税收刑事责任是税收法律责任中一种最严厉的法律责任形式。它是对违反税法行为情节严重，触犯刑法已构成犯罪的当事人或直接责任人所给予的刑事制裁。税收犯罪行为是承担税收刑事责任的前提①。刑法中规定的税收犯罪是维护税收法律秩序最后和最有力的手段。税收犯罪作为惩处违反税收法律秩序的一类罪群，与税收行政法规和税收理论息息相关，因而也处于变动之中②。税收犯罪问题不仅仅是税法问题，而且也是一个刑法中的问题，并且与刑事诉讼法，刑事证据法，甚至司法体制均有着密切的关系。由于税收犯罪问题本身的技术性、复杂性、跨学科性、多变性，决定了对税收犯罪问题的研究多角度性和一体性。当前，税收犯罪已成为社会关注的热点。伴随着我国国家税收政策的调整，对税收犯罪的研究，变得越来越有必要。基于此，笔者从税收犯罪的几个相关问题着手作进一步的探讨。

　　一、关于税收犯罪的概念问题

　　研究税收犯罪的首要问题是税收犯罪概念的界定问题。关于税收犯罪的概念，在学界争议较大，大致存在着四种观点③。且这种四种观点均存在于刑法学界。不同的观点导致税收犯罪的范围认定不同。通说认为“危害税收征管犯罪是指违反国家税收法规，侵犯国家税收征收管理制度，妨害国家税收征管法律活动，情节严重的行为”。按照通说：税收犯罪应当包含两大犯罪罪群，一类是：由税收法制到刑法规制下的狭义上的税收类犯罪。另一类是：刑法对发票管理中的严重违法行为的规制——发票类犯罪。其实不难看出，税收犯罪在通说上被认为的是广义上的税收犯罪。

　　笔者认为，通说所界定的税收犯罪实际上是侵犯税法的所有涉税类犯罪。这种界定有助于将税收犯罪将其他类经济犯罪从犯罪的客体上区分开来。但是这种界定无视了在违反税法的严重违法行为中亦有重大区别。比如：未区分税款征收和发票管理。而税款征收与发票管理在税法规制上存在着技术性的重大差异。如果不加区分，不利税收犯罪的认定和处理。因此，我认为，对于税收犯罪界定，刑法学家们不仅仅只看到在刑法层面上的区分，而且应考虑到税收犯罪的特殊性如何从税法规制的层面上去考虑，考虑到税款征收的特殊性、技术性、复杂性，应当将其单独归类研究。而在税收犯罪——税收征收犯罪中也存在着三类犯罪，一类是征税主体（征税工作人员）的犯罪，一类是纳税法主体的犯罪。另一类是：纳税主体与征税主体合谋的共同犯罪（可以将此归入第一类）。在这三类税款征收犯罪中，纳税主体的税收犯罪和共同犯罪应当是我们研究的核心，而另一类征税主体的犯罪完全可以纳入职务犯罪的范畴。而在侵犯税法中的另一大类犯罪——发票犯罪有其自身特殊性。我们可将其作为“发票管理类犯罪”单独研究。基于上述分析，笔者认为，涉税类犯罪可以作为两大部分研究，一类是：刑法对税收犯罪的规制——税收犯罪，一类是刑法对发票犯罪的规制——发票犯罪④，而我们应重点研究的是纳税主体的犯罪行为。因此上说：税收犯罪应指狭义上的犯罪，其概念是：“直接妨害国家税收征稽权犯罪行为的统称。在此强调的是直接妨害行为。所谓直接妨害是行为人对国家税收征稽权的直接侵犯与正面对抗。间接侵害行为则不属于税收犯罪。其他的如税务工作人员的犯罪，可以纳入职务犯罪研究，另一类通过发票犯罪来实施间接的税收犯罪⑤，则可以单独以发票犯罪来研究。

　　根据笔者所界定的这一概念，税收犯罪其种类受限于现行法律规定。据《中华人民共和国税收征收管理法》与《全国人大常委会关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》，税收犯罪主要是指以下四类犯罪：偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪与骗取出口退税罪。⑥

　　二、关于税收犯罪认定的几个问题

　　税收犯罪主要发生在税收过程中，行为人在各个环节上采用名目繁多、手法多样的犯罪行为实施破坏税收法律秩序的行为。税收犯罪的具体罪名是根据行为的方式来进行具体划分的，因此，辩识犯罪手法成了区分具体税收犯罪罪名的关键。在司法实践中，税收类罪中的4种犯罪：偷税罪、抗税罪、逃避追缴、欠税罪与骗取出口退税罪不难区分。但是偷税犯罪往往与漏税、欠税以及避税等行为之间界限难以认定。因此，有必要深入的探讨一下它们之间到底界限在哪里？如何正确区分？对于我们正确认定偷税罪有着重要的意义。

　　1．关于漏税

　　何谓漏税？一般认为，所谓的漏税是指纳税人非故意地未缴或者少缴税款的行为。虽然漏税与偷税在客观上具有相同性，即都在事实上造成应缴税款而未缴，但其主观上是不同的。偷税在主观上是故意的而漏税则在主观上是非故意的。可见，二者的主要区别是行为人在主观上是否具有恶意。漏税行为往往是由于行为人不了解，不熟悉税法规定与财务制度，或者是由于粗心大意造成。虽然，在理论上二者区分十分容易，但在司法实践中，认定起来十分困难。困难的原因主要在于如何“认定主观上是故意的或非故意的”。司法机关的举证难度及认定难度十分大。尤其在司法实践中还存在一种“明漏暗偷”的情况就更难以识别了。正是这种原因，许多国家将漏税与偷税都作为犯罪处理⑦，而我国税法将漏税定义为一种违反税法的一般违法行为，只追究行为人的行政责任与经济责任，而不追究其刑事责任。因此，司法实践中认定漏税与偷税则成为一个难题。笔者认为：可采用两种方式：（1）实行推定，即如果发现行为人出现少缴或未缴应缴税款的行为达到刑法所追究的数额，则推定行为人构成偷税，除非行为人有合理的理由，充分的证据证明其是漏税行为，否则，直接推定其构成偷税罪。这样，解决了司法机关举证难的问题。（2）在司法机关搜集证据时，关键在于查明纳税人是否实施了隐瞒真实情况，编造了虚假事实等行为，通过对帐薄记帐凭证与申报应税资料的查验，可以查明行为人是否有偷税的故意。主要采用客观上的事实推定办法，而不仅仅只是听信纳税人的辩解。

　　2．关于欠税

　　何谓欠税？一般认为是指纳税人因客观原因超出纳税期限，没有按时缴纳，拖欠税款的行为。欠税的特征是因故拖欠，即承认应税义务，但由于客观原因未及时完税。根据我国税法规定，欠税作为一般违法行为处理。欠税与偷税的区别关键在于不能按时纳税的原因，如果不能纳税的原因是客观的不能，则是欠税，若不能按期纳税的原因是主观的不能，则属于偷税行为。而且必须查明行为人的客观原因是否真实可信。如果真实可信，则为欠税，否则，即为偷税。另外，还必须指明的是，如果欠税的客观原因已消除，行为人仍不缴纳税款，在税务机关再次征缴的情况下，采取转移或者隐瞒财产的方法，逃避税负，则构成逃避追缴欠税罪。司法实践中，如何查明客观原因是否存在，笔者认为若实行法律上的推定制度，并允许行为人举证推翻推定，这样有助于该类犯罪的正确认定。

　　3.关于避税

　　何谓避税？一般认为系纳税人采用合法手段逃避纳税义务的行为。其特征是采用合法的形式，实施避税的行为。如何看待避税行为？学术界和实务界均存在着较大的争议。主要有二种观点：一种观点认为：避税有合法与不合法，正当与不正当之分，合法的避税称为节税，不合法的避税称为逃税。节税是法律所允许的，如税务筹划，采用税收代理措施，投资措施等手段合理的正当实施了法律所允许的行为，不违犯法律本意。而逃税则是主观上有不正当的目的，规避法律的行为，实质上披着合法的外衣，或利用法律漏洞，或采用司法机关难以查处的情况（关联公司等）。逃避纳税义务。节税是合法的，而逃税则是违法行为，其实质上是偷税行为。另一种观点认为：凡是避税均为合法。其理由是法无明文规定不为罪⑧。笔者认为：以上两种观点均有不妥之处，观点一，违反了罪刑法定原则，让因法律漏洞造成的法律后果由行为人承担，显然有违罪刑法定原则本身。观点二，忽视了故意采用恶意的办法，披着合法外衣，而规避法律的避税行为。其实上即使逃税行为；也有两种情况，一种是利用法律漏税来避税，即法律本身由于法网过于蔬漏，没有规定，而便其漏网。另一种是法律本身有规定，而行为人则采用合法形式掩着非法目的，规避法律来避税。对于这两种情况，应区别对待。第一种情况，根据罪刑法定原则，法律漏洞只能由国家承担不利法律后果，这只有通过法律修订填补漏洞。第二种情况，若有充分证据证明，应当认定为实质上的偷税行为，以偷税论处。这种作法并不违反罪刑法定原则。

　　三、关于税收犯罪案件中的证据运用问题　

　　税收犯罪具有复杂性、技术性、隐蔽性的特点。所以在司法实践对税收犯罪的查获难度很大。它不仅仅涉及到刑法问题，而且涉及到税法问题，尤其涉及到财务会计问题。而往往在实践过程中出现“懂税的不懂法”，“懂法的不懂税”的现象，致使税收犯罪由于证据问题而造成打击不力。针对税收犯罪自身的特点，笔者认为在查获税收把罪过　中如何运用证据，发挥刑事诉讼功能，应注意以下几个方面：

　　1．直接证据和间接证据相结合全面运用的原则

　　税收犯罪案件不同于其他刑事案件的一个方面，就是犯罪过程的隐蔽性大，犯罪手段的高技能性、专业性，犯罪主体的高智能性。该类犯罪所留的罪证较少，事发后一部案件难以找到直接证据。仅凭直接证据来认定事实难以实现，客观上要求我们必须重视对间接证据的收集和运用。甚至有些税案全部需要采用间接证据来定案。因此上，我们必须全面收集、运用间接证据和直接证据，使二者有机结合，达到举证责任所要求的证明标准。

　　在对间接证据的运用上，必须遵循间接证据特有的证据运用规则。在对税收犯罪查处的过程中，我们尽可能的搜集到会计凭证、帐薄以及税控装置的反映的记录，一定要重视这些原始证据收集。另外可以借助一些司法会计鉴定技术来进行。若原始凭证已经毁灭。我们就必须可以通过其他办法：如查看：银行资金往来、相关票证、走访客户、日记，甚至单位的工作总结等线索来查处。

　　2．做好税务行政机关收集的证据与司法机关收集证据之间的衔接与合法转化原则

　　大多数税收案件基本都是先由税务机关在行政执法过程所发现。然后移交给司法机关的。因此上，如何搞好税务机关与司法机关有关证据方面的衔接十分必要。笔者认为：一、对于税务机关已查获的书证、物证等相关资料，应当依法提取。这些证据可以直接作为司法机关办案的证据。因此，应认真搞好此类证据的移交工作，妥善保管。二、对于税务行政机关收集的人证等方面的笔录，应当重视分析，但不能直接作为案件证据使用，应当由司法机关依照规重新采集证据，税务机关的证据仅仅提供了线索，我们必须依法转化成为司法机关的证据，方可以运用。三、由于税务机关在税收过程的特殊性，司法机关应重视对税务机关的调查取证。如税务机关的相关决定书，凭证、文书以及证明材料，还应包括执法人员的证言材料。

　　3．重视运用技术性证据原则

　　由于税收案件的高技能性，使其犯罪证据亦存在着较高的技术性。笔者认为，应着重重视以下2个方面的高技术证据的收集和运用。

　　（1）重视电子证据的运用

　　电子技术的发展使电子商务以及信息电子化成了商业活动重要手段。因此，我们应重视对电子证据的收集和运用。比如说：有些纳税人毁灭了书面凭证，但保留有重要的电子帐目⑨可供查处。另外，计算机中的电子信息⑩也为我们提供了侦破的线索。

　　（2）重视视听资料证据的运用

　　在证据收集中，注重录音录像资料等视听资料的充分运用，对于一些重要的证人证言，被告人供述可以用录音，录像办法配合笔录固定下来，会起到良好的证据固定及庭审效果。

　　四、税收犯罪的法律适用——罪刑法定视野下的税收法定

　　税收犯罪属于数额犯，法定犯。只有法律规定为犯罪，且数额达到刑法所规定的数额的违法行为才构成犯罪。税收犯罪适用法律，涉及到刑法又涉及到税法。由于刑法涉及到一个人的自由基至生命，而税法涉及到公民，法人的财产，因此二者都为重要公法，都有一重要的公法原则，体现在刑法中的罪刑法定，税法中的税收法定。所以，我们在税收犯罪的认定上一定要遵守两项法定原则，正确的适用刑法、税法，发挥刑法的保障人权和打击犯罪的社会功能。

　　如何正确的适用法律认定税收犯罪？笔者认为：正确认定税收犯罪必须做到罪刑法定下的税收法定。如何做到罪刑法定下的税收法定呢？首先，在认定某一行为是否是犯罪时，应先看税法有无具体规定，现有的法律规定能否涵盖案件事实，当然在找法的过程中包括对税法的合理解释，但解释必须是符合法律条文文义能涵盖的范围，坚持税收法定原则下的解释，若有2种以上的解释时，我们只能作出有利于行为人的解释。如果在行为人的事实与现有的法规定之间存在着法律漏洞，税收法定要求我们只能作出让国家承担法律漏洞不利法律后果。其次，再看刑法的规定，由于税收犯罪的特殊性，不仅仅看到其行为违反税法，而且要看到刑法有无规定。若刑法有规定，必须同样做认真的事实与法律“同一”的认定过程，此时必须坚持罪刑法定，其运用规则同我们在第一步中坚持税收法定一样，必须做到在罪刑法定原则下的法律解释和法律推理。只有做好两个法定主义的坚持，我们才能正确的适用法律认定税收犯罪。