为适应建立社会主义市场经济法律体系的需要，特别是随着公共财政、依法治税和税制改革的发展，制定一部规范税收基本制度的税法通则已提上国家立法议程。摆在我们面前的任务是应当认真总结我国税收立法经验，借鉴国外税收立法体例，研究解决税法通则立法中存在的理论与实际问题，积极推进这一税收法治建设的基石工程。

　　 一、税法通则与税法法典化

　　 从各国税收立法情况来看，其法典化模式大致有三种类型：第一种是综合法典模式。这是将所有税收法律、法规编纂成体系庞大、结构复杂的法典，其内容包括适用于所有税收活动中的一些共同性问题的总则规范、税收实体法和税收程序法的规范。采用这种模式的国家很少，只有美国、法国、巴西。第二种是税法通则加各单行税收法律、法规模式，可称为通则化模式。这是将有关适用于各种单行税收法律中的一些共同规则制定在一部税法通则中，以便对各单行税法起统领、协调作用，而有关各税种法、征管程序、救济程序等专门税收事项仍采用单行法的形式。目前采用这种模式的国家有德国、荷兰、日本、韩国、西班牙、俄罗斯、印度尼西亚、蒙古等。第三种是单行法律、法规模式，又叫分散模式。这是指所有税收法律都采取单行法律、法规的形式，没有就有关税收的共同问题制定统一适用的法律，这是目前多数国家采用的模式，我国也属于这种类型。

　　 分析上述三种模式，可以得出以下两个结论：第一，在现行法典化模式的国家中，采用综合法典模式国家的税法的法典化程度并不比采用通则化模式国家的法典化程度高。如美国《国内收入法典》，其有关适用于所有税收的一般规则分布在税法典的各个部分；税法典中的“F”部分是关于“程序和管理”，但对每一特别税收或类似税收的征收都有各自的程序规定。相反，比较而言，制定了税法通则的第二种模式国家税法的法典化程度更高，这尤以《德国税收通则》为最，因为它们都有关于税收基本问题、共同问题的系统规定。第二，税法法典化在内容上主要是税收程序的法典化。这表现在：一是各国已制定的税法通则的内容主要是有关程序问题的规定。例如《德国税收通则》，共九编415条，除第一编总则、第二编欠税责任法中的少量规定为实体债务法的内容外（如有关税收的定义、欠税责任关系、税收优惠的目的等章），其他七编的内容基本上都是关于税收程序问题的规定。《日本国税通则法》共十章127条，另加附则若干条。其内容除了第一章总则中的少量内容为实体债务法规定外（如缴纳义务的承继等），其他九章内容也基本上是有关税收程序的规定，以至一位学者认为该法在构造上存有不足，其“中心内容是国税程序法”。[1] 二是采用综合法典模式国家的税法典中，其有关税收共同问题的规定也主要是程序方面的内容。如美国《国内收入法典》，分标题的内容除了“程序与管理”部分是有关税收程序问题的共同规定外，其他部分主要是按照所得税、遗产和赠与税等主要税种的内容分别规定，没有对适用于所有税收问题的一般规则进行集中规定。法国则有专门的税收程序法，它独立于税法典。

　　 各国税法法典化在内容上突出税收程序的法典化，是有其现实原因和合理性的。一是各国的税制要随经济的发展而不断变革，作为其法律形式的各实体税法也必须要经常修订和完善，这使得实体税法的法典化成为困难和不必要。即采用这种法典模式时，不仅法典的编纂工程巨大，而且在修订和适用时也很不方便，不利于税法体系的稳定和税收秩序的建立。二是有关税法总则性内容和程序性规定较为稳定，技术性强，将这些内容以通则式法典予以规定，从立法技术和实际运用上来说，都是简便易行的。上述两个方面反映了税收法律中包含两个在稳定性、共同性等方面具有不同特点的组成部分，一个是适应社会经济变动的修订动作幅度大的税收实体法，另一个是较稳定的、共同的、修订动作幅度不大的税收程序法。三是借鉴行政程序法法典化的经验，各国在税法法典化实践中，认识到税收程序性规定在监控征税权、提高征税效率和保护纳税人权利上的重要性。于是尝试税法法典化的国家，都将工作集中在以税收程序性规定为主要内容的税法通则的制定上。[2]

　　 二、税法通则立法的必要性与紧迫性

　　 自1995年以来，全国人大连续三次将税法通则（税收基本法）列入立法规划，但其进展并不顺利。分析影响立法进程的因素，除了对其定位、体例、基本内容等存在分歧外，对立法的必要性和紧迫性认识不足是重要原因。国际实践表明，税法通则在完善税收体系、规范税收关系、协调税法与其他有关法律之间的关系及各单行税法之间的关系，提高税法的效力位阶等方面，有着特殊的重要作用。为进一步完善我国的税收法律体系，需要尽快制定统一的税法通则。

　　 一是坚持税收法定主义，发挥税收职能作用，需要制定税法通则。税收问题上系国家兴衰、政权稳固和社会正义，下系国民福利和财产权的保护，是一国、一民的大事，不可不倍加重视和切实保障。对征税权的控制直接催生了宪政的发展和法治主义的建立，[3] 有关税收的事项也成为各国立宪的重要内容，“无代表则无税”的税收法定主义普遍被确立为一项宪法原则，税收问题上成为贯彻法律保留和法律优位原则最为坚决的领域，以保障税制的完善和税收职能的实现。反观我国宪法，专门规范税收问题的只有第56条关于纳税义务的简单规定，有关税权划分、税收立法体制和立法程序、纳税人基本权利和义务等重要问题没有在宪法中作出规定；而有关税法基本原则、纳税人的权利和义务、征税权的内容和税收管辖权的确定等税收征纳中的基本问题，既无法在分散的单行法律中作出统一规定，也不宜在宪法中规定。制定税法通则，将税收活动中的共同问题、基本制度作出统一规定，是实现税收法治，发挥税收功能的基本保证。

　　 二是完善税法体系，提高税法体系化和科学化水平，需要制定税法通则。我国现行的税收立法模式采用的是就税收专门问题制定单行法律的分散模式，尚没有一部规范税收基本问题的通则性法律，法典化、法制化程度都不高。现行税收立法的层次低，造成我国税法效力低、稳定性差、公正性不高，并带有浓厚的征税权本位和管理色彩，这与税收法定主义是相悖的。针对我国整个税法体系存在的上述问题，为健全税收立法，需要通过通则化的模式来加以解决。

　　 三是坚持依法征税，加强对税收活动的法律监督，提高征税效率，需要制定税法通则。我国现行税法条文少、内容简单抽象、操作性不强，缺乏程序正义理念下的税收程序制度，给税收执法留下过大的自由裁量空间，不利于对征税权进行有效的监控。在这种情况下，制定税法通则，就税法的宗旨和精神、基本原则、基本制度等作出明确、权威的规定，可以为税法实施中正确进行税法解释和适用提供基本的法律准则，这对于保证和监督征税权的理性行使，维护纳税人的权益，提高税收执法和司法的公正性，实现税收正义，具有重要意义。[4]

　　 四是适应制定行政程序法，促进与国际社会接轨和履行WTO规则，需要制定税法通则。目前，主要发达国家都制定了行政程序法，不少国家也已制定或正在制定税法通则，这些都是反映一国政府公正执法和办事效率的重要组成部分。我国也正在制定各项专门的行政程序性法律，统一的行政程序法也在草拟之中，税法通则的起草调研工作也已进行了多年。上述国内外的立法实践，既为我们制定税法通则提供了基础，也要求我们加快立法步伐。特别是我国已经加入了世贸组织，建立统一、公正、透明、高效的税收征纳制度，是我国应当履行的承诺和义务，它有利于改善我国的税收法治环境，促进我国的税法进一步国际化、法治化。

　　 三、税法通则的名称与定位

　　 法的名称是法的内部构造中第一层次的必备要件，它的科学化、完善化，对立法、执法、守法和法学研究都有重要意义。就我国正在制定的税收领域的通则性法律来说，如何起一个准确、科学的名称，关系到这部法律的效力等级、性质和内容，是影响其定位、框架搭建和内容设计的大问题。实际上，我国有关这部法律起草中存在的众多问题，在很大程度上都与其名称和定位不恰当有关。

　　 关于这部法律的名称，主要有两种观点：一种是一直为大多数人所主张的叫“税收基本法”；另一种是主张叫“税法通则”，这也是最近得到越来越多学者所支持的观点。我们不赞成“税收基本法”之称，主张应当以“税法通则”作为这部法律的名称和定位，其理由是：第一，税收基本法在效力等级上容易产生歧义。考察国内外以“基本法”命名的，目前有两个立法例：一是我国《香港特别行政区基本法》和《澳门特别行政区基本法》，二是《德国基本法》，前者在我国特别行政区法律体系中处于最高的法律地位，[5] 后者是德国的宪法。因此，“××基本法”的名称实际上是指宪法或具有准宪法地位的法的名称，这显然与我们赋予这部法律的渊源所不符。第二，税收基本法影响了该法的正确定位。以税收基本法命名，表明该法所要规定的内容主要是税权划分、税收立法体制、立法程序、纳税人基本权益、税收司法体制等，这些内容在各国一般是由宪法规定的，这就会使我们期待和需要的有关税收原则、基本制度、征纳规则的通则性立法，演变成为上述税收立宪行为，导致定位偏离，影响了内容的科学架构。第三，税收基本法不利于国家法律体系的协调统一。具有超越普通法律效力嫌疑的税收基本法，虽其本意可能是为了提高其权威性，但这将引发金融、海关、农业、环保、卫生等领域都制定相应的基本法，从而破坏我国法律体系的和谐和统一。我们认为，税法通则的效力和刚性可以通过下列方法保证：在内容上以税收领域的共同问题和基本制度作为规范对象；在形式上由全国人大通过；在与其他法律规范发生冲突时优先适用。

　　 四、税法通则立法难点问题分析

　　 受税收基本法定位的影响，一般认为，我国税法通则起草中存在下列难点问题：税权和税收管理体制、税务组织机构及其分设、纳税人权利保护、税收司法保障等。我们认为，对上述问题应当进行具体分析，其中很多属于宪法应当规定的内容，不应当与税法通则的立法捆绑在一起。一是税权和税收管理体制，其中有关税收立法权、立法程序、中央与地方之间税收立法权限的划分、财税体制等应当由未来的税收立宪来解决，税法通则主要规定税收征管权的内容、权限划分、行使要求等。二是税务组织机构，有关税务组织的类型、国地税的分设、与其他行政组织的权限划分及其争议解决，应当由行政组织法等来规定，税法通则主要规定税收征纳中的组织问题，如税收管辖、税务授权与委托、征税协助等。三是纳税人权利保护，有关纳税人的民主立法权、民主监督权、诚实推定权等基本权属于宪法性权利，应当由宪法规定，税法通则主要规定纳税人在税收征纳活动中享有的普通权利，如限额纳税权、税负从轻权、获取信息权、赔偿救济权等，尤其应注意的是对纳税人享有的程序性权利应作出集中规定，如知情权、听证权、陈述申辩权、要求说明理由的权利等。四是税收司法保障，有关建立独立的税务警察、税务法院，涉及国家的司法体制，在目前的情况下尚不具有十分迫切的需要。可以考虑结合国家司法改革统一规划，即使确需建立，也应由全国人大常委会通过专门决定来解决，而不必在税法通则中作出规定。基于税收违法犯罪案件大量性、反复性、专业性的特点，可以规定类似日本“通告处分”这一准刑事处罚及其程序规则。另外，税法通则立法中的难点问题，还包括税法原则的提炼、税收行为的分类、效力及其程序规则、税收的定义和范围、税收特别措施的调控规则等。

　　 五、税法通则与其他法律的协调

　　 作为规范税收基本制度的通则性法律，税法通则在法律体系中的正确定位和内容的科学设计，关键是要处理好与下列法律的四大关系：

　　 一是与宪法的关系。按照税收立宪和税收法定主义的要求，有关税收立法权限、立法程序、税收管理体制、纳税人基本权益等问题，应当由宪法来规定，这些问题是税法通则不能解决、也解决不好的。如果降格在税法通则中规定，也很难得到有效实施。

　　 二是与财政法的关系。在总体上，税收是国家财政主要的收入环节。由于税权划分是财政体制的基本内容，因此，各国在财政法或财政收支划分法上都要对税权分配、财税体制、预算平衡等问题做出规定，所以，上述税收体制和税权划分问题，将是财政法规定的重要内容，税法通则不宜过多涉及这方面的内容，否则即侵犯了财政法的立法领地。税法通则应当规范的，主要是从依法行使征管权的角度，对征税行政权的具体运作作出规定。

　　 三是与行政程序法的关系。税收征纳程序在性质上可归于行政程序，因此，以征纳程序作为重要内容的税法通则与行政程序法的关系在总体上是特别法与普通法的关系，税法通则在很大程度上是一种特别行政程序法。目前，世界上处理它们之间的关系有两种方式，一是德国、日本采取的排除式，即行政程序法不适用于税收程序活动。但需说明的是，这种“不适用”是在形式上的，因为《德国税收通则》已经将联邦行政程序法典中的基本原则和制度直接移用过来。另一种是行政程序法补充适用于税收程序活动，这是大多数国家采取的方式，它考虑了税收程序活动有很多不同于其他普通行政程序的特殊性，我国的税法通则也应采用这种处理方式。但是，为了使行政程序法的基本原则和正当程序制度能够在税收程序中得到适用，必须将其吸收规定到税法通则中，并与行政程序法同步公布施行，[6] 否则即会出现像台湾因在行政程序法之前施行的税捐稽征法排除其适用的情形，从而影响行政程序法应有的功能，并使税收征纳活动缺乏更严格的程序保障规定。[7]

　　 四是与《税收征管法》的关系。我国现行的税收征纳基本制度主要规定在《税收征管法》中，《税收征管法》实际上扮演着“小税法通则”的角色。日本、韩国都分别制定有税收通则法和国税征收法，前者是有关税收问题的通则法和普通法，而国税征收法主要是有关税收征收程序，特别是有关滞纳处分程序的规定，其目的是要在实行税收强制执行措施时，调整好与私法上债权和其他财产权利的关系。我国将来也应采用这种方式来处理税法通则与《税收征管法》的关系，即税法通则是有关税收问题的总则法、综合法和上位法，《税收征管法》将缩小和纯化为主要规定税收征收程序和强制执行程序的专门法、下位法。以现行的《税收征管法》为基础起草税法通则，将是一条务实和便捷的途径。