对税收法律关系的性质的定位，理论界存在着两种学说的争论：“税收权力关系说”和“税收债务关系说”。在西方，随着税收法定主义的确立，“税收债务关系说”已成主流学说。它主张租税法律关系是一种公法上的债权债务关系，是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家或地方公共团体与人民在租税法律关系中处于对等地位，租税债务的成立与行政行为无关。[1] 自1919年德国首次在其《租税通则法》提出“税收之债”的概念以来，税收债法的理论和实践在世界各国得以接受和发展。我国税法学界，受传统观念影响较深，“税收权力关系说”一直居于主导的地位。但是，现在已有越来越多的学者赞同将税收征纳法律关系的基本性质界定为一种公法上的债权债务法律关系。本文将以税收债法的理论为基础，对如何构建我国的税收债法制度予以细致的探讨，进而提出具体的立法建议。

　　一、税收债法理论的基本内涵

　　私法中适用的某些一般法理，因为私法发达较早，而被认为是私法独有的法理，其实是属于公、私法共同适用的一般法理，当然也可直接适用于公法。因此可找出税收之债和私法之债两者相同的法理，从而在税法领域适用债的一般规定以弥补本身的不足。

　　 首先，根据传统民法理论，债是特定当事人之间以请求为特定行为的法律关系。盖尤斯的《法学阶梯》中称：“债是依国法使他人为一定给付的法锁。”；在查士丁尼的《学说汇编》中，法学家保罗将债解释为：“债的本质不在于我们取得某物的所有权或者获得役权，而在于其它人必须给我们某物或者做或者履行某事。”；从债的原理出发，纳税义务在内容上是一种金钱给付，而依主权在民原理，可以理解为是国家请求纳税人履行纳税义务的行为，而这正符合债是“特定人间得请求特定行为的法律关系”的本质特征， [2]所以税收可以看作是一种金钱给付之债，而税收法律关系自然就是“债务关系”了。这些对债的本质的认识，为“税收债务关系说”的论证提供了一种肯定性的思路，因为从内容上看，税收就是国家请求纳税人履行纳税这一金钱给付义务的行为，且私法上债权债务关系的构成要素在税收法律关系中也是存在的， [3]所以税收也是一种债。这样“税收债务关系说”在理论和实践上都得到充分的支持，表明其是一种更合理的学说。

　　 其次，根据税收法定主义的精神，纳税义务在符合法律规定的课税要件事实成就时成立。同时，作为税收权人的国家相应享有请求该纳税人纳税的权利。此种权利与义务与私法之债的某些基本属性相一致，具有财产性质，是特定当事人之间转移财产的一种关系，因而与私法之债类似。并且课税要件事实的成就是一个客观事实，排除了税务机关或纳税人的意思表示，从技术上来讲，若由税务机关的行政处分来确定纳税义务，势必会造成符合相同课税要件事实的不同纳税人因行政处分的时间不同而导致纳税义务成立的时间也不相同，这也违反了税法上的平等原则。“税收权力关系说”主张纳税义务由行政机关的行政处分确定，这显然与税收法定主义要求的排除税务机关的意思表示相矛盾。

　　在现代社会税收法定主义的环境下，税收法定主义已逐渐作为一条重要的宪政原理而为各国宪法所认同，一方面，将法律的规定作为公民税收之债产生的原因更具直接性。法律已经规定的事项若又经过行政机关再次规定，会加大政府的运行成本，这种制度安排最后的结果是增加了纳税人的负担，是不可取的选择。另一方面,从遵守法律的角度来说，税收之债产生且仅产生于法律的规定，政府机关征收税款，是对税收之债存在的一个确认。政府只是法律的执行者，法律是主体而政府从某种程度上来说只是法律所支配的客体。可见，税务机关的具体行政行为绝不可能是税收之债产生的原因，行政行为只是法律调整的外在表现。 [4]因此为了避免税法成为“有势力而大胆妄为的投机家手中的专利事业和社会上比较勤奋，而消息不灵通的那一部份人的圈套。”[5] 政府的行政行为不能被认定为税收之债产生的原因。

　　另外，从现代各国的税法实践来看，各国基本上都确立了纳税申报制度，纳税人的纳税申报行为将具体确定纳税义务的数额，而在这一过程中并没有税务机关的意思表示。因此，在申报纳税的情况下，纳税义务的确定也不是由税务机关的行政行为来确定的。“税收债务关系说”主张纳税义务的确定与行政行为无关，这显然与纳税申报制度要求的排除税务机关的意思表示是相一致的。

　　二、我国税法运用债法制度的必要性和可行性

　　税收债法理论除了在法律理论上更具有合理性和说服力外，还有其它重要意义。如在税法研究上，它赋予了税法学以全新的视角，拓宽了我们研究的视野，使对课税要素进行深入研究变为可能，有利于建立独立的税法学，也能有效地规范征税行为，从而建立和谐的征税关系。因此，以税收债法理论为依据，将债法制度全面运用到我国税法中是很有必要性的，体现了价值观念上从国家利益本位转向重视私权的保护的转换，可使纳税人的权利得到更有效的保护。这符合保护权利、限制权力的时代精神，也有利于纳税人的纳税意识的增强，进而能促进税收法治建设。但是，很多学者对其可行性产生了怀疑，笔者认为这是可行的。

　　 首先，我国的现行法律中虽没有“税收债权”的称谓,但事实上税收债法理论在相关法律中已得到体现。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）中就借鉴了债法中的许多制度，如第39条、第43条对侵权损害赔偿制度做了规定，第51条规定了不当得利的返还，第38条和第50条规定了税收保全制度。[6]

　　我国现行税法还明确规定可采取纳税担保措施的三种情形：一是税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其它财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。[7] 二是欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关付清应纳税款、滞纳金或者提供担保。 [8]三是纳税人，扣缴义务人，纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议。 [9]我国《海关法》也规定了税收担保。 [10]这大大丰富了税法的理论体系。

　　 新修改的《税收征管法》的另一个重要成果,就是对税收优先权首次作出了规定。它所确立的基本规则是可取的,即税收债权通常优先于无担保债权,同时,只有发生在抵押权、质押权、留置权等担保物权之前的,才能够优先受偿。如果存在各类“公课”权利的冲突,要优先保障税收权利的实现。[11]

　　 这些体现税收债法理念和精神的具体制度虽然还不够完善，但它代表了WTO体制下税法的发展趋势，实现了制度的创新，为债法制度在我国税法中的进一步运用奠定了良好的基础，使其推广更具有可行性。

　　其次，公法与私法虽各具特性，但二者亦有共通原理，这些原理被一些学者称为“万法之源”,正是进行相关研究的重要法理分析工具。一方面，在民法中规定的法律思想，往往也可为其它的法律领域所共通适用，当然在其它私法和公法中也有适用的可能；另一方面，特定的公法没有规定而私法中有规定的事项，如其法律的价值判断相当，也可类推适用民法的规定，实现制度的补充。[12] 税法学同样可以像其它法学学科一样,适用传统私法的一般法理,从中借用概念和原则来建构自己新的理论体系。

　　 此外，公私法在剖析社会关系时，有相同的视角，在价值判断、所追求的法律效果等方面也具有同一性。公私法之间制度的相互移植和借用，既具有可行性，也有利于充分利用各种法学资源，实现制度的创新。并且通过对公法债权的私法保护，私法精神不断地向公法渗透，私法的自由、平等、人权的精神越来越多地体现在公法领域中，使公法运作更加符合现代法治的要求，这也符合“公法私法化”的趋势。

　　 需要注意的是，对属于债的一般法理当然可以适用于税法，但有时还需要权衡考虑其适用在税法上的执行成本问题和限度问题。又因为公法与私法的差别巨大，因此，在进行制度的移植时，还应按照公法上各方主体的具体情况，恰当配置债的各方主体之间的权利义务。

　　三、我国税收债法制度的完善

　　新修订的《税收征管法》中通过一些体现税收债法理念的具体制度设计， [13]确认了税收权力的债权属性，这一确认在我国税法上具有重要意义。但其立法技术不高，而且这些制度本身也仅仅停留在原则规定的基础之上，如何具体适用仍没有在立法上予以解决，这种粗线条的制度设计，将会造成税务机关在实际操作中无所适从，法律的可适用性和实施效果极低，所以很有必要对如何构建我国的税收债法制度予以深层次的探讨，这其中主要包括税收担保制度、税收保全制度、税收优先权制度和退税制度。

　　（一）税收担保制度。

　　纳税担保制度是民法的债权保障制度在税法中的引入，在采取税收保全措施前和实施离境清税制度时，采用与一般税务行政措施不同的且具有民事担保特性的纳税担保制度，是一般市场经济国家普遍采用的做法。由于目前我国的《税收征管法》及其实施细则对纳税担保的定位不清且并未体系化，导致纳税担保在税法实践中并没有得到很好的运用，因此应该将有关纳税担保的原则具体化和细化，使其具有可操作性。具体而言，可针对纳税担保存在的问题，对纳税担保制度作出以下补充和完善：

　　 首先，担保法的规定，可适用于纳税担保。因为债的担保制度适用于一切债权债务关系，我国1995年担保法虽已明定该法仅适用于合同之债，但其它债的关系的担保除性质不许者外，应可予以准用。《税收征管法实施细则》第44条承认了保证、抵押、质押作为纳税担保的方式。仅规定纳税人以自己财产提供抵押、质押，这显然窄于担保法规定，其实第三人亦可。定金适用于双务合同，因而不宜作为纳税担保方式。

　　其次，对采取抵押的纳税担保，应在实施细则中规定须办理抵押登记，并且以《担保法》为依据，在《税收征管法》中对纳税担保的登记事项作出具体规定。对有些权利质押，如股份、股票的质押，根据法律规定也应当办理相应的登记。

　　其三，关于保证中保证人是否享有先诉抗辩权的问题，基于税收之债的公益性，应剥夺其先诉抗辩权，但保证人代为缴纳所担保的税款后应有追偿权。

　　其四，在立法上还应该增加以下规定：对税务行政复议之前提起的纳税担保的同意，应有具体的标准或条件；对我国税法未作规定的税收担保的范围应区分其性质，而决定是否包括在担保范围之内，对于滞纳金、利息等具有损害赔偿私法之债的性质的附带给付应包括在内；应增加关于纳税担保变更的规定；增加延缓缴税的纳税担保；允许信誉等级高的纳税人以纳税担保的形式在流动资金不足时申请缓交税款；应对共同保证以及人保和物保共存时的担保等加以明确规定。[14]

　　 （二） 税收优先权制度

　　 税收优先权, 通常是指当税收债权同一般的无担保的债权，确定时间劣后的担保物权或其它相关“公课”同时存在时, 税款的征收原则上应优先于其它债权。从税法的法理和相关国家的立法来看,在通常情况下,税收至少要优先于私法上的一般债权或称无担保债权,同时,它也应优先于其它非税“公课”。[15] 在法律有规定的情况下,它甚至还要优先于担保物权。

　　税收是提供公共服务所需资金，具有强烈的公益性质，且税收债权并未如私人债权一样具有直接的对待给付，任意履行的可能性较低。从促进公共利益、满足公共需求的角度宜将税收置于优先的地位考虑。且在税收征管实践中，纳税人以设定假担保物权的形式来冲击税收债权的实现的现象愈演愈烈，以至于国家税收收入流失严重。赋予税收以优先权的效力可以从制度上给税收增加一重保障，缓解税收收入不正常流失的压力，巩固国家的财政基础，但由于税收优先权的非公示性与不特定性，其损害的是不特定个人的利益，对私法交易安全存在较大的破坏。笔者认为在对利益作出比较衡量，强调实质判断的基础上，在我国建立和完善税收优先权制度是很有必要的。

　　首先，关键是要解决税收债权与私债权之间如何协调，如何较为合理地配置税收的一般优先权这两大难题，以化解权利冲突，这可以通过两方面的努力来缓解这一问题：一是通过与相关制度特别是私权制度的整合和协调来保证交易的安全；二是通过对优先权的限制及欠缺公示性的改进来弱化税收优先权的负面影响。[16]

　　 其次，《税收征管法》第45条按照债权发生的先后顺序和保护优先权的原则确定了清偿的顺序。笔者认为大体是合理的，但是该条规定在实际操作中也会出现一些问题，例如善意债权人如何知道债务人是否欠税？欠税的时间界限应如何划定？建议在实施细则中规定，税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况及时在指定的媒体或网络上予以公告并接受咨询。对于欠税的时间问题，可以借鉴日本税法的规定，以“缴纳期限”的到来作为时间界限，以便在实际操作中准确把握。[17]

　　 其三，笔者认为现行相关法律规定稍显粗糙，建议加以具体化以增加操作性。如我国立法中没有规定丧葬费、治疗费、抚养费之债权优先税收债权受偿，从人道主义出发，这些债权应优先于税收债权，自由职业者因提供服务而应获得酬金也应优先税收债权。

　　其四，依我国《税收征管法》的规定，仅在破产场合税收债权劣后于作为共益费用的清算费用，在其它场合下将优先共益费用，这显然是不妥的，共益费用无论如何也应优先税收债权而受偿，这也符合世界各国立法之规定。还有，劳动者工资、保险费等无担保债权优先税收债权仅存在破产场合，而在非破产场合，依据我国《税收征管法》与《破产法》的规定，这些债权劣后于税收债权受偿，这将不利于充分保障劳动者的生存权利，应作出调整。

　　（三）税收保全制度

　　 为保障债权的实现，民法中设置债的保全制度，这一制度移用于税法，对于税收债权的实现，同样具有现实意义。《日本地方税法》第二十条之七就予以规定：“民法有关债权者的代位权与诈害行为取消权的规定，地方团体征收金的征收准用。”[18] 但对比各国税法，可以发现，税收代位权与撤销权制度并不是一种主流制度，这主要是因为税收代位权与撤销权一般以诉讼的方式来行使，成本过高，在税法上无法有效实施。[19] 笔者认为，从经济分析的角度，考量税收保全制度的实施成本和收益，税收债权的实现的概率增加这一收益应该是明显大于税收管理成本和税法遵从成本的，我国税法应当借鉴民法上的代位权与撤销权制度，以保全税收债权。

　　 虽然我国规定了税收保全制度，但在税收实践中应用的不多，无疑，我国税法中对代位权，撤销权仍有立法缺漏，当应予以完善。

　　 首先，在进行税收保全的制度构建时，应该考虑怎样设计可使成本最小化，从而保证其实效。笔者认为可通过约束税务机关的税收管理行为和引导纳税人实施税法遵从行为，努力使税收运行成本最小化，以达到成本控制的目的。

　　 其次，税务机关对第三人欠纳税人的债务，包括银行账户、赠送财产都适宜扣押查封，而且法律应扩大到欠拖税款之纳税人（或扣缴义务人）债务的其它人，诸如雇主或债权人。

　　另外，税务机关发出征税决定之前已经转让的财产，政府不能要求任何利益保全。如果这种转让，其财产价值低于市场价，纳税人有为了保护其财产而进行欺骗性转让的可能，政府应能够从任何低于公平作价的欺骗性财产转让中得其可靠利益。[20]

　　（四）退税制度

　　 通常税收之债的债权人为国家,而债务人为纳税人,但是在特定的时候,纳税人也会成为国家的债权人。为了真正确保纳税人权利,按照债权的一般原理来设定征纳双方的债权债务, 进行相关制度上的安排,构筑一种和谐的税收征纳关系是很重要的。

　　 退税请求权是一项非常重要的权利。所谓退税请求权，是纳税人在多纳、误纳税款的情况下,依据不当得利的法理或合法性原则所享有的对于多纳或误纳税款的退还请求权。可见,不当得利之债的原理是纳税人享有退税请求权的重要理论基础。我国《税收征管法》第51条对此作了规定，该规定比修改前的进步之处在于,它不仅确定了纳税人对税款的退还请求权,而且还新设了纳税人的附随性权利,即利息补偿权，加强了对纳税人的税收权利的保护。

　　纳税人在出口退税领域享有的出口退税请求权也是一项法定的公法债权,它以国家为抽象债务人，以退税机关为具体的债务履行人。国家有依据诚实信用原则切实履行其法定债务、保障纳税人债权实现的义务，这在国外税法中早已成为毋庸置疑的明确的规定。英国税法规定，出口企业每月可以申请一次退税，税务局接到申请后在两个星期内办完退税。否则,按税款滞纳金的标准支付给企业“滞退金”。希腊、罗马尼亚、印度、智利和阿根廷等国,也都设立了类似的出口退税时间保证制度和延期退税的“滞退金”制度。 [21]

　　 纳税人对国家所享有的出口退税税收债权,对国家来说,因不具有合法占有该项税款的依据,而构成不当得利之债。国家应当根据债之履行的法理对企业承担出口退税债务责任。我国近年来出现大量的不退税或者不能足额退税的情况，实际上是一种违背契约的行为，它与民法中的契约或者我们所称的合同的主要区别仅在于主体差异性，而正是由于这种主体地位和能力上的不平衡带来了迫切需要解决的欠退税问题。因此，应该完善我国的出口退税制度。

　　首先，在承认纳税人出口退税请求权是一种契约之债的理论下，对于这种出口退税托管贷款可以引进债的担保中的权利质押的概念。纳税人以与国家订立的出口退税契约获得的债权为质押标的，与银行签定贷款合同，在约定贷款期限届满时，如果企业不能还贷时，银行以纳税人的出口退税请求权为限，折价、拍卖或变卖其债权以求偿。这样可以发挥债权的流转性特点，不仅可以解决国家退税负担的压力，也盘活了纳税人的经营资金。[22]

　　另外，我国应当以税收债法理论为指导思想，以税收法定主义为中心，借鉴国外出口退税制度的先进经验，在税法中明确规定出口退税的时间保证制度和延期退税的“滞退金”制度，这样更能保护纳税人的权利。