及其常委会至今没有一项解释性文件出台[3]，立法解释极少，基本上都是行政解释；解释主体多元化，国务院、财政部、国务院税务总局等都有解释权；授权解释制度混乱，人大授权国务院解释的事项，国务院又把此事项授权给其具体的主管部门解释。解释权限划分不明，法律解释权滥用，各个解释主体为了维护自身利益都向对自己有利的方向解释，这就导致了解释文件上的交叉、重复和矛盾。以上两个方面存在的问题，使税收法律体系缺乏应有的刚性和统一性，这必然产生混乱和不一致，违反透明度原则的规范统一要求。
3、税费问题影响税收法律的透明度。税费界限不清，费挤税、费代税现象严重，大量的名目繁多的税外收费是应该通过税法来进行规定的；费的缴纳、扣除和减免等都是由收费部门自己掌握，没有法律依据，缴费人很难事先预料和把握，更谈不上透明度。
4、影响税收的文件公布不完整，公布渠道不统一，不符合透明度原则。我国在税收法律、法规和规章已做到了公布，但在实际税收征中有更直接指导意义的各种政策、文件、内部规定没有完全公开，这些影响纳税人纳税负担的规定有时候就是来自一个电文或电话会议，纳税人对这些不公布的政策、文件、决定是无法知悉的。我国的税收规定表面上是公开的，而实际在很大程度上仍然是“暗箱操作”。税收法律、法规、规章等的公布，有的是以报纸的方式，有的是以公报的方式，有的编辑成册，有的直接公布在税务机关的公告栏，有的全文公布，有的选择性公布，这些公布方式不能使税收规定让纳税人随手可得，影响了公布的实际效果，进而损害了税收法律、法规等的透明度。
（二）税收执法方面
法律规定的实现最终要落实到实施上来，即法律的执行，税收执法与纳税人有着更直接的关系。我国税收执法方面存在的问题与立法方面存在的问题有着必然的联系，法律规定上的混乱必定导致执行上的混乱。税收执法上的不透明很大程度是由于法律规定的不透明导致的，法律规定的不统一、不规范，为执法的恣意打开了方便之门。有法不依的情况也是非常严重。许多基层单位和税务人员不重视税收执法程序，凭感觉和经验办事，随意简化税收执法手续，尤其是对于所作的具体行政执法行为的依据和理由，应当告知相对人的却不告知，应该罚款的不罚款等等不按照法律程序办事的现象比比皆是；税收人员滥用自由裁量权，收人情税、关系税，不能对所有纳税人做到一视同仁、统一对待；为了完成税收任务而不顾法律规定，收过头税，寅吃卯粮，在经济情况好的地方，税收人员就少收税；以权压法，以权代法现象严重。税收执法人员的种种随意处置手中权力，不依法办事的行为，使税收执法失去了统一性和规范性，也就失去了透明度。
三、解决问题的对策
针对以上我国税收立法和执法中存在的诸多不符合透明度原则要求的问题，笔者提出如下对策：以税收法定主义为原则，系统全面的梳理、完善我国的税收立法，建立执法制约机制，加强税收执法监督，规范税收执法行为。在立法和执法两方面的努力，将增强我国税法和税收征管的透明度。
完善税收立法是实现税法规范统一的内在要求，而税法原则是促使税法内容协调统一的保障。税收法定主义是当前国际通行的税法基本原则，指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收[4]。没有法律依据国家就不能课赋和征税，国民也不得被要求缴纳税款，这一直是税收法定主义的核心[5]。税收法定主义也是贯穿税收立法、执法和司法的基本原则。税收法定主义中所称的法是拥有立法权的国家立法机关制定的法律，或由其制定的法规，最主要的应当是立法机关制定的法律。因此，行政机关不应有自己决定征税的权力，而只能有执行法律的权力。我国的税收立法是没有贯彻这一原则的，几部税收法律几乎淹没在大量的由行政机关自己制定的税收行政法规、规章中。由此带来的弊端就是法律规定不统一、不明确，税法刚性弱，行政机关自由裁量权过大，税收人员随意执法，缺乏透明度。
以税收法定主义为原则，可以做到：（1）税收要素法定，即只能由立法机关在法律中对征税主体、纳税人、征税对象、计税依据等加以规定，进而可以做到立法机关的立法权不被其他机关分割，保证法律规定的统一性。（2）税收要素明确，即法律不仅要对税收要素、征税程序等做出专门规定，“而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义，给权利的恣意滥用留下空间”[6]，进而可以避免行政机关拥有过大的自由裁量权。（3）征税程序合法，即“征税机关必须严格按照法律的规定征收税款，无权变动法定税收要素和法定征收程序”[7]。依据（2）、（3）两点，可以保证征税机关依法征税，没有法律依据，征税机关不得开征、停征、减免、退补税收，不得随意多收、少收税款，做到同一情况同一对待，进而保证税收执法的统一性、规范性，保证税收执法的透明度。
在确定了税收法定主义的前提下，笔者进一步提出对我国税收立法的具体建议：制定税收基本法，为税法体系确定一个基本的框架；完善税收实体法，将现有税种以法律的形式加以确定，体现税收法律的稳定性、权威性；完善程序法，强调依法治税，强化对税收的征收管理，增强税收执法透明度。
孟德斯鸠说过：一切有权力的人都容易滥用权力，这是一条万古不变的经验。税收执法人员之所以能违法办事、以权谋私、以权压法，一个重要的原因就是缺乏有效的监督和制约。在完善法律的同时，应当加强执法监督，积极阻止权利的异化，增强执法透明度。要使权力始终成为谋取公共利益的工具，首先要求持有人具备高尚的道德，但个人道德修养的完成是一个长期复杂的过程，人类追求自身利益的天性，决定了权力持有人总是难以排除以权谋私的可能性，人性的不完善导致权利的异化。传统的阻止权力异化的思路就是在税务部门内设专门的监督机构。这固然起到了一定的作用，但这种监督仍然有其弊端：一是专门的监督机构缺乏持久的动力和有效的激励机制；二是专门的监督机构难以深入了解被监督对象的行为过程及其活动全貌；三是监督机构也可能出现监督行为不规范的现象。因此，仅靠税务机关内部监督难以有效地解决税收执法非规范化的问题。当前税收执法中防止权力异化的思路应当是通过日常职能的分工和相互牵制，在权力之外构建一套完善的制度体系，监督和规范权力的运作方式。[8]
