六、税法通则的体例模式

　　 在确定我国税法通则的体例模式时，应当考虑使其符合以下要求：第一，要采用与行政程序法并列的方式。我国制定税法通则必须考虑好与行政程序法的衔接和协调，鉴于税收活动的特殊性、大量性、经常性，税收征纳活动应当主要适用以规定专门的税收程序制度为重要内容的税法通则，行政程序法处于对税法通则补充的地位。第二，税法通则在国家整个税法体系中处于通则法的位阶。税法通则应当是税法法典化在我国现实中的表现形式，它应当就有关税收征纳程序和实体制度、税收债务要素中的基本问题等作出规定，以便为税收活动提供基本的行为准则，成为制定其他税收规范的理论根据和立法基石。第三，在规模上，我国税法通则应当采用与日本、韩国相近的、适度的、较发达的税法通则形式，可考虑条文在200～300条，字数为3万～4万字。《德国税收通则》属于发达式的税收法典，体系庞大，内容完整，从追求完美的角度看，它是税法通则的理想模式。但我国是发展中国家，市场经济体制和法制建设都没有德国那么健全；我国现行的立法习惯也多是采用制定单行法律的形式，每部税法的篇幅都很小，条文最多的《税收征管法》也只有94条，而且法律用语的规范性和操作性不强，所提供的信息也不多；我国的立法技术在目前尚不能达到《德国税收通则》那种在立法逻辑性、完整性、严密性方面的高标准。因此，必须立足于国情，不能过于理想化和急于求成。但是，我们也不能采用俄罗斯的“发展式”模式。因为俄罗斯的税法通则过于简单，内容狭小，原则性太强，且不注重程序问题的规定，满足不了一国税收法制建设的需要。相比较而言，日本、韩国的税法通则体系完整，规模适度，对有关税收征纳活动的基本问题都作出了规定，又有一定的可操作性，值得我国借鉴。但我们也不能简单移植，而必须结合我国的国情，有所取舍和创新，做到民族特色和国际标准的有机结合。

　　 七、税法通则的基本内容

　　 关于税法通则的具体内容，应当包括实体和程序两个方面。在实体上，应当规定下列内容：一是税法基本原则，包括税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则等一般原则，比例原则、实质课税原则、量能课税原则、诚信原则、生存权保障原则等程序与实体共通原则，公开原则、参与原则、尊重纳税人原则、作出决定原则、程序及时原则等税收程序特别原则等；二是税收征管权、纳税人权利等；三是税收债务的构成要素，纳税义务的成立、继承和消灭，税收特别措施等；四是征纳行为，包括征税行为的效力、合法要件、成立、生效、变更、撤销、转换、废止、附款等规则；五是法律责任。

　　 有关税收活动的程序制度，应当是税法通则规定的重要甚至是主要内容，这既是税法构成特征和税收征纳实践的需要，也是提高税法通则实效的保障，以避免“根本大法、根本无用”的窘境。在这些程序制度中，一是有关税收管理程序、税收确定程序、税收征收程序、税收检查程序、税收执行程序、税收处罚程序等税收征纳程序制度，它们是程序制度最主要的方面。二是有关税收救济程序。德国、日本、韩国等国家的税法通则中，都有关于税收救济程序内容的规定，体现了对税收活动进行事前、事中和事后整体规范的思想。三是有关税收行政立法程序。为了规范抽象税收行为，应当在税法通则中就有关税收行政规范的立法程序作出规定。四是税收内部程序。主要是征税机关之间的关系（如上下级或不同级别征税机关之间关系的原则、授权、委托、行政协助）、管辖（如管辖原则、类型、权限争议的解决途径和方法）等。但各国税法通则中涉及的主要是征税机关相互间的关系和管辖，一般不涉及征税机关的设置、实体权限划分、征税经费来源等内容，后者应当由宪法和组织法规定。

　　 八、税法通则的立法架构

　　 税法通则的立法架构是指税法通则的基本内容在结构上的安排。立法架构虽然是一个技术性问题，但处理好了，不仅有利于税法通则的制定，更有利于其理解与执行。在确定税法通则立法架构时，必须处理好实体与程序之间的逻辑关系。不少国家以征税行为为核心概念进行立法架构，税法通则是关于征税权运行的法律。例如，《德国税收通则》除了“第一编总则”是关于税法共同问题的规定，“第二编欠税责任法”是关于实体税收债务的规定外，“第三编一般程序规则”的结构为征税主体——税收程序的一般规定（总则）——征税具体行为的一般规定，以下各编则按照专门税收程序（核查与确定程序、检查程序、征收程序、执行程序）——救济程序（行政救济程序、司法救济程序）来安排。可以看出，《德国税收通则》的制定采用了征税权自我规范的立法思路，其法典呈线性结构。首先规定征税权行使主体，接着是关于税收程序的一般规定，然后是程序运行结果的征税行为自身的效力，并重点对各专门税收程序（特别税收程序）进行了规定，最后是税收救济程序，遵循了按照主体、征税行为、对征税行为的救济的大陆法系税法立法结构的一般模式。

　　 应当注意的是，各国税法通则中的程序性规定一直是立法的重点，这不仅表现在以程序性规定为基本内容的国家（如日本），就是在实体内容占有较大比重的国家也是如此。对程序性内容的规定，其立法架构有两种形式：一种是上述德国的一般程序规定与专门程序规定即总则与分则相结合的类型，即在总则中，不分征税行为的种类和程序的阶段，对各种类型税收程序的共同事项作出统一、集中的规定，即关于税收程序的一般规定，如当事人、回避、证据、期限、期日、送达等；在分则中，对专门程序作出特别规定，如核定与确定程序、检查程序、征收程序、强制执行程序等。另一种是不区分总则与分则，而是根据征税行为的种类，规定相应的程序。如日本的《国税通则法》即是这种类型，它除了在第一章总则中规定了期间与期限、送达等很少的一般程序规定外，基本上是按照征税行为的类型和税收程序的种类来架构法律内容的，其立法线索为：纳税义务的确定—国税的缴纳与征收—纳税的延期与担保—国税的退还与退还加算金—附带税—国税的更正、决定、征收、退还的期间限制—不服审查与诉讼。这种方式的优点是立法者可以选择需要规范的征税行为种类，针对每一行为的特点，规定与之相应的程序，较为灵活，但是缺乏对共同问题的规定，指导性、体系性不强，也易出现遗漏。

　　 我们认为，中国税法通则在架构立法内容时，必须考虑以下因素：第一，税法通则应当对税收活动中的基本问题、共同问题进行全面的规范，可以考虑借鉴《德国税收通则》的立法结构，按照总则—税收债务—主体—税收程序的一般规定—征税行为—专门税收程序—法律责任为立法主线。第二，在程序性内容的规定上，应采用总则与分则相结合的方式，将基本的、共同的税收程序制度集中规定在总则中，可使法典精简密实；而在分则中，可以针对特定征纳行为的特点规定专门程序，使一般性与特殊性得以很好地结合。第三，应当考虑与行政程序法、《税收征管法》等法律的关系，但更要结合税收征纳的特点，而不必拘泥于现行规定，即要将反映税收活动规律的科学、合理、有效的原则和制度吸收到法律中，使税法通则在税法体系中具有总则法、综合法的位阶，并成为具有较强操作性的法律。

　　 九、结束语

　　 税法通则是各国税法法典化的主要表现形式，对它的追求是税收立法机关、执法部门和法学研究者的梦想，是每个税法人不变的情结。但是，税法通则的制定又是一个需要长期积累、需要处理好方方面面关系的重大系统工程，特别重要的是应当对它的定位有个正确认识。我国以往在税收基本法意义上的法案起草实践及其中途夭折，表明税收基本法已走入死胡同。我们认为，税法通则的正确定位应当是税收领域的通则法、综合法，主要解决税收征纳活动中的基本程序和实体问题，既不应当将其越级升格为税收基本法，也不应当渎职降格为税收征管法。因此，当前在制定这部重要法律时，应当重新调整立法思路，本着与时俱进、立足中国国情、借鉴国际立法例的原则，实行立法指导思想的重大调整和转型，即以重新定位的税法通则来组织立法工作，有所创新和有所作为，法律草案起草中官方和民间两条腿走路，将崇尚胆识、抱负与讲究智慧、策略和技巧相结合，积极、稳妥、科学地推进这一税收法治建设的宏大工程顺利进行。