实质课税原则又称实质课税法、实质课税主义、经济观察法，它起源于第一次世界大战后的德国。当时，一些不法商人借机发国难财，其行为违反了强制禁止规定，在民法上被认定为无效行为，由于当时税法是民法的附随法，因此民法上无效的行为税法上也无效，无须征税。这引起了广大纳税人的强烈不满，引发了财政危机。在税法学者Becker、Ball等人的倡导下，德国在其“帝国租税通则”中明确税法的解释应考虑其经济意义，对租税规避进行了明确的定义。从此，经济观察法（实质课税原则）成为税法理论与实践中关键问题之一。

　　一、 实质课税原则的界定

　　对于实质课税原则的概念，学界没有统一的定义。张守文教授在其所著的《税法原理》中指出：“实质课税原则是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。”许志民在其所著的《税务法规大意》中指出：“所谓实质课税原则是指在解释及适用税法时，所应根据者为经济事实，而非形式之法律主义。”日本学者金子宏教授认为“实质课税原则是指在法律的适用上，表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应采后者对其进行税法的解释和适用。

　　可见，学者都认为根据实质课税原则的要求，在一项经济活动中“实质”与“形式”不一致的时候，应该抛开“形式”按照“实质”进行课税；但是对于“实质”的内容却存在不同的认识，一种为法的实质主义，另一种为经济的实质主义。 前者以日本学者金子宏教授为代表，他认为在税法适用时应对课税要素事实予以确认，而在确认时若出现事实关系和法律关系的外观形式和实体实质不一致的情况时，不能仅依据外观形式对其进行判断，而必须象其他部门法一样，根据实际情况对其实体实质进行判断，除非法律规定必须根据外观形式进行课税。也就是说，如果从外观形式看课税要素没有满足，但从实体实质分析课税要件事实存在，则必须认定课税要素已满足，应予课税；反之，如果课税要素在外观形式上满足，但实质上事实不存在，则必须认定课税要素没有满足，不应课税。从这个意义上讲，实质课税原则并非税法独特原则。后者以日本学者田中二郎为代表，他认为实质课税原则是指在经济活动中产生的经济效果（经济的实质），与法律上的法律要件的法律事实（法形式）不相一致时，应对于前者进行税法的解释适用。因此，税捐负担有必要维护实质的公平，纵然其法形式或名义相同，但其经济实质有差异时应作不同处理。台湾学者陈清秀亦倾向于这种见解，他认为，实质课税原则应从其立论根据“量能课税原则”和“税捐负担公平原则”角度加以理解。我国学者大都持此种观点。笔者赞同经济实质主义的观点，即认为在经济活动中，如果产生了经济效果，并且该效果与税法课税要求的形式不一致时，为了保障税收的公平性、合理性和有效性，应该根据实际情况尤其是根据产生经济效果的经济目的和经济活动的实质进行课税。也就是说，对课税客体进行课税，税法并不关心该客体是否合法，只要符合课税要件即应课税，这是因为要求征税机关对纷繁复杂的课税客体的合法性进行评价是不可能也是不现实的。

　　二、 实质课税原则在税法原则中的地位

　　对于实质课税原则在税法原则中的地位，学界有三种观点。第一种观点认为，实质课税原则是税法的基本原则。第二种观点认为，实质课税原则是税法的适用原则。第三种观点认为实质课税原则是税收公平原则的下位原则。笔者认为，第一种观点值得商榷。因为税法的基本原则应是一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，是贯穿税法的立法、执法和守法全过程的具有普遍性指导意义的法律准则。而实质课税原则仅为税法解释过程中所适用的税法原则，不具有普遍性，因而其不是税法的基本原则。第二种观点与第三种观点并不冲突，因为税法的适用原则是指在税法的解释、税收的征纳等具体适用税法的过程中应遵循的准则，是税法的具体原则，实质课税原则即属于此类；税收公平原则作为税法的基本原则是贯穿税法的立法、执法、守法的全过程，并衍生出税法的具体原则，当然包括实质课税原则，从此意义上讲，实质课税原则是税收公平原则的下位原则是有道理的。从严格意义上讲，实质课税原则作为税法适用的原则与税法的其他原则都存在着必然的联系，但在众多联系中，实质课税原则与税收法定主义原则、税收公平原则的关系是最为密切的。

　　（一） 实质课税原则与税收法定主义原则

　　税收法定主义原则是伴随着近代税法的产生而产生的，并与“无代表则无税”的思潮和“议会保留原则”密切相关，发展至今已成为税法最基本原则。所谓税收法定主义原则，是指税法主体的权利义务、税法的各种构成要素都必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。税收法定主义作为税法的基本原则是有其特定的含义。从形式上而言，税收法定主义要求有关税收法律文件的法律渊源是“法律”，即税法应该是由国家最高权力机关制定通过的。有关机构在符合《宪法》规定的前提下可以取得一定的税收立法权，但是，这些得到授权的机关只能具体制定已由最高权力机关制定的税法的某些细节的规则，而不能制定某一领域的基本税收法律文件。此外，税法的规范应该是明确的、没有歧义。从实质上而言，税收法律主义要求有关税收法律文件的内容应该是基于法治国家的基本理念而制定的，即税法的制定者应该是具有自觉的纳税者意识的权力机关的代表，税法的具体内容应该具有充分的维护纳税人权利的规定，合理界定国库利益与纳税人的财产利益，并对税务机关的课税权作出明确的界定，防范税务机关滥用行政权力。它具体包括以下三个原则：课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则。其基本法理是：税法具有对纳税人人身自由的限制或者对其财产进行侵犯的性质，所以它必须也只能由宪法或者法律明确规定，从而防止征税机关自由裁量权的扩大以保障纳税人的合法权益。

　　税收法定主义原则的实质是通过法律明定的形式，极大可能地排除征税机关的自由裁量权，防止国家对公民私产的无限度的侵犯。而实质课税原则追求经济上的实质，这样不可避免会赋予征税机关一定的自由裁量权，这种自由裁量权又很难加以限制，从而造成实质课税原则与税收法定主义原则的冲突。税收法定主义原则与实质课税原则的关系应该用“矛盾论”的方法来考察，只有把握两者对立统一的辨证关系才可以使税法多元目标得到兼顾，综合利益达到最大化。在矛盾对立的双方中，税收法定主义占据着主导地位，指导着实质课税原则的实施。从对我国实质课税原则的立法实证考察来看，该原则主要是用来规制自然人、法人利用账簿不全或者不当纳税申报手段逃避纳税义务，以及关联公司利用关联交易逃避纳税义务的一项具体原则。在我国的立法实践中，该原则主要出现于《税收征管法》、《税收征管法实施细则》、《企业所得税暂行条例》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》等法律文件。但是，为了防范税务机关自由裁量权的失控，法律授予税务机关的自由裁量权（纳税义务调整权）必须是在法律设定的框架内运行；否则就有可能出现税务机关滥用自由裁量权的情形。在此，就有必要对“关联公司”、“关联关系”的内涵，以及“合理调整”的标准作出明确的界定。在这个问题上，《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第52条和第54条作了比较详细的规定。所谓关联企业，是指与企业有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：（1）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；（2）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；（3）其他在利益上相关联的关系。关联企业之间的购销业务，不按照独立企业之间的业务往来作价的，当地税务机关可以按照下列顺序和确定的方法进行调整：（1）按独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格；（2）按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平；（3）按成本加合理的费用和利润；（4）按其他合理的方法。

　　由此我们看到，表面上实质课税原则与税收法定主义原则是存在冲突的，但二者在深层次上应该是一致的，即实质课税原则作为税法的具体原则在发挥作用时必须以税法的最基本原则税收法定主义原则为指导和统帅。

　　（二）实质课税原则与税收公平原则

　　税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现。通常是指纳税人的地位必须平等，税收负担在纳税人之间进行公平分配。税收公平原则包括横向公平与纵向公平两个方面。横向公平是指经济情况相同、纳税能力相等的人，其税收负担也应相等，即实行普遍纳税原则；纵向公平是指经济情况不同、纳税能力不等的人，其税收负担也应不相同。

　　实质课税原则是税收公平原则的下位原则。税法上的公平，要求税收负担必须在依法负有纳税义务的主体之间进行公平的分配，以实现平等课征，普遍课征，量能课征。实质课税原则的产生正是回应税收公平价值的呼唤，无论不法纳税人以何种方式逃避应纳税款，都造成其他合法纳税人本身的不公平，违反了平等课征，普遍课征的要求。特别是在市场竞争中，由于一部分不法纳税人的避税行为，使其他纳税人在竞争中处于不利地位，长此以往，可能导致“劣币驱逐良币”，依法纳税的人会越来越少。同时，这部分人的避税，也可能引起国家税收收入的减少，国家基于财政汲取的需要，便会开征新的税种或提高税率，从而加重其他纳税人的负担，造成新的不公平。从这个意义上说，实质课税原则透过经济现象的表面来探求经济目的和经济实质，再塑了税法的公平价值。